2015.10.29 - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/4512-749/15/EK
z 29 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 2 października (dopłata) i 13 października 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania kwot otrzymywanych przez Spółkę od lidera za wynagrodzenie oraz braku obowiązku wystawienia przez Spółkę faktury VAT – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 2 i 13 października 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania kwot otrzymywanych przez Spółkę od lidera za wynagrodzenie oraz braku obowiązku wystawienia przez Spółkę faktury VAT.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

G. Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje, montuje oraz dystrybuuje gotowe karty elektroniczne oraz półprodukty. Projekty realizowane przez Spółkę obejmują również usługi związane z migracją kart chipowych, konsultingiem, personalizacją, bezpiecznymi systemami zarządzania danymi osobowymi, rozwiązaniami uwierzytelniającymi, kartami chipowymi, kartami PIN, terminalami płatniczymi, czytnikami i bezpiecznymi tokenami dla bankowości elektronicznej.

Spółka zawarła umowę konsorcjum (dalej: „Umowa konsorcjum”) z W., będącym liderem konsorcjum (dalej także: „Lider”) oraz z innym podmiotem (uczestnikiem konsorcjum). Konsorcjum zostało zawarte w celu realizacji projektu „O.” (dalej: „Projekt”) w ramach konkursu w zakresie badań naukowych na rzecz Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBiR”). Członkowie konsorcjum są zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum, Lider jest zobowiązany m.in. do koordynacji działań niezbędnych do podpisania umowy o realizację Projektu, zawarcia w imieniu członków konsorcjum umowy o realizację Projektu, bezpośredniego zarządzania realizacją Projektu, reprezentowania konsorcjum w kontaktach z podmiotami zewnętrznymi, monitorowania postępu finansowo-rzeczowego Projektu, zapewnienia właściwego obiegu informacji w ramach Konsorcjum, ewidencję księgową Projektu w układzie rodzajowym z podziałem analitycznym, umożliwiającym pełną identyfikację środków otrzymanych i wydatkowanych według rodzajów kosztów poniesionych na poszczególne zadania.

Ponadto, zgodnie z treścią zawartej Umowy konsorcjum:

członkowie konsorcjum zobowiązali się do wspólnej realizacji Projektu w ramach konsorcjum,
członkowie konsorcjum są odpowiedzialni w zakresie swoich zadań określonych we wniosku za realizację Projektu (stanowiącym załącznik do Umowy konsorcjum) oraz w kosztorysie (stanowiącym zakres finansowo-rzeczowy zobowiązań każdego z konsorcjantów, wskazany w załączniku do Umowy konsorcjum),
odpowiedzialność Lidera nie zwalnia pozostałych członków konsorcjum od solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków konsorcjum wobec NCBiR za wykonanie przedmiotu umowy.

Między konsorcjum a NCBiR została zawarta umowa o wykonanie i finansowanie Projektu. Zgodnie z jej postanowieniami, przedmiotem tej umowy jest wykonanie Projektu przez konsorcjum reprezentowane przez Lidera. NCBiR zobowiązało się w niej również udzielić konsorcjum – za pośrednictwem Lidera – finansowania na realizację Projektu (po spełnieniu określonych w umowie warunków). Konsorcjum zobowiązane jest do pokrycia w całości ze środków własnych kosztów realizacji Projektu nieobjętych finansowaniem. Finansowanie przekazywane ma być w transzach, w formie zaliczek wypłacanych w wysokości określonej w harmonogramie płatności. Zaliczki przekazywane są na rachunek bankowy Lidera, natomiast Lider zobowiązany jest do przekazania środków finansowych pozostałym członkom konsorcjum w odpowiednich częściach. Niewykorzystane przez konsorcjum środki finansowe przeznaczone na realizację Projektu, po zakończeniu realizacji Projektu, podlegają zwrotowi na rachunek bankowy NCBiR.

Zgodnie ze wspomnianą umową zawartą pomiędzy konsorcjum a NCBiR, celem Projektu jest analiza istniejących rozwiązań, w tym systemu techniczno-informatycznego odprawy granicznej, przygotowanie koncepcji implementacji pakietu S.B. w systemie techniczno-informatycznym przejść granicznych, opracowanie założeń funkcjonalnych i koncepcji dodatkowego rozwiązania (demonstratora), jego projektu technicznego oraz implementacji, jak również opracowanie systemu szkolno-treningowego w tym zakresie dla funkcjonariuszy straży granicznej.

W ramach konsorcjum Spółka przeprowadza prace badawcze i rozwojowe związane m.in. z realizacją analiz systemu technicznego, informatycznego i organizacyjno-biznesowego, opracowaniem wytycznych do zakupu urządzeń, wykonaniem próbek dokumentów podróży, czy opracowaniem uzgodnionych projektów koncepcyjnych.

W Umowie konsorcjum wskazano ponadto, że przeniesienie praw własności intelektualnych na rzecz Skarbu Państwa - Ministra Obrony Narodowej, zgodnie z postanowieniami umowy o finansowanie Projektu (zawartej między Konsorcjum a NCBiR), jest czynnością zastrzeżoną dla każdego z członków konsorcjum oddzielnie w odniesieniu do praw powstałych w odniesieniu do ich wyłącznej działalności. Przeniesienie praw własności intelektualnych na rzecz Skarbu Państwa - Ministra Obrony Narodowej zgodnie z postanowieniami umowy o finansowanie Projektu w odniesieniu do praw przynależnych wspólnie jest czynnością wymagającą zgody wszystkich konsorcjantów.

W zakresie finansowania, zgodnie z Umową konsorcjum:

wynegocjowana z NCBiR kwota na realizację Projektu zostanie podzielona zgodnie z podziałem zadań i prac określonych we wniosku na realizację Projektu (stanowiącym załącznik do Umowy konsorcjum) oraz w kosztorysie (stanowiącym zakres finansowo-rzeczowy zobowiązań każdego z konsorcjantów, wskazany w załączniku do Umowy konsorcjum);
wysokość kwot przewidzianych na realizację poszczególnych zadań badawczych i prac wdrożeniowych jest określona we wspomnianym kosztorysie:
Lider dokonuje przelewu kwot przewidzianych na realizację zadań wyszczególnionych w harmonogramie realizacji Projektu na konta konsorcjantów;
wszystkie zobowiązania wynikające z realizacji określonego zadania badawczego muszą być pokryte z kwoty przeznaczonej dla każdego członka konsorcjum w ramach kosztorysu lub zapewnione w jego własnym zakresie;
konsorcjanci zobowiązali się do niepodejmowania żadnych działań rodzących skutki finansowe dla drugiego członka konsorcjum bez jego zgody;
za zobowiązania wobec osób trzecich zaciągnięte przez jednego z członków konsorcjum w związku z realizacją Projektu lub funkcjonowaniem konsorcjum drugi członek konsorcjum nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie, za zobowiązania jednego z członków konsorcjum wobec osób trzecich zaciągnięte przez niego w celu wykonania jego obowiązków wynikających z Umowy konsorcjum nie ponoszą odpowiedzialności pozostali członkowie konsorcjum.

Umowa konsorcjum nie przewiduje specyficznych zasad/zapisów dotyczących sposobu rozliczenia wspomnianych kwot otrzymanych z NCBiR, w tym zasad ich dokumentowania między konsorcjantami i Liderem.

Na pytania zawarte w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku, Spółka udzieliła następujących odpowiedzi.

Na czyje zlecenie Spółka przeprowadza/będzie przeprowadzała prace rozwojowe związane m.in. z realizacją analiz systemu technicznego, informatycznego i organizacyjno-biznesowego, opracowaniem wytycznych do zakupu urządzeń, wykonaniem próbek dokumentów podróży, czy opracowaniem uzgodnionych projektów koncepcyjnych?

Jak Spółka wskazywała we wniosku, zawarła umowę konsorcjum (dalej: „Umowa konsorcjum”) z W., będącym liderem konsorcjum (dalej także: „Lider”) oraz z innym podmiotem (uczestnikiem konsorcjum). Konsorcjum zostało zawarte w celu realizacji projektu „O.” (dalej: „Projekt”) w ramach konkursu w zakresie badań naukowych na rzecz Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: „NCBiR”).

W ramach realizacji Umowy konsorcjum, zawartej na potrzeby wykonania Projektu, Spółka przeprowadza/będzie przeprowadzała prace badawcze i rozwojowe związane m.in. z realizacją analiz systemu technicznego, informatycznego i organizacyjno-biznesowego, opracowaniem wytycznych do zakupu urządzeń, wykonaniem próbek dokumentów podróży, czy opracowaniem uzgodnionych projektów koncepcyjnych.

Tak więc, zgodnie z treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czynności są/będą realizowane w ramach konsorcjum, którego Liderem jest W., dla potrzeb wykonania umowy zawartej z NCBiR. Dodatkowo można wskazać, że finalnym beneficjentem Projektu będzie P.S.G.

Dodatkowo, Spółka pragnie wskazać, że - jak wyjaśniono we wniosku - zgodnie z treścią zawartej Umowy konsorcjum:

członkowie konsorcjum zobowiązali się do wspólnej realizacji Projektu w ramach konsorcjum,
członkowie konsorcjum są odpowiedzialni w zakresie swoich zadań określonych we wniosku za realizację Projektu (stanowiącym załącznik do Umowy konsorcjum) oraz w kosztorysie (stanowiącym zakres finansowo-rzeczowy zobowiązań każdego z konsorcjantów, wskazany w załączniku do Umowy konsorcjum),
odpowiedzialność Lidera nie zwalnia pozostałych członków konsorcjum od solidarnej odpowiedzialności wszystkich członków konsorcjum wobec NCBiR za wykonanie przedmiotu umowy.

Czy Spółka dokonuje/będzie dokonywała dostawy towarów (jakich?) lub świadczy/będzie świadczyła jakiekolwiek usługi (jeżeli tak - jakie i na czym one polegają) na rzecz Lidera?

Zdaniem Spółki, czynności realizowane w ramach konsorcjum przez Spółkę nie mogą zostać zakwalifikowane jako świadczenie jakichkolwiek dostaw towarów lub usług na rzecz Lidera. Zgodnie bowiem z Umową konsorcjum, współpraca członków konsorcjum ma na celu wyłącznie realizację wspólnego przedsięwzięcia i żaden z konsorcjantów nie zobowiązał się do wykonywania na rzecz Lidera (lub innych konsorcjantów) jakichkolwiek dostaw towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z postanowieniami Umowy konsorcjum, Lider jest zobowiązany „m.in. do koordynacji działań niezbędnych do podpisania umowy o realizację Projektu, zawarcia w imieniu członków konsorcjum umowy o realizację Projektu, bezpośredniego zarządzania realizacją Projektu, reprezentowania konsorcjum w kontaktach z podmiotami zewnętrznymi, monitorowania postępu finansowo-rzeczowego Projektu, zapewnienia właściwego obiegu informacji w ramach Konsorcjum, ewidencję księgową Projektu w układzie rodzajowym z podziałem analitycznym, umożliwiającym pełną identyfikację środków otrzymanych i wydatkowanych według rodzajów kosztów poniesionych na poszczególne zadania”.

Tym samym, faktycznym adresatem działań podejmowanych przez podmioty działające w ramach konsorcjum jako całości jest NCBiR, a nie Lider.

Czy otrzymane/otrzymywane w przyszłości od Lidera środki pieniężne stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za jakiekolwiek dostawy/świadczenia na jego rzecz?

Zdaniem Spółki, otrzymane/otrzymywane w przyszłości od Lidera środki pieniężne nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenie za jakiekolwiek dostawy/świadczenia na jego rzecz.

Jak wskazano powyżej oraz we wniosku, w ocenie Spółki czynności realizowane w ramach konsorcjum przez Spółkę nie mogą zostać zakwalifikowane jako świadczenie jakichkolwiek usług czy wykonywanie dostaw towarów na rzecz Lidera.

Zgodnie z treścią Umowy konsorcjum, finansowanie udzielone przez NCBiR, przeznaczone na realizację Projektu, jest jedynie rozdysponowywane przez Lidera pomiędzy poszczególnych członków konsorcjum. Jak Spółka wyjaśniła we wniosku, „Między konsorcjum a NCBiR została zawarta umowa o wykonanie i finansowanie Projektu. Zgodnie z jej postanowieniami, przedmiotem tej umowy jest wykonanie Projektu przez konsorcjum reprezentowanego przez Lidera. NCBiR zobowiązało się w niej również udzielić konsorcjum - za pośrednictwem Lidera - finansowania na realizację Projektu (po spełnieniu określonych w umowie warunków). Konsorcjum zobowiązane jest do pokrycia w całości ze środków własnych kosztów realizacji Projektu nieobjętych finansowaniem. Finansowanie przekazywane ma być w transzach, w formie zaliczek wypłacanych w wysokości określonej w harmonogramie płatności. Zaliczki przekazywane są na rachunek bankowy Lidera, natomiast Lider zobowiązany jest do przekazania środków finansowych pozostałym członkom konsorcjum w odpowiednich częściach. Niewykorzystane przez konsorcjum środki finansowe przeznaczone na realizację Projektu, po zakończeniu realizacji Projektu, podlegają zwrotowi na rachunek bankowy NCBiR”.

Z powyższego wynika, że konsorcjum zobowiązane jest do pokrycia w całości ze środków własnych kosztów realizacji Projektu nieobjętych finansowaniem, stąd nie wszystkie działania podejmowane przez konsorcjantów objęte są finansowaniem. Ponadto, wspomniana umowa przewiduje, że niewykorzystane przez konsorcjum środki finansowe przeznaczone na realizację Projektu, po zakończeniu jego realizacji, podlegają zwrotowi na rachunek bankowy NCBiR. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, środki stanowiące finansowanie przyznane konsorcjum na realizację Projektu przez NCBiR nie stanowią wynagrodzenia za usługę lub dostawę towarów na rzecz Lidera.

Ponadto, we wniosku Spółka wyjaśniła również, że w zakresie finansowania, zgodnie z Umową konsorcjum:

wynegocjowana z NCBiR kwota na realizację Projektu zostanie podzielona zgodnie z podziałem zadań i prac określonych we wniosku na realizację Projektu (stanowiącym załącznik do Umowy konsorcjum) oraz w kosztorysie (stanowiącym zakres finansowo-rzeczowy zobowiązań każdego z konsorcjantów, wskazany w załączniku do Umowy konsorcjum);
wysokość kwot przewidzianych na realizację poszczególnych zadań badawczych i prac wdrożeniowych jest określona we wspomnianym kosztorysie;
Lider dokonuje przelewu kwot przewidzianych na realizację zadań wyszczególnionych w harmonogramie realizacji Projektu na konta konsorcjantów;
wszystkie zobowiązania wynikające z realizacji określonego zadania badawczego muszą być pokryte z kwoty przeznaczonej dla każdego członka konsorcjum w ramach kosztorysu lub zapewnione w jego własnym zakresie;
konsorcjanci zobowiązali się do niepodejmowania żadnych działań rodzących skutki finansowe dla drugiego członka konsorcjum bez jego zgody;
za zobowiązania wobec osób trzecich zaciągnięte przez jednego z członków konsorcjum w związku z realizacją Projektu lub funkcjonowaniem konsorcjum drugi członek konsorcjum nie ponosi odpowiedzialności. Jednocześnie, za zobowiązania jednego z członków konsorcjum wobec osób trzecich zaciągnięte przez niego w celu wykonania jego obowiązków wynikających z Umowy konsorcjum nie ponoszą odpowiedzialności pozostali członkowie konsorcjum.

Jakie konkretnie towary/usługi Spółka wytwarza/świadczy, będzie wytwarzała/będzie świadczyła w wyniku realizacji projektu, o którym mowa we wniosku?

Szczegółowy opis czynności realizowanych przez Spółkę w ramach konsorcjum został przedstawiony w Harmonogramie wykonania Projektu, zgodnie z którym Spółka jest odpowiedzialna za:

przeprowadzenie analizy obecnie używanego systemu technicznego, informatycznego, organizacyjno-biznesowego S.G. w wybranym państwie strefy Schengen, z wysoko zaawansowanym standardowym wsparciem technicznym odpraw z użyciem ABC;
opracowanie wytycznych do zakupu urządzeń wyposażenia stanowiska odprawy granicznej baz danych;
wykonanie próbek dokumentów podróży spełniających standardy na użytek demonstratora technologii (paszport, wiza, token, karta M., Karta pobytu II) z cechami biometrycznymi;
przeprowadzenie analiza modelu pracy inteligentnej granicy w wybranym Państwie UE;
opracowanie projektu koncepcyjnego inteligentnej granicy z implementacją pakietu S.B. na granicy … jako wschodniej granicy UE w zakresie weryfikatorów dokumentów, zabezpieczeń i certyfikatów.

Efektem prac wskazanych w punktach (a), (b), (d) oraz (e) będzie przeprowadzona analiza lub praca koncepcyjna, podsumowana w odpowiednim raporcie lub innym dokumencie. Efektem prac wskazanych w punkcie (c) będzie komplet próbek dokumentów na potrzeby demonstratora technologii.

Niemniej jednak, jak wskazano powyżej, zdaniem Spółki, wskazane powyżej czynności realizowane przez nią w ramach konsorcjum nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowanych na rzecz Lidera.

Jakie prawa własności intelektualnej przynależne Spółce będą przenoszone na rzecz Skarbu Państwa - Ministra Obrony Narodowej?

Zgodnie z postanowieniami Umowy o wykonanie Projektu, przez prawa własności intelektualnej przenoszone na rzecz Skarbu Państwa - Ministra Obrony Narodowej, rozumieć należy całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631), w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień.

W Umowie konsorcjum wskazano ponadto, że przeniesienie praw własności intelektualnych na rzecz Skarbu Państwa - Ministra Obrony Narodowej zgodnie z postanowieniami umowy o finansowanie Projektu (zawartej między Konsorcjum a NCBiR) jest czynnością zastrzeżoną dla każdego z członków konsorcjum oddzielnie w odniesieniu do praw powstałych w odniesieniu do ich wyłącznej działalności.

W konsekwencji, Spółka będzie przenosiła bezpośrednio na rzecz Skarbu Państwa - Ministra Obrony Narodowej wszelkie prawa do własności intelektualnych w zakresie praw powstałych w odniesieniu do jej wyłącznej działalności. W praktyce będzie to oznaczać przeniesienie przez Spółkę praw do raportów i analiz, Spółka nie przenosi praw do technologii zawartych w próbkach dokumentów (zabezpieczenia fizyczne, warstwa elektroniczna, technologia produkcji), a jedynie prawo własności do wyprodukowanych na potrzebę projektu próbek dokumentów - określonych szerzej w pkt 4 powyżej.

Jakie prawa własności intelektualnej „przynależne wspólnie” będą przenoszone na rzecz Skarbu Państwa - Ministra Obrony Narodowej?

Jak Spółka wskazywała we wniosku, zgodnie z treścią zawartej Umowy konsorcjum członkowie konsorcjum zobowiązali się do wspólnej realizacji Projektu w ramach konsorcjum, przy czym członkowie konsorcjum są odpowiedzialni w zakresie swoich zadań określonych we wniosku za realizację Projektu (stanowiącym załącznik do Umowy konsorcjum) oraz w kosztorysie (stanowiącym zakres finansowo-rzeczowy zobowiązań każdego z konsorcjantów, wskazany w załączniku do Umowy konsorcjum). Opis działań realizowanych przez poszczególnych konsorcjantów określa szczegółowo Harmonogram wykonania Projektu.

Uwzględniając przyjęty zakres działań realizowanych przez Spółkę, w praktyce Spółka nie będzie realizowała określonych prac wspólnie z innymi konsorcjantami, stąd nie wystąpią sytuacje, w których powstałyby prawa własności intelektualnej przynależne wspólnie Spółce i innemu konsorcjantowi. Tym samym, w praktyce Spółka nie będzie przekazywała na rzecz Ministra Obrony - Skarbu Państwa prawa własności intelektualnej „przynależne konsorcjantom wspólnie”.

Na jakiej podstawie ww. prawa własności intelektualnej będą przenoszone na rzecz Skarbu Państwa - Ministra Obrony Narodowej i czy przeniesienie to nie będzie poprzedzone przeniesieniem tych praw na rzecz Lidera?

Prawa własności intelektualnej będą przenoszone na rzecz Skarbu Państwa - Ministra Obrony Narodowej zgodnie z postanowieniami Umowy o wykonanie Projektu, przy czym nie będzie to poprzedzone przeniesieniem tych praw przez Spółkę na rzecz Lidera.

Dokumentem, który będzie potwierdzał przekazanie praw własności intelektualnej, będzie protokół podpisywany przez przedstawicieli Spółki i NCBiR dopiero po realizacji wszystkich wyznaczonych zadań przez Spółkę.

Od spełnienia jakich warunków uzależnione jest otrzymanie przez Spółkę - za pośrednictwem Lidera - finansowania na realizację projektu?

Kwota finansowania dotyczącego realizacji Projektu jest proponowana w konkursie przez Konsorcjum a następnie jeszcze negocjowana z NCBiR i dotyczy ona podjęcia określonych działań przez konsorcjum (bardziej niż osiągnięcia konkretnych efektów tych działań). W tego typu projektach może się bowiem okazać, iż w praktyce „nie zostanie osiągnięty konkretny rezultat inny niż prowadzone działania/analizy”.

Zgodnie z Umową konsorcjum, zaakceptowana przez NCBiR kwota na realizację Projektu jest/zostanie rozdysponowana zgodnie z podziałem zadań i prac określonych we wniosku na realizację Projektu (stanowiącym załącznik do Umowy konsorcjum) oraz w kosztorysie (stanowiącym zakres finansowo-rzeczowy zobowiązań każdego z konsorcjantów, wskazany w załączniku do Umowy konsorcjum). Wysokość kwot przewidzianych na realizację poszczególnych zadań badawczych i prac wdrożeniowych jest określona we wspomnianym kosztorysie.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o wykonanie Projektu oraz Umowy konsorcjum, NCBiR przekazuje Liderowi zaliczki na poczet realizacji Projektu, które następnie są przekazywane członkom konsorcjum. Do czasu otrzymania finansowania konsorcjum zobowiązane jest do finansowania Projektu ze środków własnych.

Pierwsza zaliczka na realizację Projektu, w wysokości do 50% środków zaplanowanych w Harmonogramie płatności na dany rok budżetowy, wypłacana jest Liderowi przez NCBiR w terminie 30 dni od dnia zawarcia Umowy. Kolejne zaliczki, w wysokości do 50% środków zaplanowanych w Harmonogramie płatności na dany rok budżetowy wypłacane są na podstawie składanych przez Lidera wniosków o płatność.

Zgodnie z Umową o wykonanie Projektu, warunkiem otrzymania zaliczki od NCBiR jest wykorzystanie co najmniej 70% wszystkich przekazanych zaliczek, bez zastrzeżeń kontroli i audytu oraz zespołu nadzorującego, o których mowa w Umowie o wykonanie Projektu.

Wypłata finansowania przez NCBiR jest uzależniona od otrzymania przez NCBiR dotacji celowej z budżetu państwa.

Jakie koszty Spółka finansuje/będzie finansowała ze środków własnych?

Zgodnie z Umową konsorcjum, wszystkie zobowiązania wynikające z realizacji określonego zadania badawczego muszą być pokryte z kwoty przeznaczonej dla każdego członka konsorcjum w ramach kosztorysu lub zapewnione w jego własnym zakresie.

Zgodnie ze składanym wnioskiem o wykonanie i finansowanie Projektu, część kosztów związana z zasobami ludzkimi (w tym w szczególności część kwot wynagrodzenia osób zaangażowanych w realizację Projektu) jest pokrywana przez Spółkę. W przybliżeniu wartość wkładu własnego Spółki w realizację Projektu kształtuje się na poziomie kilkunastu procent finansowania przekazywanego przez NCBiR.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, kwoty otrzymywane od Lidera zgodnie z Umową konsorcjum w celu realizacji określonych w Umowie konsorcjum (i jej załącznikach) prac powinny być traktowane jako wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych VAT realizowanych przez Spółkę na rzecz Lidera, a w konsekwencji powinny być dokumentowane przez Spółkę fakturą VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku oraz jego uzupełnieniu, we wskazanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, kwoty otrzymywane od Lidera zgodnie z Umową konsorcjum w celu realizacji określonych w Umowie konsorcjum (i jej załącznikach) prac nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych VAT realizowanych przez Spółkę na rzecz Lidera, a w konsekwencji nie muszą być dokumentowane przez Spółkę fakturą VAT.

Poniżej Spółka przedstawia argumenty przemawiające za powyższym stanowiskiem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy przy tym podkreślić, że szerokie określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle obowiązujących przepisów konsorcjum samo w sobie nie może być uznane za podatnika VAT. Jednocześnie, fakt, że konsorcjanci zachowują odrębny status podatników podatku od towarów i usług nie przesądza o tym, że realizują oni na rzecz pozostałych członków konsorcjum jakiekolwiek czynności opodatkowane. W konsekwencji, podstawą do oceny rozliczeń w ramach konsorcjum z perspektywy powołanych przepisów ustawy o VAT każdorazowo powinna być analiza umowy łączącej uczestników konsorcjum.

Spółka pragnie wskazać, że umowa konsorcjum nie została uregulowana w prawie cywilnym. Zawieranie umów konsorcjum jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów) oraz szeroko stosowane w praktyce. Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16. poz. 93, z późn. zm.) – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu.

Należy przy tym wskazać, że analizując umowy o współpracy (kooperacyjne) z perspektywy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym.

Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach konsorcjum oraz wzajemne rozliczenia z Liderem nie mogą być postrzegane w oderwaniu od celu gospodarczego konsorcjum. W konsekwencji, uwzględniając cel współpracy konsorcjantów zgodnie z zawartą Umową konsorcjum, należy przyjąć, że Spółka działając w ramach konsorcjum nie dokonuje na rzecz Lidera żadnych czynności opodatkowanych VAT, w tym w szczególności dostawy towarów lub świadczenia usług.

W analizowanym stanie faktycznym, rozliczenie kompleksowe całego projektu w zakresie podatku od towarów i usług odbywa się na linii pomiędzy konsorcjum (reprezentowanym przez Lidera), a NCBiR. Jednocześnie, to właśnie w stosunku pomiędzy Liderem (będącym reprezentantem konsorcjum) a NCBiR dochodzi do czynności objętych podatkiem VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, tylko te zdarzenia podlegają ustawie o VAT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że istniejący na gruncie ustawy o VAT podział na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Powyższe potwierdza również fakt, że członkowie konsorcjum zobowiązali się do wspólnej realizacji projektu na rzecz NCBiR oraz, że ich odpowiedzialność względem NCBiR jest solidarna – w tym zakresie nie występuje sytuacja, w której każdy z członków konsorcjum byłby odrębnie odpowiedzialny wobec NCBiR jedynie za wynik własnego działania (jakkolwiek każdy z konsorcjantów ponosi odpowiedzialność w ramach Umowy konsorcjum - w relacji z pozostałymi konsorcjantami - za przewidziany dla niego w Umowie konsorcjum zakres działań). W konsekwencji, zobowiązanie członków konsorcjum jest wspólne (na zobowiązanie to składają się działania podejmowane przez każdego z konsorcjantów, zgodnie z przydzielonym im/uzgodnionym zakresem prac). Tym samym, efekt tego działania powinien być opodatkowany VAT na linii pomiędzy Liderem, będącym reprezentantem konsorcjum, a NCBiR, będącym faktycznym odbiorcą świadczeń.

Powyższe podejście potwierdza m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica, w którym Trybunał podkreślił, że: „działania wykonywane przez członków konsorcjum, zgodnie z umową ustalającą zasady działania konsorcjum oraz w odniesieniu do ustalonego udziału w nim każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy VAT, a tym samym nie są czynnością opodatkowaną VAT w rozumieniu Dyrektywy.”

Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane również w piśmiennictwie (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o VAT, LEX 2014 r., teza 5):

„W polskiej praktyce niedawno pojawił się problem podatkowego traktowania różnego rodzaju umów kooperacyjnych, w przypadku których strony (niekiedy związane umową konsorcjum, a niekiedy nie) – wykonując na swoją rzecz wzajemne świadczenia, traktowane jako ekwiwalentne, względnie wykonując pewne świadczenia w interesie wszystkich członków porozumienia - dążą do wspólnego celu.”;
„Orzecznictwo raczej jednolicie podkreśla, że w takich przypadkach nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, więc nie ma przedmiotu opodatkowania (...). Pogląd taki co do zasady można zaaprobować (dopatrywanie się w każdej czynności, często o charakterze technicznym, usługi wydaje się zbyt daleko idącym rygoryzmem).”;
„Dotyczy to w szczególności konsorcjum, którego rozliczenia wewnętrzne powinny być dokonywane poza podatkiem od towarów i usług, gdyż nie są uznawane za świadczenia.”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a także wskazówek zawartych w wyrokach TSUE, nie sposób uznać, że czynności wykonywane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w konsorcjum zgodnie z zawartą Umową konsorcjum stanowią odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane na rzecz Lidera.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają następujące okoliczności:

Zobowiązanie do wspólnej realizacji Projektu na rzecz NCBIR (określone w Umowie konsorcjum).

Zgodnie z brzmieniem Umowy konsorcjum, członkowie konsorcjum są zobowiązani do wspólnego działania i wykonania odpowiednich prac na rzecz NCBiR jako klienta konsorcjum. Stąd nie sposób uznać, że dochodzi do wzajemnego świadczenia usług między konsorcjantami a Liderem.

Solidarna odpowiedzialność wszystkich członków konsorcjum względem NCBiR za wykonanie przedmiotu umowy.

Zapisy Umowy konsorcjum o odpowiedzialności solidarnej dobitnie świadczą o wspólnym wykonaniu świadczenia przez konsorcjantów na rzecz NCBiR jako klienta konsorcjum. Jeżeli bowiem intencją konsorcjantów byłoby wykonanie usługi przez jej członków na rzecz Lidera i jej późniejsza „refaktura” na rzecz NCBiR, każdy z konsorcjantów powinien być odpowiedzialny jedynie za wynik własnego działania, przydzielonego w ramach rzeczowego podziału prac. W praktyce gospodarczej nie dochodzi bowiem do sytuacji, w których dany usługodawca odpowiadałby solidarnie za wynik prac innego usługodawcy na rzecz tego samego odbiorcy.

Powyższej okoliczności nie przeczy zapis Umowy konsorcjum o indywidualnej odpowiedzialności konsorcjantów za zobowiązania względem osób trzecich. Poszczególni konsorcjanci wspólnie odpowiadają przed NCBiR jako odbiorcą prac realizowanych przez konsorcjum jako całość, równocześnie odpowiadając indywidualnie w relacjach z własnymi dostawcami, usługodawcami, pracownikami itp. Tym samym fakt, że konsorcjanci odpowiadają za własne zobowiązania wobec podmiotów trzecich (obok odpowiedzialności solidarnej wszystkich członków konsorcjum za wykonanie przedmiotu umowy), nie oznacza, że świadczenia konsorcjantów mogą zostać zakwalifikowane jako czynności opodatkowane VAT realizowane na rzecz Lidera.

Podział przychodów między konsorcjantów.

Postanowienie Umowy konsorcjum o podziale finansowania między poszczególnych konsorcjantów potwierdza, że to konsorcjum jako całość wykonuje świadczenie opodatkowane VAT na rzecz klienta (NCBiR), a przychód (obrót) z tytułu realizacji przedmiotowych prac przez konsorcjum jako całość ulega podziałowi między poszczególnych konsorcjantów. Innymi słowy, Lider nie refakturuje kosztów świadczenia nabytego od poszczególnych konsorcjantów, lecz dokonuje podziału finansowania uzgodnionego z NCBiR między konsorcjantów (przy czym, jak wynika z umowy zawartej z NCBiR, konsorcjum zobowiązane jest do pokrycia w całości ze środków własnych kosztów realizacji Projektu nieobjętych finansowaniem, stąd nie wszystkie działania podejmowane przez konsorcjantów objęte są finansowaniem; z drugiej strony, wspomniana umowa przewiduje, że niewykorzystane przez konsorcjum środki finansowe przeznaczone na realizację Projektu, po zakończeniu realizacji Projektu, podlegają zwrotowi na rachunek bankowy NCBiR).

W ocenie Spółki, rozliczenia finansowania przyznanego konsorcjum przez NCBiR dokonywane pomiędzy Liderem a pozostałymi członkami konsorcjum nie stanowią wynagrodzenia za czynności (dostawę towarów lub świadczenie usług) podlegające opodatkowaniu VAT (Umowa konsorcjum nie przewiduje bowiem, aby pomiędzy konsorcjantami miało dochodzić do jakichkolwiek dostaw towarów w wyniku wykonywania powierzonych im na jej mocy zadań, Umowa konsorcjum nie przewiduje również, że pomiędzy poszczególnymi jego członkami a Liderem będzie dochodziło do odpłatnego świadczenia usług). W ocenie Spółki, nie istnieje zatem możliwość uznania, że Spółka dostarcza towary lub świadczy jakiekolwiek usługi na rzecz Lidera. W szczególności, Lider nie jest beneficjentem czynności realizowanych przez Spółkę w ramach konsorcjum ani w żaden sposób z nich nie korzysta. Nie sposób również przyjąć, że Spółka działa jak podwykonawca Lidera.

Aby można było mówić o odpłatnej dostawie towarów lub świadczeniu usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przekazane środki finansowe powinny stanowić ekwiwalent za wykonywane przez Spółkę na rzecz Lidera świadczenie pozostające z nimi w bezpośrednim związku. Tymczasem, przekazanie środków finansowych przez Lidera nie stanowi świadczenia wzajemnego w związku z realizacją na rzecz Lidera jakichkolwiek dostaw towarów czy świadczenia usług przez Spółkę.

Zgodnie z Umową konsorcjum, współpraca członków konsorcjum ma na celu wyłącznie realizację wspólnego przedsięwzięcia i żaden z konsorcjantów nie zobowiązał się do wykonywania na rzecz Lidera jakichkolwiek dostaw towarów lub świadczenia usług (stąd trudno uznać, iż istnieje w tym przypadku jakiekolwiek świadczenie ekwiwalentne po stronie Spółki do kwot finansowania otrzymanego od NCBiR, przekazanego przez Lidera). Lider w ramach realizacji Umowy konsorcjum ma bowiem przewidziany dla niego zakres prac do wykonania w związku z realizacją Projektu, ponadto, występując jako Lider konsorcjum ma umownie określony obowiązek „rozdziału” środków finansowych pozostałym konsorcjantom na poczet realizacji przewidzianych dla nich prac.

W tym zakresie, w świetle orzeczeń TSUE (np. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z dnia 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80, czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) należy przyjąć, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:

istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Należy jednocześnie podkreślić, że z przywołanych przepisów wynika, że opodatkowane VAT jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które przejawia się tym, że nabywca (konsument) wynosi z niego choćby potencjalną korzyść. Nie oznacza to jednak, że opodatkowane VAT jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony.

Takich elementów, nie można dostrzec w działalności konsorcjum - pomiędzy jej poszczególnymi konsorcjantami - w którym uczestnikiem jest Spółka. W szczególności, związek pomiędzy Spółką a Liderem jest związkiem o charakterze organizacyjnym a czynności, za które konsorcjum (w tym Spółka) otrzymuje finansowanie, są realizowane nie na rzecz Lidera tylko na rzecz NCBiR (czynności te będą podlegały w całości opodatkowaniu VAT - wraz z czynnościami wykonanymi przez pozostałych konsorcjantów - w momencie dokonania rozliczenia pomiędzy Liderem a NCBiR). W konsekwencji, ze wspólnoty interesów konsorcjantów (w tym Spółki), stanowiącej podstawę powołania konsorcjum, wynika, że łączący ich stosunek nie może być utożsamiany z relacją, jaka zachodzi pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą.

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymane od NCBiR środki nie stanowią wynagrodzenia za jakiekolwiek świadczenia. Zgodnie bowiem z treścią Umowy konsorcjum, finansowanie przeznaczone na realizację Projektu zostają rozdysponowane przez Lidera pomiędzy poszczególnych członków konsorcjum odpowiednio do wartości realizowanych przez nich w ramach Projektu prac. Przy czym, jak już wskazano powyżej, z umowy zawartej z NCBiR wynika, że konsorcjum zobowiązane jest do pokrycia w całości ze środków własnych kosztów realizacji Projektu nieobjętych finansowaniem, stąd nie wszystkie działania podejmowane przez konsorcjantów objęte są finansowaniem. Ponadto, wspomniana umowa przewiduje, że niewykorzystane przez konsorcjum środki finansowe przeznaczone na realizację Projektu, po zakończeniu realizacji Projektu, podlegają zwrotowi na rachunek bankowy NCBiR. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, środki stanowiące finansowanie przyznane konsorcjum na realizację Projektu przez NCBiR nie posiadają podstawowej cechy wynagrodzenia za usługę lub dostawę towarów, jaką jest swoboda dysponowania nim oraz ekwiwalentność z faktycznie podejmowanymi przez Spółkę działaniami.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, rozliczenia przyznanego przez NCBiR finansowania na realizację projektu dokonywane pomiędzy Liderem a uczestnikami konsorcjum mają wyłącznie charakter techniczny i nie stanowią wynagrodzenia za odpłatną dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest w szczególności obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, pod pojęciem której ustawa o VAT rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Mając na uwadze, że zdaniem Spółki, czynności realizowane przez nią w ramach konsorcjum nie stanowią odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz Lidera, brak jest podstaw do uznania, że Spółka jest obowiązana do dokumentowania tych czynności fakturą. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowe rozliczenia mogą być dokumentowane notami księgowymi, zgodnie z ogólnymi standardami w tym zakresie.

Spółka wskazuje, że prawidłowość wyrażonego powyżej stanowiska w zakresie rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz w wyrokach sądów administracyjnych.

Przykładowo stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w szeregu wyroków NSA, np. w:

wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13, w którym stwierdzono, że „W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ podatkowy dąży do zakwestionowania stanowiska, które w orzecznictwie sądów administracyjnych jest już utrwalone (...). O objęciu zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie decyduje też, akcentowana przez organ podatkowy okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Określony w przedmiotowej umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera nie może bowiem zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług nie są ich usługobiorcami, a wręcz sami występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider.”;
wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, w którym wskazano, że: „przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy VAT, jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowe poszczególnych czynności służących realizacji tego celu” (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r. I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r. w sprawie I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie I FSK 562/11);
wyroku NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 562/11, zgodnie z którym: „Naczelny Sąd Administracyjny podzielając stanowisko przyjęte w zaskarżonym wyroku, że współpracy pomiędzy uczelniami w ramach Wydawnictwa [...], polegającej na wzajemnych rozliczeniach z tytułu finansowania działalności lub podziałów zysku nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.”

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę w związku z uczestnictwem w konsorcjum zgodnie z zawartą Umową nie powinny być traktowane jako czynności opodatkowane VAT, tj. w szczególności nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług, a w konsekwencji nie powinny być dokumentowane fakturą VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym, ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy dodać, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Według regulacji art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynności realizowane w ramach konsorcjum przez Spółkę, w związku z którymi otrzymuje za pośrednictwem Lidera środki pieniężne, nie stanowią/nie będą stanowiły dostaw ani świadczenia usług na jego rzecz. Z opisu sprawy wynika bowiem, że faktycznym adresatem działań podejmowanych w ramach konsorcjum przez Spółkę jest NCBiR, a nie Lider. Ponadto, jak wskazano w treści uzupełnienia wniosku, przeniesienie praw własności intelektualnej na rzecz Skarbu Państwa (Ministra Obrony Narodowej) nie będzie poprzedzone przeniesieniem tych praw przez Spółkę na rzecz Lidera, więc należy uznać, że Spółka nie wykonuje/nie będzie wykonywała na rzecz Lidera żadnych usług.

W konsekwencji, Spółka nie jest/ nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur VAT na rzecz Lidera.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych, z którego wynika m.in., że przeniesienie przez Spółkę praw własności intelektualnej na rzecz Skarbu Państwa – Ministra Obrony Narodowej nie będzie poprzedzone przeniesieniem tych praw na rzecz Lidera, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii nieuznania czynności przeniesienia praw własności intelektualnej przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa – Ministra Obrony Narodowej za odpłatne świadczenie usług w związku z otrzymaniem kwot od NCBiR za pośrednictwem Lidera oraz braku obowiązku wystawienia w takim przypadku faktur VAT, gdyż nie postawiono w tym zakresie pytania.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzeń przyszłych – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin