Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/4512-1231/15-2/BH
z 26 stycznia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 22 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportem nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym w zamian za udziały w spółce kapitałowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportem nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym w zamian za udziały w spółce kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca rozważa wniesienie do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (dalej: „Spółka”) wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności albo prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych zabudowanej budynkiem biurowym (dalej: „Wkład Niepieniężny” albo „Aport”). W zamian za wniesienie Wkładu Niepieniężnego do Spółki Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce. Objęcie udziałów Spółki przez Wnioskodawcę nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Wnioskodawca obejmie udziały o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną, stanowiąca tzw. agio, zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki. Na dzień wniesienia Wkładu Niepieniężnego, Wnioskodawca będzie posiadał aktualną wycenę wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego, dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę lub inny niezależny podmiot. Wartość rynkowa Wkładu niepieniężnego będzie równa wartości emisyjnej udziałów Spółki.

Lokale w budynku są przedmiotem umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę i w wyniku aportu, zgodnie z treścią art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego („W razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy”) Spółka wstąpi w prawa Wnioskodawcy z tytułu umów najmu. Przedmiotem aportu nie będą jakiekolwiek należności albo zobowiązania. Oprócz dokumentacji dotyczącej wnoszonych aportem prawa własności/użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym Wnioskodawca nie przekaże Spółce jakiejkolwiek innej dokumentacji, w szczególności nie przekaże ksiąg prowadzonego przedsiębiorstwa ani know-how. Z wyjątkiem umowy najmu co nastąpi z mocy ustawy, nie zostaną przeniesione przez Wnioskodawcę na Spółkę prawa i obowiązki z jakichkolwiek umów.

Aportowi nie będzie także towarzyszyć przeniesienie do Spółki jakichkolwiek pracowników Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia Wkładu Niepieniężnego do Spółki, z wykorzystaniem instytucji tzw. agio, tj. gdzie udziały będą objęte przez Wnioskodawcę powyżej ich wartości nominalnej, będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku wniesienia Wkładu Niepieniężnego do Spółki, z wykorzystaniem instytucji tzw. agio, tj. gdzie udziały będą objęte przez Wnioskodawcę powyżej ich wartości nominalnej, będzie na podstawie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

Wniesienie do Spółka Wkładu Niepieniężnego jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT), podlegają (...) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).”

Zatem wniesienie aportem innych składników majątkowych niż rzeczy, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT będzie traktowane jako świadczenie usług. Wobec powyższego, niezależnie od tego, czy przedmiotem Wkładu Niepieniężnego będzie rzecz w rozumieniu ustawy o VAT, czy inny składnik majątkowy, czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawa opodatkowania VAT dla czynności podlegającej VAT w postaci wniesienia Wkładu Niepieniężnego.

Na wstępie należy wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad wyznaczania podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla czynności dokonania Wkładu Niepieniężnego. Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie będą miały ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania określone w przepisach art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano bowiem w pkt 1 wniesienie Wkładu Niepieniężnego do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a ustawy o VAT (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.) odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przedmiotowy brak stanowi zatem potwierdzenie, iż w analizowanej sprawie należy zastosować zasadę ogólną wyrażoną w ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania nie ma podstaw do odwoływania się do wartości rynkowej przedmiotu Wkładu Niepieniężnego. W konsekwencji, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę (co jednak jak wskazano powyżej nie powinno być utożsamiane z wartością rynkową przedmiotu Wkładu Niepieniężnego).

Przy czym, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy VAT: „podstawa opodatkowania obejmuje (...) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.

Ponadto, należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia Wkładu Niepieniężnego (aportu) w postaci składników majątkowych do Spółki w zamian za objęcie udziałów Spółki będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu wniesienia Wkładu Niepieniężnego, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien zatem ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów Spółki objętych w zamian za Aport pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w Postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13), w którym NSA stwierdził m.in., iż z przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. jasno wynika, iż w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych udziałów (akcji). W przedmiotowym postanowieniu NSA wyjaśnił, iż obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisy odwołujące się do wartości rynkowej były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przedmiotowa niezgodność została wyeliminowana poprzez wprowadzenie do ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. art. 29a. NSA stwierdził, iż zgodnie z wykładnią prounijną podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość nominalną udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport. Co więcej, prounijna wykładnia, zdaniem NSA została implementowana do ustawy o VAT poprzez wykreślenie art. 29 ustawy o VAT i wprowadzenie art. 29a ustawy o VAT.

Ponadto, prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, tj. że podstawę opodatkowania podatkiem VAT przypadku dokonywania aportu składników majątkowych do spółki w zamian za jej udziały (akcje) stanowi wartość nominalna tych udziałów (akcji), potwierdza aktualna linia interpretacyjna organów podatkowych np. wydane przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie: interpretacja indywidualna z dnia 14 listopada 2014 r., nr IPPP1/443-1053/143/EK, interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada, nr IPPP2/443-878/14-3/MT, interpretacja indywidualna z dnia 9 grudnia 2014 r., nr IPPP3/443-904/14-3/SM interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2015 r. nr IPPP1/4512-577/15-3/IGo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zatem, aby transakcja podlegała opodatkowaniu jej przedmiotem musi być towar, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, jak również musi wystąpić zapłata za towar. Ponadto, w myśl cyt. art. 7 ustawy za dostawę uznaje się sytuację, kiedy to następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Zauważyć należy, że na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.) nie definiują pojęcia wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne oraz świadczenie pracy lub usług. W związku z tym, zasadnym uznaje się stanowisko, że przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu. Podstawowymi kryteriami decydującymi o uznaniu danego prawa za aport są:

• możliwość określenia wartości majątkowej,
  
• możliwość wyceny i umieszczenia w bilansie,
  
• zbywalność,
  
• przydatność i dostępność dla spółki,
  
• zdolność wejścia do masy upadłościowej.
  
  
  

Biorąc pod uwagę powyższe wymogi, przedmiotem aportu mogą być tylko takie prawa, które można wycenić, tj. przypisać im określoną wartość rzeczywistą.

W przepisach Kodeksu spółek handlowych brak jest określenia zasad wyceny wkładów niepieniężnych. Zgodnie z przepisem art. 175 ww. ustawy, wycena wkładów niepieniężnych powinna być dokonana według „wartości zbywczej” wnoszonych wkładów. Wobec tego przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej.

W przypadku kapitału zakładowego obowiązuje zasada nienaruszalności kapitału, co oznacza, że wartość wkładów wnoszonych na pokrycie udziałów nie może być niższa od nominalnej wartości udziałów (art. 154 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych).

Zgodnie z treścią przytoczonego przepisu, udziały mogą być objęte po cenie wyższej od wartości nominalnej. Wysokość ta z reguły odpowiada wartości obejmowanych udziałów, możliwe jest jednak postanowienie, że wspólnicy wniosą wkłady o wartości przewyższającej wysokość obejmowanych udziałów.

W takiej sytuacji, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, powstałą w ten sposób nadwyżkę (tzw. agio) przelewa się do kapitału zapasowego (art. 154 § 3 zd. 2 ustawy Kodeks spółek handlowych).

W świetle uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca działający w formie spółki jawnej zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawo własności lub też prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem biurowym, w zamian za objęcie udziałów w tej spółce. A zatem, w świetle przywołanych powyżej przepisów należy uznać, że czynność wniesienia aportem przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej na rzecz spółki kapitałowej, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca wskazuje, że objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez Wnioskodawcę nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Wnioskodawca obejmie udziały o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną, stanowiąca tzw. agio, zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dodatkowo Wnioskodawca informuje, że wartość rynkowa wkładu niepieniężnego będzie równa wartości emisyjnej udziałów Spółki.

Wnioskodawca ma wątpliwości, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania z tytułu czynności wniesienia nieruchomości aportem do spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, z wyjątkiem kwoty podatku.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji ustawy zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, na co zwrócił uwagę również Wnioskodawca, nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością składniku majątku Wnioskodawcy w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach analizowanej sprawy, podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów, które Wnioskodawca obejmie w spółce kapitałowej w zamian za aport nieruchomości, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Na podstawę opodatkowania nie będzie składać się natomiast kwota przekazana na kapitał zapasowy w zamian za to świadczenie, ponieważ Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia zwrotnego/ przysporzenia majątkowego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.