Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/4512-82/16-2/MJ
z 16 lutego 2016 r.
Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
- uznania za dostawę towarów sprzedaży gotowych posiłków i dań;
- stawki podatku VAT dla sprzedaży gotowych posiłków i dań;
- opodatkowania dostawy towarów wraz z usługą dowozu;
- jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 3 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży gotowych posiłków i dań, stawki podatku VAT dla sprzedaży gotowych posiłków i dań oraz opodatkowania dostawy towarów wraz z usługą dowozu.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
- Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wspólny dla wszystkich pytań podatnika
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotowa działalność jest prowadzona w oparciu o umowę franchisingu, przy czym Wnioskodawca jest franczyzobiorcą. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów takich jak m.in.: kanapki, świeże sałatki, wrapy, ciastka, chipsy, owoce i napoje (dalej: „Towary”). Towary sprzedawane przez Wnioskodawcę można podzielić na:
- produkty przygotowywane na miejscu takie jak m.in. kanapki, świeże sałatki i wrapy (dalej: „Produkty”) oraz
- towary kupowane od podmiotów trzecich i odsprzedawane w stanie nieprzetworzonym (dalej: „Towary Nabyte”).
Wnioskodawca sprzedaje Towary osobno, bądź też w zestawach i wręcza je klientom w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia. Produkty są przygotowywane w lokalu Wnioskodawcy (kompletowane) z zakupionych uprzednio składników i są wydawane klientowi jako gotowe do bezpośredniego spożycia, tj. zarówno bez, jak i po dodatkowej obróbce cieplnej. Przygotowanie Produktów odbywa się według ustandaryzowanej procedury, nie wymaga ono większego nakładu pracy czy umiejętności, nadzoru szefa kuchni, zaawansowanej obróbki używanych składników, dekoracyjnego układania posiłków na talerzach czy szczególnej formy podania. Klient ma możliwość wyboru Produktu z tablicy informacyjnej, ulotki z menu bądź z ulotki z obecną ofertą promocyjną z ograniczona możliwością personalizacji zamówienia polegającą de facto na możliwości (i) rezygnacji z części składników wchodzących w skład standardowego Produktu, lub (ii) dokupienia składników do Produktu z lady frontowej, jednakże wyłącznie w zakresie składników dostępnych na moment przygotowywania Produktu przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie udostępnia możliwości składania indywidualnych zamówień, które (i) zawierałyby składniki inne niż posiadane w standardowej ofercie lub (ii) byłyby przygotowane w inny sposób, niż standardowo przyjęty w menu Wnioskodawcy. W przypadku zamówienia kanapki lub wrapu, na życzenie klienta, może być ona podgrzana w piecyku, jednak domyślnie Produkty Wnioskodawcy sprzedawane są bez podgrzewania. Produkty, po ich przygotowaniu, umieszczane są w plastikowych bądź papierowych opakowaniach i w ten sposób wydawane klientowi. Wnioskodawca dodaje do Towarów plastikowe sztućce (do sałatek) oraz chusteczki papierowe. Przygotowane w ten sposób Towary są gotowe do zabrania na wynos przez klienta, spożycia w lokalu Wnioskodawcy, bądź dowiezienia pod wskazany adres (dostawa z dowozem). Wnioskodawca oferuje dwa różne sposoby składania zamówienia na Towary:
- złożenie zamówienia osobiście w Lokalu Wnioskodawcy - odbiór Towarów przez klienta odbywa się w Lokalu bądź Wnioskodawca dowozi Towary na adres wskazany przez klienta;
- złożenie zamówienia telefonicznie - odbiór Towarów przez klienta odbywa się w Lokalu bądź Wnioskodawca dowozi Towary na adres wskazany przez klienta.
Niezależnie od wybranego sposobu złożenia zamówienia i jego odbioru, klient ma możliwość dokonania wyboru Towarów wyłącznie ze standardowej listy Towarów oferowanych przez Wnioskodawcę. Identyczny pozostaje również sposób przygotowania Produktów. Zdaniem Wnioskodawcy, wytwarzane w lokalu Produkty (sałatki, wrapy i kanapki) należy sklasyfikować do grupowania PKWiU 10.85.1 jako gotowe posiłki i dania. Pozostałe Towary, tj. (i) jabłka powinny być zakwalifikowane do grupowania PKWiU 01.24 - Owoce ziarnkowe i pestkowe, (ii) ciastka powinny być zakwalifikowane do grupowania PKWiU 10.71.12 - wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, (iii) chipsy powinny być zakwalifikowane do grupowania PKWiU 10.3 - Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, (iv) soki powinny być zakwalifikowane do grupowania PKWiU ex 11.07.19.0 – Pozostałe napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. Żaden z Towarów oferowanych przez Spółkę nie jest produktem z zawartością alkoholu powyżej 1,2%.
- Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przyporządkowany do pytania nr 1 i 3 – w lokalu lub na wynos
Wnioskodawca prowadzi działalność w centrum handlowym przy powierzchni typu „foot court” (dalej wspólnie jako: „Lokal”). Klient składa zamówienie na Towary stojąc przy ladzie. Po przygotowaniu zamówienia, klient proszony jest o zadeklarowanie miejsca skonsumowania Towarów, tj. w Lokalu lub poza nim (na wynos). Wnioskodawca wydaje Towary klientowi przy ladzie, odbierając jednocześnie od niego zapłatę. W przypadku zadeklarowania przez klienta chęci konsumpcji poza lokalem, zamówione Towary są dodatkowo pakowane, tak aby mógł on bezpiecznie i wygodnie przenieść Towary do miejsca konsumpcji. Przygotowanie Towarów na wynos nie wyklucza możliwości ich konsumpcji w Lokalu Wnioskodawcy. Również w przypadku zadeklarowania przez klienta chęci skonsumowania Towarów w Lokalu, może on wynieść je z łatwością poza Lokal i skonsumować w innym wybranym przez siebie miejscu. W przypadku odbioru Towarów w lokalu, co do zasady klient oczekuje na swoje zamówienie również stojąc (przy ladzie). Personel Wnioskodawcy nie donosi gotowego zamówienia do stolika lub innego miejsca, w którym oczekuje klient. Cena za Towary jest jednakowa w przypadku konsumowania ich w Lokalu, jak i w przypadku zabrania Towarów na wynos. Lokal Wnioskodawcy oferuje podstawowe wyposażenie, takie jak stoliki i krzesła. W Lokalu nie ma obsługi kelnerskiej, a klientowi nie udostępnia się metalowych sztućców, bądź innych naczyń szklanych lub ceramicznych, które mogłyby stanowić zastawę stołową. W Lokalu klient nie otrzymuje karty dań oraz nie ma możliwości zamówienia Towarów do stolika. Lokale Wnioskodawcy nie cechują się odpowiednim wystrojem właściwym dla typowych lokali restauracyjnych, które mają za zadanie stworzyć właściwą atmosferę takich miejsc (np. na stolikach brak jest obrusów, czy zestawu przypraw), a ich projekt i wyposażenie mają za zadanie przede wszystkim utrzymanie czystości i zapewnienie elementarnego komfortu dla klientów. W Lokalu Klient nie ma do dyspozycji szatni, palarni i toalety. W Lokalach typu „food court” klient może korzystać z toalet i ewentualnie szatni znajdujących się w częściach wspólnych centrów handlowych. Oprócz osób spożywających Towary, w Lokalu mogą znajdować się osoby, które nie są klientami Wnioskodawcy. Innymi słowy, Lokale Wnioskodawcy mają charakter otwarty, a wchodzące osoby nie podlegają selekcji z punktu widzenia chęci zakupu Towarów od Wnioskodawcy. W szczególności w centrach handlowych, powierzchnia typu „food court” zajmowana jest przez osoby korzystające z centrum handlowego, niezależnie od faktu zakupu Towarów od Wnioskodawcy. W przypadku, gdy klient spożywa Towary w Lokalu, każdorazowo oczekuje się od niego uprzątnięcia zajmowanego stolika po konsumpcji. W tym celu, w przypadku zamawiania Towarów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu, klientowi wydaje się kanapki, sałatki itp. zapakowane w papier bądź w plastikowe pojemniki jednorazowego użycia. Po obu stronach Lokalu znajdują się kosze do wyrzucania opakowań po konsumpcji.
- Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przyporządkowany do pytania nr 2, 4 i 5 – z dowozem
Klient ma możliwość zakupu Towarów wraz z jego dowozem. W takim przypadku, gotowe zamówienie jest transportowane przez Wnioskodawcę do miejsca wskazanego przez klienta (niekoniecznie miejsca konsumpcji). Klient dokonuje płatności za Towary w momencie ich odbioru lub przelewem bankowym na podstawie wystawionej faktury/paragonu. Po dowiezieniu Towarów do klienta, Wnioskodawca nie wykonuje jakichkolwiek czynności dodatkowych. W szczególności Wnioskodawca nie przygotowuje miejsca konsumpcji, nie zapewnia obsługi, w tym kelnerów, nie podaje Towarów do stolika itd. W przypadku zamówienia przez klienta Towarów wraz z dowozem, Wnioskodawca, oprócz zapłaty za Towary, z reguły otrzymuje od klienta dodatkowe wynagrodzenie za dowóz. W przypadku dużych zamówień, Wnioskodawca dowozi Towary do klienta gratis.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
- Czy sprzedaż Towarów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu Wnioskodawcy lub na wynos stanowi dostawę towarów dla celów VAT? [dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego]
- Czy sprzedaż Towarów wraz z dowozem do klienta stanowi dostawę towarów dla celów VAT? [dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego]
- Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, czy sprzedaż Produktów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu lub na wynos podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT? [dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego]
- Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna, czy sprzedaż Produktów z dowozem podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT? [dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego]
- Czy w przypadku sprzedaży Towarów opodatkowanych obniżoną stawką VAT wraz z ich dowozem do klienta, koszty transportu Towarów powinny być włączone do podstawy opodatkowania ich dostawy i podlegać opodatkowaniu analogiczną stawką VAT jak dostawa Towarów? [dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego]
Stanowisko Wnioskodawcy:
Ad 1.
Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Towarów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu Wnioskodawcy lub na wynos stanowi dostawę towarów dla celów VAT - [dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego].
Ad 2.
Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Towarów wraz z dowozem do klienta stanowi dostawę towarów dla celów VAT - [dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego].
Ad 3.
Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, to sprzedaż Produktów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu lub na wynos podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT- [dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego].
Ad 4.
Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest pozytywna, to sprzedaż Produktów z dowozem podlega opodatkowaniu 5% stawką VAT zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT - [dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego].
Ad 5.
Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Towarów opodatkowanych obniżoną stawką VAT wraz z ich dowozem do klienta, koszty transportu Towarów powinny być włączone do podstawy opodatkowania ich dostawy i podlegać opodatkowaniu analogiczną stawką VAT jak dostawa Towarów - [dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego].
- UZASADNIENIE WSPÓLNE DLA PYTANIA NR 1, 2, 3, 4 i 5
1.1 DEFINICJA DOSTAWY TOWARÓW ORAZ ŚWIADCZENIA USŁUG W ŚWIETLE USTAWY O VAT ORAZ DYREKTYWY 2006/112/WE
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).
Towary zdefiniowane zostały natomiast jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Dla zdefiniowania pojęcia „rzeczy” należy posłużyć się przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: „KC”), w której wskazano, że rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne (art. 45 KC). W konsekwencji, aby daną transakcję można było uznać za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT, niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch warunków: (i) przedmiotem danej transakcji musi być towar w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc rzecz materialna w rozumieniu KC, oraz (ii) musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem (rzeczą) jak właściciel.
Wskazane powyżej przepisy ustawy o VAT stanowią implementację regulacji przewidzianych w Dyrektywie 112. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit a) Dyrektywy 112, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Z kolei art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wskazuje, że jako dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Z kolei zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi implementację art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej świadczenia usług, ustawodawca zdecydował, że przez świadczenie usług powinno się rozumieć każde świadczenie, które nie może zostać uznane za dostawę towarów.
1.2 DOSTAWA TOWARÓW A ŚWIADCZENIE USŁUG W ORZECZNICTWIE TSUE
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) kilkakrotnie wypowiadał się w przedmiocie kryteriów, które powinny zostać wzięte pod uwagę przy kwalifikowaniu danego świadczenia dla potrzeb VAT jako dostawy towarów bądź świadczenia usług. Orzecznictwo TSUE dotyczyło każdorazowo przepisów wspólnotowych regulujących zakresy pojęć „dostawa towarów” i „świadczenie usług”. Ze względu na tożsamość tych przepisów z art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (definiującymi odpowiednio dostawę towarów i świadczenie usług), orzecznictwo TSUE daje aktualne wytyczne w procesie wykładni krajowych regulacji ustawy o VAT w tym zakresie. W wyroku z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, TSUE stwierdził, że aby uznać daną transakcję za dostawę towarów lub świadczenie usług, należy uwzględnić wszystkie okoliczności zawarcia transakcji. Trybunał argumentował, że „(...) dostawa gotowych dań i napojów do bezpośredniej konsumpcji jest wynikiem serii usług, począwszy od gotowania potraw, na obsłudze u odbiorcy skończywszy, podczas gdy infrastruktura, włącznie z salą restauracyjną wraz z dodatkowymi pomieszczeniami (szatnie itd.), meblami i naczyniami stołowymi, jest pozostawiona do dyspozycji klienta. W danym przypadku osoby fizyczne, których działalność zawodowa polega na wykonywaniu tych transakcji restauracyjnych, będą musiały wykonać takie czynności jak nakrycie stołów, polecanie klientowi dań oraz objaśnianie dań i napojów w menu, usługiwanie przy stole i sprzątanie ze stołu po posiłku. (...) Tym samym, transakcje takie (jak usługi gastronomiczne/restauracyjne - przyp. Wnioskodawcy) charakteryzuje zespół cech i działań, z których dostarczanie żywności jest tylko jednym składnikiem, i w których usługi stanowią zdecydowaną większość. Należy je więc traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Inaczej natomiast jest jeśli transakcja dotyczy dań na wynos i nie towarzyszą jej usługi mające na celu poprawę konsumpcji na miejscu we właściwym otoczeniu”. Istotne znaczenie w niniejszej sprawie ma również wyrok TSUE z dnia 10 marca 2011 r. (sprawy połączone C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09), gdzie Trybunał przeprowadził kompleksową analizę odnośnie kwestii, kiedy dane świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usługi gastronomicznej, a kiedy jako dostawa gotowych posiłków. Trybunał stwierdził m.in., że „Ustalenie, czy świadczenie złożone (...) należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących”. TSUE dodał, że elementy charakterystyczne i dominujące powinny być badane z perspektywy konsumenta, a badanie to powinno przebiegać według kryteriów jakościowych świadczenia usługi w stosunku do dostawy towarów (nie tylko ilościowych). W przedmiotowej sprawie, TSUE dokonał oceny pod kątem uznania sprzedaży w przyczepach i stanowiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek, hot dogów, świadczenia usług cateringowych (wraz z obsługą kelnerską i bez niej), sprzedaży produktów w kinach itd., za dostawę towarów. TSUE uznał, że „(...) sprzedaż tego rodzaju produktów (hot dogi, kiełbaski, frytki - przyp. Wnioskodawcy) zakłada ich gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawa towarów lub świadczenie usług. (...) Przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się zaś w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle nie następuje na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny. Nie stanowi to więc przeważającego elementu omawianej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi”. TSUE zaznaczył, że „(...) w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 (m.in. przygotowanie i sprzedaż gotowych posiłków i dań w postaci kiełbasek, frytek, hot dogów - przyp. Wnioskodawcy) nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brak zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brak szatni i toalet, brak też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych”. Na podstawie powyższych ustaleń, TSUE uznał, że w rozpoznawanych sprawach dochodziło do dostawy towarów (gotowych posiłków i dań), a nie do świadczenia usług gastronomicznych (restauracyjnych lub cateringowych).
1.3 DEFINICJA USŁUG RESTAURACYJNYCH I CATERINGOWYCH W KONTEKŚCIE DOPRECYZOWANYCH PRZEPISÓW WSPÓLNOTOWYCH
W kontekście niniejszej sprawy należy również wskazać na Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”), którego celem jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do Dyrektywy 112, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z treścią art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, rozporządzenia wspólnotowe mają zasięg ogólny i nie wymagają implementacji celem bycia częścią krajowego porządku prawnego. W konsekwencji, zaprezentowane poniżej przepisy Rozporządzenia podatnicy mogą stosować wprost. W art. 6 ust. 1 Rozporządzenia zdefiniowano usługi restauracyjne oraz cateringowe, wprowadzając jednocześnie wyłącznie jedno kryterium odróżniające je od siebie. Zgodnie z tą regulacją, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Należy zatem wskazać, że usługi restauracyjne polegają na świadczeniu usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu podobnych usług poza lokalem usługodawcy. W praktyce oznacza to zatem, że usługi cateringowe różnią się od usług restauracyjnych tym, że pierwsze wykonywane są u klienta (w miejscu przez niego wskazanym), z kolei drugie są wykonywane w lokalu (restauracji). Przepis art. 6 Rozporządzenia stanowi dostosowanie przepisów materialnego prawa wspólnotowego m.in. do powołanego powyżej orzecznictwa TSUE. Z tego też względu należy podkreślić, że użycie sformułowania „przeważające” w treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia ma znaczenie kluczowe. Oznacza ono, że usługi restauracyjne lub cateringowe występują wtedy, gdy obok dostawy towarów w postaci gotowych dań i posiłków będą również występować elementy natury usługowej i te elementy będą przeważać w całości świadczenia. Z kolei dostawa towarów (w postaci gotowych posiłków lub dań) nastąpi wtedy, gdy (i) dostawa tych towarów wystąpi bez żadnych usług wspomagających lub (ii) takiej dostawie będą towarzyszyły elementy o charakterze usługowym, ale elementy te nie będą przeważać w całości świadczenia. W tym miejscu warto zwrócić uwagę na art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, który stanowi, że za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując wykładni art. 6 ust. 2 Rozporządzenia, w zgodzie z ust. 1 tego artykułu (co jest konieczne z punktu widzenia postulatu racjonalności prawodawcy wspólnotowego oraz logicznej koherencji art. 6 jako całości), sformułowanie „bez żadnych innych usług wspomagających” należy odnieść do usług innych niż te, które z definicji są elementem świadczenia w postaci dostawy towarów. Sformułowanie to, z punktu widzenia logiki przepisu art. 6 Rozporządzenia, nie może być interpretowane w taki sposób, że dostawa towarów występuje jedynie w sytuacji, w której dostawie tej nie towarzyszą żadne elementy usługowe. Z tego też względu art. 6 ust. 2 Rozporządzenia należy interpretować w ten sposób, że usługami cateringowymi lub restauracyjnymi nie są transakcje, w których: (i) dochodzi do dostawy towarów (gotowej żywności), która to dostawa sama w sobie zakłada pewne elementy usługowe zmierzające do przygotowania tej żywności, ale ze względu na brak dominacji tych elementów w całości świadczenia, świadczenie to nadal traktować należy jako dostawę towarów; (ii) dochodzi do dostawy towarów (gotowej żywności), wraz z transportem, ale bez żadnych innych usług wspomagających (tj. innych niż transport, oraz innych niż usługi, które w normalnych okolicznościach stanowią element świadczenia w postaci dostawy towarów, czyli czynności zmierzające do przygotowania żywności). Konkludując powyższe rozważania należy wskazać, że w przypadku Wnioskodawcy, gdy transakcje nie stanowią świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych dla celów VAT, należy je uznać za dostawę towarów (w analizowanym przypadku - towarów w postaci gotowej żywności). Kwalifikacja taka wynika nie tylko z przepisów Rozporządzenia i powołanego powyżej orzecznictwa TSUE, ale również z samej istoty tych transakcji, które sprowadzają się wyłącznie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel tj. dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
1.4 SZCZEGÓŁOWE UZASADNIENIE W ZAKRESIE PYTANIA NR 1 - W LOKALU I NA WYNOS
Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE, sprzedaż Towarów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu lub na wynos, stanowi dostawę towarów dla celów VAT. W przypadku sprzedaży Towarów w Lokalu lub na wynos spełnione są łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (rzeczy) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Szczegółowe uzasadnienie tego stanowiska przedstawione jest w kolejnych częściach niniejszego wniosku.
1.4.1 SPRZEDAŻ NA WYNOS
Opcja zamówienia Towarów na wynos przewidziana jest dla klientów, którzy ze względu na obiektywne okoliczności (głównie brak czasu lub ciągłe przemieszczanie się) oczekują od Wnioskodawcy jedynie otrzymania gotowego Towaru, który mogliby spożyć w dowolnym miejscu (poza Lokalem). Patrząc więc z perspektywy klienta, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w przypadku sprzedaży Towarów na wynos, na dalszy plan schodzi element usługowy świadczenia (przygotowanie Produktów, czy skompletowanie zamówienia), gdyż na pierwszym planie pojawia się chęć skonsumowania konkretnego Towaru. W takim przypadku klient Wnioskodawcy zainteresowany jest wyłącznie samym Towarem i nie oczekuje od Wnioskodawcy jakichkolwiek usług wspomagających (odpowiedniego podania dania, ułożenia go na talerzu, czy obsługi kelnerskiej). Należy wskazać, że każda dostawa Towarów w istocie rzeczy zawiera w sobie elementy usługowe (np. przygotowanie Produktów), co jednak nie może skutkować automatycznym przypisaniem takiej czynności charakteru usługowego i tym samym wyłączeniem jej spod zakresu zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Towarów na wynos nie różni się niczym od zakupienia podobnego towaru, np. batonika w sklepie producenta. Wyprodukowanie takiego batonika wymaga wykonania określonych czynności, które prowadzą do właściwego przygotowania jego składników (mechanicznego lub termicznego), skompletowania ich (np. oblania czekoladą), zapakowania produktu gotowego (batonika) w plastikowe opakowanie i wręczenia klientowi. Pomimo że batonik spełnia podobne potrzeby konsumentów jak Towary Wnioskodawcy, tj. zaspokaja głód, nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, że sprzedaż batonika jest dostawą towarów dla celów VAT (pomimo szeregu usług niezbędnych do jego wyprodukowania). Wnioskodawca zaznacza, że sprzedaży Towarów na wynos towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane (ustandaryzowane) czynności, mające na celu przygotowanie całości zamówienia (tj. przygotowanie Produktu, czy zapakowanie Towarów). W przypadku sprzedaży Towarów na wynos, Wnioskodawca nie udostępnia Lokalu w celach konsumpcyjnych, ani nie świadczy żadnych innych usług mających na celu lepsze wykorzystanie (poprawę konsumpcji) sprzedanych Towarów. Świadczenie Wnioskodawcy polega wyłącznie na przygotowaniu zamówienia klienta i kończy się na przyjęciu zapłaty i wydaniu zapakowanego zamówienia klientowi. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy elementem dominującym dostawy Towarów na wynos, jest dostawa samych Towarów. W tym kontekście warto również wskazać, że za uznaniem omawianej transakcji za dostawę towarów dla potrzeb VAT przemawia również (obok wykładni przepisów ustawy o VAT oraz Rozporządzenia) dotychczasowy dorobek orzeczniczy TSUE. Wnioskodawca zauważa, że przy sprzedaży Towarów na wynos istnieje nawet mniej elementów usługowych, aniżeli w sprawach TSUE cytowanych w poprzednim punkcie wniosku. Jedna ze wspomnianych wcześniej spraw dotyczyła bowiem sprzedaży posiłków z przyczep gastronomicznych, które dodatkowo wyposażone były w pewną infrastrukturę umożliwiającą spożywanie nabywanych posiłków na miejscu. Mimo tego TSUE stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku nie może być mowy o przewadze elementu usługowego w całości świadczenia. Tym bardziej, nie może być mowy o takiej dominacji w przypadku Wnioskodawcy, gdzie podobnie jak w sprawie rozpatrywanej przez TSUE dochodzi do przygotowania gotowych posiłków i dań, ale jednocześnie przy ich sprzedaży na wynos, miejsce ich konsumpcji znajduje się poza lokalem Wnioskodawcy.
1.4.2 SPRZEDAŻ Z PRZEZNACZENIEM DO KONSUMPCJI W LOKALU
Sposób podania i konsumpcji Towarów w Lokalach Wnioskodawcy jest daleki od kryteriów uznania dostawy Towarów za usługę restauracyjną, wynikających z orzecznictwa TUSE oraz przepisów Rozporządzenia. Należy wskazać, że w przypadku Lokali zamkniętych: (i) klient może skorzystać wyłącznie z podstawowego wyposażenia, takiego jak stoliki i krzesła, (ii) w Lokalu nie ma obsługi kelnerskiej, klient nie otrzymuje karty dań oraz nie ma możliwości zamówienia Towarów do stolika, (iii) nie doradza się w rzeczywistości klientom co do wyboru dania lub napoju, który najbardziej smakowo komponowałby się z danym posiłkiem itp., (iv) brak jest serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom do stolików, (v) klientowi nie udostępnia się metalowych sztućców, bądź innych naczyń szklanych lub ceramicznych, które mogłyby stanowić zastawę stołową - Wnioskodawca pakuje Produkty w opakowania jednorazowe, (vi) lokal Wnioskodawcy nie cechuje się odpowiednim wystrojem właściwym dla typowych lokali restauracyjnych, które mają za zadanie stworzyć atmosferę takich miejsc (np. na stolikach brak jest obrusów, czy zestawu przypraw), (vii) projekt i wyposażenie Lokalu mają za zadanie przede wszystkim utrzymanie czystości i zapewnienie elementarnego komfortu dla klientów, (viii) w Lokalu klient nie ma do dyspozycji szatni, ani toalety, (ix) od klienta oczekuje się uprzątnięcia zajmowanego stolika po konsumpcji. Z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie wykonuje jakichkolwiek usług wspomagających konsumpcję Towarów w jego Lokalach. Jego działalność sprowadza się w istocie do przygotowywania Produktów, skompletowania Towarów zgodnie z zamówieniem i wydawania ich klientowi. Udostępnione klientom miejsce do konsumpcji zakupionych Towarów jest absolutnym minimum, które jest potrzebne do spożycia posiłku. W Lokalu Wnioskodawcy, klient nie doświadcza usług typowych dla lokali restauracyjnych. Należy przy tym wskazać, że nie taki jest cel wizyty klientów w Lokalu Wnioskodawcy. Zasadniczą i jedyną potrzebą, jaką spełnia Wnioskodawca wobec swoich klientów, to dostarczenie Towarów zgodnie z zamówieniem. Dla kontrastu można wskazać, że klienci restauracji oczekują świadczenia przez restauratora kompleksowej usługi zawierającej w sobie: (i) możliwość przebywania w lokalu restauracji (na co składa się wystrój lokalu, miejsce przy stoliku, zapewnienie prywatności i odpowiedniej atmosfery - zapach, światło), (ii) obsługę kelnerską (na którą składa się doradztwo w zakresie karty dań, przynoszenie i wynoszenie zastawy), (iii) odpowiednie miejsce spożywania posiłku i przedmioty do tego służące (na co składa się stolik, krzesła, obrus, zastawa, sztućce), (iv) możliwość skorzystania z szatni, palarni itp., (v) możliwość przygotowania posiłku na indywidualne zamówienie, w tym odbiegające od karty dań. Klienci restauracji nie tylko chcą zjeść posiłek, ale przede wszystkim chcą miło spędzić czas w odpowiednim miejscu i atmosferze. Natomiast klienci Wnioskodawcy nie oczekują od niego zapewnienia im odpowiedniej infrastruktury restauracyjnej (i związanych z tym elementów usługowych). Ich oczekiwania sprowadzają się jedynie do otrzymania Towarów (np. gotowego posiłku), który mogą spożyć od razu po otrzymaniu. Patrząc więc z perspektywy klientów, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w przypadku sprzedaży Towarów w Lokalach, na dalszy plan schodzą elementy usługowe świadczenia (stoliki, krzesła, toalety), gdyż na pierwszym planie pozostaje wyłącznie chęć zakupienia i skonsumowania Towaru. W świetle orzecznictwa TSUE, na charakter świadczenia jako dostawy towarów nie może mieć wpływu obecność personelu sprzątającego jak również możliwość skorzystania ze stolików, czy toalet znajdujących się w Lokalu - fakt ten ma znaczenie drugorzędne i dodatkowe, gdyż konsumpcja na miejscu w tym przypadku nie stanowi zasadniczego celu dla zawieranej transakcji i tym samym nie może determinować jej charakteru. Zwłaszcza, że klient zakupione od Wnioskodawcy Towary (pomimo deklaracji, że skonsumuje je w Lokalu), może z powodzeniem zabrać ze sobą na wynos i skonsumować je poza Lokalem. Dodatkowo, w Lokalu mogą przebywać osoby postronne, które nie zakupiły Towarów od Wnioskodawcy. W konsekwencji przebywanie w Lokalu nie jest dla klientów celem samym w sobie, a jedynie środkiem do nabycia Towarów od Wnioskodawcy. Dodatkowo należy wskazać, że analogicznie jak w przypadku dostawy Produktów na wynos, przygotowanie Produktów ogranicza się wyłącznie do prostych czynności tj.: podgrzewania kanapek, pieczenia zamrożonych bułek, komponowania kanapek/sałatek z półproduktów itd. Są to bezsprzecznie czynności standardowe, pozbawione konieczności nadzoru szefa kuchni, zaawansowanej obróbki używanych składników, dekoracyjnego układania posiłków na talerzach, szczególnej formy podania. Są to zwykłe czynności techniczne zmierzające do stworzenia Produktu, które nie różnią się od innych czynności usługowych związanych z produkcją towarów, które można nabyć w sklepie np. gotowych jogurtów, lodów w opakowaniu, czy sałatek i innych gotowych posiłków. Należy również wskazać, że w procesie dostawy Towarów w Lokalu, trudno znaleźć jakiekolwiek dodatkowe usługi świadczone na rzecz klienta przez Wnioskodawcę. W myśl art. 6 ust. 1 Rozporządzenia, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku konsumpcji Towarów w Lokalu, Wnioskodawca nie zapewnia klientom jakichkolwiek usług wspomagających spożycie Towarów w Lokalu, które przemawiałyby za uznaniem dostawy Towarów w Lokalu za świadczenie usług restauracyjnych. Zadaniem Wnioskodawcy jest bowiem wyłącznie dostarczyć Towar klientowi do konsumpcji. W konsekwencji Wnioskodawca jest zdania, że dostawa Towarów przeznaczonych do konsumpcji w Lokalu stanowi dostawę towarów dla celów VAT i powinna podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla poszczególnych Towarów.
1.4.3 PRAKTYKA MINISTRA FINANSÓW W PODOBNYCH SPRAWACH
Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawca zaznacza ponadto, że znane są mu interpretacje indywidualne potwierdzające prawidłowość traktowania sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach lub na wynos jako dostawy towarów. Przykładowo, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 21 października 2011 r. (IPPPl-4441-74/11-2/PR), uznał, że: „Orzeczenia TSUE wskazane powyżej potwierdzają stanowisko Spółki, zgodnie z którym sprzedaż hot dogów oraz tzw.
1.5 SZCZEGÓŁOWE UZASADNIENIE W ZAKRESIE PYTANIA NR 2 - Z DOWOZEM
Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE, sprzedaż Towarów z dowozem do klienta, stanowi dostawę towarów dla celów VAT. W przypadku sprzedaży Towarów z dowozem spełnione są łącznie obydwie przesłanki, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, tj. (i) przedmiotem transakcji są towary (rzeczy) oraz (ii) dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej orzecznictwo TSUE, poza literalną wykładnią przepisów ustawy o VAT, przy kwalifikacji transakcji z punktu widzenia VAT należy wziąć pod uwagę całokształt transakcji i zidentyfikować element dominujący danego świadczenia. W tym kontekście Wnioskodawca uważa, że elementem dominującym sprzedaży Towarów na wynos lub z dowozem do klienta jest dostawa samego Towaru. W przypadku zamówienia Towarów z dowozem, klienci oczekują od Wnioskodawcy jedynie otrzymania gotowego Towaru, w miejscu wskazanym w zamówieniu. Patrząc więc z perspektywy klienta, czego wymaga TSUE w swoim orzecznictwie, w przypadku sprzedaży Towarów z dowozem, na dalszy plan schodzi element usługowy świadczenia (przygotowanie Produktów, skompletowanie zamówienia, dowóz), gdyż na pierwszym planie pojawia się chęć otrzymania konkretnego Towaru pod konkretny adres klienta. W takim przypadku klient Wnioskodawcy zainteresowany jest wyłącznie samym Towarem i nie oczekuje od Wnioskodawcy jakichkolwiek usług wspomagających (odpowiedniego podania dania, ułożenia go na talerzu, czy obsługi kelnerskiej). Należy wskazać, że każda dostawa Towarów w istocie rzeczy zawiera w sobie elementy usługowe (np. przygotowanie Produktów), co jednak nie może skutkować automatycznym przypisaniem takiej czynności charakteru usługowego i tym samym wyłączeniem jej spod zakresu zastosowania przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Towarów z dowozem nie różni się niczym od zakupienia w sklepie internetowym np. drożdżówki wypiekanej samodzielnie przez sklep. Wyprodukowanie takiej drożdżówki wymaga sporej ilości usług, które prowadzą chociażby do wypieku drożdżówki w piecu, zapakowania drożdżówki i dostarczenia do klienta. Pomimo że drożdżówka spełnia podobne potrzeby konsumentów jak Towary Wnioskodawcy, tj. pozwala zaspokoić głód, nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, że sprzedaż drożdżówki jest dostawą towarów dla celów VAT (pomimo szeregu usług niezbędnych do jej wyprodukowania). Wnioskodawca zaznacza, że sprzedaży Towarów z dowozem towarzyszą jedynie podstawowe, niezindywidualizowane (ustandaryzowane) czynności, mające na celu przygotowanie całości zamówienia (tj. przygotowanie Produktu, zapakowanie Towarów, dowóz). Jedynym świadczeniem dodatkowym jest dowóz Towarów do klienta (z reguły za osobną odpłatnością). Należy wskazać, że jest to element wyłącznie wspomagający dostawę, gdyż umożliwia dostarczenie Towarów do miejsca wskazanego przez klienta (niekoniecznie miejsca konsumpcji). Wnioskodawca jest zdania, że dowóz Towarów nie zmienia charakteru realizowanych przez niego dostaw, ponieważ celem transakcji wciąż pozostaje dostarczenie klientowi zamówienia i zaspokojenie jego potrzeb w postaci skonsumowania Towaru. Należy wskazać, że transport Towarów jest świadczeniem wyłącznie pomocniczym do ich dostawy, gdyż klient nigdy nie zakupiłby samych usług dowozu Towarów, gdyby nie zakupił u Wnioskodawcy Towarów mających być przedmiotem takiego transportu. Z tego względu uznać należy, że dowóz Towarów Wnioskodawcy nie zmienia „towarowego” charakteru całej dostawy, co potwierdza brzmienie art. 6 ust. 2 Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających. Literalna wykładnia art. 6 ust. 2 Rozporządzenia wskazuje zatem wprost, że usługi transportu stanowią usługi wspomagające dostawę towarów (w tym przypadku gotowej lub niegotowej żywności). Przepis ten zabrania więc traktowania dostawy żywności z transportem za świadczenie usług cateringowych, chyba że w ramach tego świadczenia występują inne (oprócz transportu) usługi wspomagające. Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku dostawy Towarów z dowozem, Wnioskodawca nie wykonuje dla klienta jakichkolwiek usług dodatkowych, które miałyby poprawić konsumpcję sprzedanego Towaru. Przykładowo, Wnioskodawca nie zapewnia dodatkowego podgrzania Towaru u klienta, obsługi kelnerskiej, czy podania Towarów do stołu. W konsekwencji, dostawa Towarów z dowozem nie stanowi usług cateringowych, a elementem dominującym tej dostawy z punktu widzenia VAT jest dostawa samego Towaru. Wnioskodawca jest zatem zdania, że sprzedaż Towarów z dowozem stanowi dostawę towarów dla celów VAT i powinna podlegać opodatkowaniu według stawek właściwych dla poszczególnych Towarów.
1.6 SZCZEGÓŁOWE UZASADNIENIE W ZAKRESIE PYTANIA NR 3 i 4 - STAWKA VAT
W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT (w tym odpłatnej dostawy towarów), wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Mając na uwadze powyższą regulację należy uznać, że jeżeli ustawa o VAT w swojej treści posługuje się symbolami statystycznymi, konsekwencje podatkowe w zakresie VAT należy wiązać z zakwalifikowaniem danego towaru lub usługi do wskazanego w tej ustawie grupowania statystycznego. Dla potrzeb art. 5a ustawy o VAT, za klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce publicznej należy uznać Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną Rozporządzeniem z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2008 r., Nr 207, poz.1293 z późn. zm., dalej: „PKWiU”). Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku VAT wynosi 5%. Pozycja 28 załącznika nr 10 do ustawy o VAT wskazuje, że „Gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (symbol ex 10.85.1)” podlegają opodatkowaniu 5% stawką VAT. Dopisek „ex” oznacza, że opodatkowaniu 5% stawką VAT polegają wszystkie produkty wchodzące w zakres grupowania PKWiU 10.85.1, z wyłączeniem tych produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%. Ze względu na fakt, że: a) sprzedaż Towarów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu, na wynos lub z dowozem stanowi w ocenie Wnioskodawcy dostawę towarów dla celów VAT, b) produkty sprzedawane przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować jako gotowe posiłki i dania według PKWiU 10.85.1, c) żaden z Produktów sprzedawanych przez Wnioskodawcę nie zawiera alkoholu powyżej 1,2% składu - dostawa Produktów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu, na wynos lub z dowozem powinna podlegać opodatkowaniu 5% stawką VAT.
1.7 SZCZEGÓŁOWE UZASADNIENIE W ZAKRESIE PYTANIA NR 5 - PODSTAWA OPODATKOWANIA
Zgodnie z brzmieniem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Literalna wykładnia powyższych przepisów nakazuje zatem, aby koszty transportu towarów zostały włączone do podstawy opodatkowania dostawy towarów, jeżeli koszty te są pobierane przez dokonującego dostawę od nabywcy. Dokonując dostawy Towarów z dowozem, Wnioskodawca pobiera od klientów dodatkowe wynagrodzenie za ich dowóz w miejsce wskazane w zamówieniu. W konsekwencji, dostawa Towarów dokonywana przez Wnioskodawcę wypełnia przesłankę art. 29a ust. 6 pkt 2) ustawy o VAT, co oznacza, że podstawa opodatkowania dostawy Towarów deklarowana przez Wnioskodawcę powinna obejmować również koszty transportu (dowozu) Towarów. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli dostawa Towaru będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką VAT, wartość wynagrodzenia za dowóz Towarów powinna zostać włączona do podstawy opodatkowania Towarów i opodatkowana analogiczną stawką podatkową jak podstawa opodatkowania Towarów. Za takim stwierdzeniem Wnioskodawcy przemawia w szczególności bogate orzecznictwo TSUE dotyczące tzw. świadczeń złożonych. Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer Property) za zasadę przyjęte jest odrębne traktowanie VAT każdego ze świadczeń. Dopiero jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązanych w taki sposób, że wyodrębnianie ich byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (tzw. świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. Podobne stanowisko wyraził TSUE również m.in. w wyroku w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen) czy C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien). Usługa dowozu Towarów jest nierozerwanie związana z dostawą samego Towaru. Klient nie zdecydowałby się na zakup usługi dowozu, gdyby nie dostawa Towarów realizowana na jego rzecz. Nie ulega zatem wątpliwości, że usługa dowozu nie jest dla klienta celem samym w sobie, ponieważ gdyby nie Towary, które są jej przedmiotem, klient nie mógłby z niej skorzystać - w praktyce nigdy by jej nie zakupił od Wnioskodawcy. W konsekwencji należy wskazać, że usługi dowozu są usługami pomocniczymi do dostaw Towarów realizowanych przez Wnioskodawcę i w związku z tym należy je traktować jednakowo dla celów VAT, tj. analogicznie jak świadczenie główne (dominujące). W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie świadczeniem głównym jest dostawa Towarów dla klienta. W konsekwencji Wnioskodawca jest zdania, że usługi dowozu Towarów powinny podlegać opodatkowaniu analogiczną stawką VAT jak dostawa samych Towarów. Jeżeli zatem dostawa Towarów podlegałaby opodatkowaniu obniżoną stawką VAT np. 5%, wartość usługi transportowej powinna podlegać opodatkowaniu analogiczną stawką podatkową, tj. również 5%. Stanowisko Wnioskodawcy w tym względzie potwierdzają wydawane dotychczas interpretacje indywidualne Ministra Finansów, przykładowo interpretacja indywidualna z 18 czerwca 2014 r. IBPP2/443-222/14/WN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyraził zdanie, że „skoro mamy do czynienia z kosztami wysyłki, spedycji, transportu, poczty lub kuriera jako świadczeniami bezpośrednio związanymi ze świadczeniem głównym, czyli dostawą towarów, powinny być one opodatkowane tą samą stawką podatku co dostawa towarów. Tym samym, w świetle brzmienia art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy, cena zakupionych przez klientów Wnioskodawcy towarów powiększona o kwotę wysyłki, spedycji, transportu, poczty lub kuriera powinna być opodatkowana tą samą stawką podatku VAT jako jedno świadczenie, tj. stawką podatku właściwą dla sprzedawanego towaru”. Podobny pogląd wyrażony jest przykładowo w interpretacjach indywidualnych o numerach IBPP2/443-1196/14/ICz (z dnia 6 marca 2015 r.), IPTPP1/443-598/14-4/ŻR (z dnia 17 grudnia 2014 r.), czy IBPP2/443-331/14/RSz (z dnia 9 lipca 2014 r.).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
PYTANIE NR 1 – 2
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.
Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112, wynika, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.
Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112, „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Natomiast w świetle art. 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, termin „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5.
Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77/1 z 23 marca 2011 r. ze zm.) wynika, że „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”.
Zgodnie z art. 6 ust. 2, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.
Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca, będący franczyzobiorcą, prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi sprzedaż towarów takich jak m.in.: kanapki, świeże sałatki, wrapy, ciastka, chipsy, owoce i napoje (Towary). Towary sprzedawane przez Wnioskodawcę można podzielić na produkty przygotowywane na miejscu takie jak m.in. kanapki, świeże sałatki i wrapy (Produkty) oraz towary kupowane od podmiotów trzecich i odsprzedawane w stanie nieprzetworzonym (Towary Nabyte). Wnioskodawca sprzedaje Towary osobno, bądź też w zestawach i wręcza je klientom w postaci, w której nadają się do bezpośredniego spożycia. Produkty są przygotowywane w lokalu Wnioskodawcy (kompletowane) z zakupionych uprzednio składników i są wydawane klientowi jako gotowe do bezpośredniego spożycia, tj. zarówno bez, jak i po dodatkowej obróbce cieplnej. Przygotowanie Produktów odbywa się według ustandaryzowanej procedury, nie wymaga ono większego nakładu pracy, czy umiejętności, nadzoru szefa kuchni, zaawansowanej obróbki używanych składników, dekoracyjnego układania posiłków na talerzach, czy szczególnej formy podania. Wnioskodawca nie udostępnia możliwości składania indywidualnych zamówień, które zawierałyby składniki inne niż posiadane w standardowej ofercie lub które byłyby przygotowane w inny sposób, niż standardowo przyjęty w menu Wnioskodawcy. W przypadku zamówienia kanapki lub wrapu, na życzenie klienta, może być ona podgrzana w piecyku. Produkty, po ich przygotowaniu, umieszczane są w plastikowych bądź papierowych opakowaniach i w ten sposób wydawane klientowi. Wnioskodawca dodaje do Towarów plastikowe sztućce (do sałatek) oraz chusteczki papierowe. Przygotowane w ten sposób Towary są gotowe do zabrania na wynos przez klienta, spożycia w lokalu Wnioskodawcy, bądź dowiezienia pod wskazany adres (dostawa z dowozem). Wnioskodawca oferuje dwa różne sposoby składania zamówienia na Towary:
- złożenie zamówienia osobiście w Lokalu Wnioskodawcy - odbiór Towarów przez klienta odbywa się w Lokalu bądź Wnioskodawca dowozi Towary na adres wskazany przez klienta;
- złożenie zamówienia telefonicznie - odbiór Towarów przez klienta odbywa się w Lokalu bądź Wnioskodawca dowozi Towary na adres wskazany przez klienta.
Wytwarzane w lokalu Produkty (sałatki, wrapy i kanapki) – zdaniem Wnioskodawcy - należy sklasyfikować do grupowania PKWiU 10.85.1 jako gotowe posiłki i dania. Pozostałe Towary tj. (i) jabłka powinny być zakwalifikowane do grupowania PKWiU 01.24 - Owoce ziarnkowe i pestkowe, (ii) ciastka powinny być zakwalifikowane do grupowania PKWiU 10.71.12 - wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, (iii) chipsy powinny być zakwalifikowane do grupowania PKWiU 10.3 - Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, (iv) soki powinny być zakwalifikowane do grupowania PKWiU ex 11.07.19.0 – Pozostałe napoje bezalkoholowe, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego. Żaden z Towarów oferowanych przez Spółkę nie jest produktem z zawartością alkoholu powyżej 1,2%.
Wnioskodawca prowadzi działalność w centrum handlowym przy powierzchniach typu „food court”. Klient składa zamówienie na Towary stojąc przy ladzie. Po przygotowaniu zamówienia, klient proszony jest o zadeklarowanie miejsca skonsumowania Towarów tj. w Lokalu lub poza nim (na wynos). Wnioskodawca wydaje Towary klientowi przy ladzie, odbierając jednocześnie od niego zapłatę. W przypadku zadeklarowania przez klienta chęci konsumpcji poza lokalem, zamówione Towary są dodatkowo pakowane, tak aby mógł on bezpiecznie i wygodnie przenieść Towary do miejsca konsumpcji. Przygotowanie Towarów na wynos nie wyklucza możliwości ich konsumpcji w Lokalu Wnioskodawcy. Również w przypadku zadeklarowania przez klienta chęci skonsumowania Towarów w Lokalu, może on wynieść je z łatwością poza Lokal i skonsumować w innym wybranym przez siebie miejscu. W przypadku odbioru Towarów w lokalu, co do zasady klient oczekuje na swoje zamówienie również stojąc (przy ladzie). Personel Wnioskodawcy nie donosi gotowego zamówienia do stolika lub innego miejsca, w którym oczekuje klient. Cena za Towary jest jednakowa w przypadku konsumowania ich w Lokalu, jak i w przypadku zabrania Towarów na wynos. Lokal Wnioskodawcy oferuje podstawowe wyposażenie, takie jak stoliki i krzesła. W Lokalu nie ma obsługi kelnerskiej, a klientowi nie udostępnia się metalowych sztućców, bądź innych naczyń szklanych lub ceramicznych, które mogłyby stanowić zastawę stołową. W Lokalu klient nie otrzymuje karty dań oraz nie ma możliwości zamówienia Towarów do stolika. Lokale Wnioskodawcy nie cechują się odpowiednim wystrojem właściwym dla typowych lokali restauracyjnych, które mają za zadanie stworzyć właściwą atmosferę takich miejsc (np. na stolikach brak jest obrusów, czy zestawu przypraw), a ich projekt i wyposażenie mają za zadanie przede wszystkim utrzymanie czystości i zapewnienie elementarnego komfortu dla klientów. W Lokalu Klient nie ma do dyspozycji szatni, palarni i toalety. W Lokalu typu „food court” klient będzie mógł korzystać z toalet i ewentualnie szatni znajdujących się w częściach wspólnych centrów handlowych. Oprócz osób spożywających Towary, w Lokalu mogą znajdować się osoby, które nie są klientami Wnioskodawcy. Lokal Wnioskodawcy ma charakter otwarty, a wchodzące osoby nie podlegają selekcji z punktu widzenia części zakupu Towarów od Wnioskodawcy. W szczególności w centrach handlowych, powierzchnia typu „food court” zajmowana jest przez osoby korzystające z centrum handlowego, niezależnie od zakupu Towarów od Wnioskodawcy. W przypadku, gdy klient spożywa Towary w Lokalu, każdorazowo oczekuje się od niego uprzątnięcia zajmowanego stolika po konsumpcji. W tym celu, w przypadku zamawiania Towarów z przeznaczeniem do konsumpcji w Lokalu, klientowi wydaje się kanapki, sałatki itp. zapakowane w papier bądź plastikowe pojemniki jednorazowego użycia. Po obu stronach Lokalu znajdują się kosze do wyrzucania opakowań po konsumpcji.
Dodatkowo klient ma możliwość zakupu Towarów wraz z jego dowozem. W takim przypadku, gotowe zamówienie jest transportowane przez Wnioskodawcę do miejsca wskazanego przez klienta. Po dowiezieniu Towarów do klienta, Wnioskodawca nie wykonuje jakichkolwiek czynności dodatkowych. W szczególności Wnioskodawca nie przygotowuje miejsca konsumpcji, nie zapewnia obsługi, w tym kelnerów, nie podaje Towarów do stolika itd. W przypadku zamówienia przez klienta Towarów wraz z dowozem, Wnioskodawca, oprócz zapłaty za Towary, z reguły otrzymuje od klienta dodatkowe wynagrodzenie za dowóz. Wnioskodawca przewiduje również dostawę gratis.
W tak przedstawionej sprawie należy ustalić czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.
Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa gotowych do spożycia Towarów, tj. kanapek, sałatek, wrapów, ciastek, chipsów, owoców i napojów stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Klienci nie mają zapewnionej obsługi kelnerskiej, sztućców czy zastawy stołowej, a serwis pracowników ograniczony jest do zapewnienia plastikowych sztućców i chusteczek papierowych. Nie ma także możliwości zamówienia posiłku do stolika. Oczekiwania klientów sprowadzają się jedynie do otrzymania gotowego posiłku (produktu), który można spożyć od razu po otrzymaniu. Bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, że Wnioskodawca dysponuje określoną infrastrukturą, tj. obecnością stolików, przeznaczonych co do zasady na spożycie zakupionych przez klientów produktów, ale z którego to miejsca wcale nie musi on skorzystać. Klient może spożyć posiłek w dowolnie wybranym przez siebie miejscu. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług. Przemawia za tym także to, że w lokalu nie ma kelnerów, nie doradza się w rzeczywistości klientom co do wyboru dania, brak jest również naczyń, sztućców i nakryć stołowych, które to elementy są charakterystyczne dla typowej usługi gastronomicznej (restauracyjnej). W związku z tym należy uznać, że w omawianej sprawie mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów. Przy czym nie ma znaczenia czy towary te sprzedawane są w celu konsumpcji na miejscu, tj. w Lokalu, na wynos, czy też sprzedaż łączona jest z usługą dowozu.
Stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m. in. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zgodnie z tym orzecznictwem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług) „charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania”, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Z żywnością na wynos (dostawą towarów) mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych „transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu”.
W pkt 14 ww. wyroku Trybunał orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. (…) Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach”.
Do powyższego wyroku odniósł się również TSUE w orzeczeniu z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 podtrzymując argumentację przedstawioną w wyroku w sprawie Faaborg-Gelting Linien. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał odniósł się do kwestii określenia, czy sprzedaż w przyczepach i na stoiskach gastronomicznych kiełbasek, frytek i innych gotowych produktów do spożycia na miejscu na ciepło i wskazał, że „w działalności będącej przedmiotem postępowań w sprawach C-497/09 i C-501/09 nie występują kelnerzy, nie doradza się w rzeczywistości klientom, nie ma serwisu w ścisłym znaczeniu, polegającego na przekazywaniu zamówienia do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, brakuje zamkniętych i ogrzewanych lokali przeznaczonych do konsumpcji dostarczonych produktów, brakuje szatni i toalet, brakuje też co do zasady naczyń, mebli i nakryć stołowych.”
W pkt 70 ww. orzeczenia Trybunał podkreślił, że „elementy świadczenia usług wskazane przez sąd krajowy polegają jedynie na istnieniu podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu. Tego rodzaju podstawowe urządzenia wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej. Zatem elementy te stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie i nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów”.
Ponadto Trybunał zauważył, że „przeważającym elementem tych transakcji w ich całościowym ujęciu jest dostawa gotowych dań lub artykułów żywnościowych (…), a udostępnienie podstawowych urządzeń pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu ma charakter wyłącznie dodatkowy i drugorzędny. (…) konsumpcja na miejscu, która nie stanowi zasadniczej cechy owej transakcji nie może determinować jej charakteru.”
Orzeczenia TSUE wskazane powyżej potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż opisanych produktów stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Odnośnie rozstrzygnięcia czy sprzedaż towarów wraz z usługą dowozu stanowi dostawę towarów należy wskazać, że w przypadku kilku czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie usług. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Wspólną tezę jaką można sformułować na ich podstawie, jest twierdzenie, że w sytuacji gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.
W przedstawionych okolicznościach sprawy, usługa dowozu nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania usługi zasadniczej. Zatem usługa ta jest jedynie usługą pomocniczą i tym samym stanowi element składowy świadczenia kompleksowego, którego celem jest dostawa towarów.
Wobec powyższych twierdzeń należy uznać, że sprzedaż Towarów wraz z dowozem do klienta stanowi dostawę towarów.
PYTANIE NR 3 – 4
Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
W myśl art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez „PKWiU ex” - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.
Wyjaśnić należy, że klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).
Pomimo że od dnia 1 stycznia 2016 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązuje nowe rozporządzenie (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) Dz.U. z 2015 r., poz. 1676), to zgodnie z zapisem § 3 pkt 1 tego rozporządzenia, do dnia 31 grudnia 2017 r. stosuje się PKWiU wprowadzone rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).
Należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach.
Ze złożonego wniosku wynika, że w ocenie Wnioskodawcy opisana w stanie faktycznym sprzedaż Produktów, powinna być na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o VAT opodatkowana 5% stawką VAT. Zdaniem Wnioskodawcy przygotowywane i sprzedawane Produkty – kanapki, świeże sałatki i wrapy, należy klasyfikować jako gotowe posiłki i dania do grupowania PKWiU 10.85.1.
Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.
Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.
Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.
Stosownie do art. 146a ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:
- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (...).
Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o VAT, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Natomiast w przywołanym załączniku w poz. 28 wymienione są „gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu, powyżej 1,2 %”, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU - ex 10.85.1.
Zatem sprzedaż przez Wnioskodawcę Produktów, do których należą: kanapki, świeże sałatki, wrapy, traktowane jako towar w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU, podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 5%, na mocy wyżej powołanego art. 41 ust. 2a w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, zarówno w sytuacji gdy dostawa następuje w lokalu Wnioskodawcy, na wynos, jak również wraz z dowozem do klienta.
Należy ponadto nadmienić, że w myśl Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz.11), zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Natomiast tut. Organ nie jest uprawniony do oceny jej poprawności, ani do oceny zgodności dokonanej klasyfikacji z przepisami Dyrektywy. Dokonując interpretacji klasyfikacji wydanych przez Urzędy statystyczne Organ wykroczyłby poza zakres kompetencji wyznaczonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w ramach których Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów mógłby udzielić wiążącej odpowiedzi.
PYTANIE NR 5
Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą również świadczenie pomocnicze. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Wobec tego świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.
W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 s. 1 z późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.
Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez VI Dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.
Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI Dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.
Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.
Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.
Nie ulega wątpliwości, że w przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można takie elementy składowe jak dostawa towarów i usługa dowozu, która jest integralnym czynnikiem zrealizowania transakcji dostawy Towarów, gdyż bez niej nie doszłoby do zakupu Towarów przez klienta.
Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę towaru wraz z usługą dowozu.
Świadczone przez Wnioskodawcę usługi dowozu towarów stanowią integralną część dostawy towarów. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie tej usługi nie może być samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa dowozu, która jest ściśle powiązana z dostawą tych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z tą usługą jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa towaru. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługą dowozu tych towarów nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.
Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:
- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
- stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
- udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
- otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:
- podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
- koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.
Zatem usługa dowozu Towarów realizowana w związku ze sprzedażą Towarów opodatkowanych obniżoną stawką VAT (stanowiąca element transakcji dostawy towaru) zwiększa kwotę należną od Klienta z tytułu dostawy towaru i powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy Towaru według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru. W sytuacji dostawy Towarów opodatkowanych obniżoną stawką podatku VAT wraz z dowozem tych Towarów do klienta, koszty dowozu powinny być wliczone do podstawy opodatkowania i podlegać opodatkowaniu analogiczną stawką podatku VAT jak dostawa Towarów.
Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało w całości uznać za prawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.
doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.