INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2011 r. (data wpływu 21 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy czynnościach związanych z grodzeniem upraw leśnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku przy czynnościach związanych z grodzeniem upraw leśnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług związanych z leśnictwem (PKD 02.40.Z). W ramach usług związanych z leśnictwem wykonuje Pani prace z zakresu pozyskania i zrywki drewna oraz z zakresu hodowli i ochrony lasu. Czynności z zakresu ochrony lasu polegają na zabezpieczeniu upraw leśnych przed zwierzyną (zakładaniu ogrodzeń na uprawach leśnych). Materiałem do grodzenia są żerdzie, siatka leśna lub siatka leśna z odzysku, dostarczone przez usługobiorcę (nadleśnictwo). Takie zabezpieczenie ma na celu ograniczenie szkód powodowanych przez zwierzynę leśną w uprawach leśnych. Grodzenia te nie mają charakteru trwałego, są one demontowane w momencie, kiedy drzewostan nie jest już zagrożony. Czynności związane z grodzeniem upraw leśnych nie mają charakteru świadczenia głównego, lecz wykonywane są w ramach zalesienia nowych powierzchni oraz odnowienia lasu poprzez zakładanie upraw leśnych, tj. sadzenie sadzonek drzew leśnych. Usługę grodzenia upraw leśnych wykonuje Pani w pakiecie usług dla nadleśnictwa. Wskazała Pani, iż Główny Urząd Statystyczny pismem z dnia 18 lutego 2010 r., skierowanym do Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych, zakwalifikował opisaną czynność do PKWiU z 1994 r. do grupowania 45.34.10-00.00, do PKWiU z 2004 r. do grupowania 45.31.10-00.00. Według tej klasyfikacji prace polegające na grodzeniu upraw leśnych są opodatkowane stawką VAT 22% (w 2011 r. 23%).

Pani zdaniem, usługi, które wykonuje dla nadleśnictwa, klasyfikuje wg PKWiU z 2008 r. w grupowaniu 02.40.10 „usługi związane z leśnictwem i pozyskaniem drewna”, a w tym między innymi w grupowaniu 02.40.10.9 „pozostałe usługi związane z leśnictwem”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługa polegająca na grodzeniu upraw leśnych powinna podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8% czy 23%...

Stoi Pani na stanowisku, że klasyfikacja Urzędu Statystycznego nie stanowi podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Według art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, gospodarka leśna to między innym i działalność leśna w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu. Ochrona lasu zmierza do utrzymania lasu w dobrym stanie zdrowotnym i sanitarnym. W ramach zabiegów ochronnych wykonuje się usługi, polegające na zabezpieczeniu drzewostanów siatkami, grodzeniu upraw, palikowaniu sadzonek oraz zabezpieczeniu sadzonek osłonami z folii, drutu, pakułami, odstraszanie zwierzyny, smarowanie i opryskiwanie sadzonek. Wszystkie te czynności, Pani zdaniem, to elementy stanowiące kompleksową usługę związaną z ochroną lasu. Dla tych usług stawka podatku VAT wynosi 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 wskazanej ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak stanowi przepis art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że to zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 137 zostały wymienione, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 02.40.10 – „Usługi związane z leśnictwem, z wyłączeniem: patrolowania lasów wykonywanego na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3) oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasami.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”. Jak wynika z wyżej powołanego załącznika nr 3 do ustawy, wyłączeniu z możliwości korzystania ze stawki podatku 8% podlegają zatem usługi patrolowania lasów wykonywane na zlecenie przez jednostki inne niż leśne (PKWiU ex 02.40.10.3) oraz doradztwa w zakresie zarządzania lasami.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w ramach świadczonych usług związanych z leśnictwem, wykonuje Pani na rzecz nadleśnictwa m.in. prace z zakresu ochrony lasu, polegające na zabezpieczeniu upraw leśnych przed zwierzyną (zakładaniu ogrodzeń na uprawach leśnych). Czynności związane z grodzeniem upraw leśnych nie mają charakteru świadczenia głównego, lecz wykonywane są w ramach zalesiania nowych powierzchni oraz odnowienia lasu poprzez zakładanie upraw leśnych. Usługę grodzenia upraw leśnych wykonuje Pani w pakiecie usług dla nadleśnictwa. Nie zgadzając się z Urzędem Statystycznym, wskazującym, iż przedmiotowe usługi mieszczą się w PKWiU w grupowaniu 45.31.10-00.00, klasyfikuje Pani czynności w PKWiU w grupowaniu 02.40.10 jako „usługi związane z leśnictwem i pozyskaniem drewna”, a w tym między innymi w grupowaniu 02.40.10.9 „pozostałe usługi związane z leśnictwem”.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż o ile wykonywane przez Panią czynności związane z grodzeniem upraw leśnych są prawidłowo sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 02.40.10 i są faktycznie prowadzone w ramach usługi kompleksowej świadczonej na rzecz nadleśnictwa, to czynności te podlegają opodatkowaniu stawką podatku 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy i poz. 137 załącznika nr 3 do ustawy.

Jednocześnie zaznacza się, że analiza prawidłowości dokonanej przez Panią we wniosku klasyfikacji usług do grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej interpretacji udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie wskazane w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.