INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu 17 listopada 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu należnego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu dokonania korekty przychodu należnego z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 27 stycznia 2012 r. Nr ITPP1/443-1552/11-2/DM; ITPB1/415-887/11-2/AD wezwano Panią do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 7 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą, polegającą na dystrybucji usług oraz towarów dla spółki z o.o., m.in. zestawów startowych z telefonem, pakietów startowych, jednostek licznikowych, kuponów uzupełniających wartość konta użytkowników telefonów komórkowych, zgodnie z umową dystrybucyjną, itp. Ewidencja księgowa jest prowadzona w formie księgi przychodów i rozchodów. W 25 dniu następnego miesiąca za miesiąc poprzedni Wnioskodawca otrzymuje od spółki raport rozliczeniowy dotyczący ogólnej sprzedaży w salonie i na tej podstawie wystawia faktury VAT. Po wystawieniu faktur niekiedy zachodzi konieczność rekalkulacji prowizji za poprzednie okresy rozliczeniowe wskutek czynników nieznanych w momencie wystawiania faktur pierwotnych, np. reklamacja, dosłanie umów, otrzymanie dokumentów, zmiana statusu kontraktu, modyfikacje różnego rodzaju. Po uzyskaniu tych informacji dla każdego okresu rozliczeniowego wystawia Pani oddzielną fakturę korygującą VA T.

W przypadku, gdy przychód ulega zmniejszeniu, wystawia fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania i podatek należny i ujmuje ją w miesiącu, w którym kontrahent otrzymał korektę faktury, tj. w miesiącu potwierdzenia otrzymania przez niego tej korekty. Natomiast w przypadku gdy przychód ulega zwiększeniu wystawia fakturę korygującą, zwiększającą podstawę opodatkowania i podatek należny i ujmuje ją w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

Ma Pani wątpliwość „przy fakturach korygujących in plus czy jest to dobra praktyka, gdyż przyczyna korekty jest związana z okolicznościami, które występują już po przeprowadzeniu transakcji i nie są znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej”.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku podaje Pani, iż w postanowieniach odnośnie wynagrodzenia wynikających z zawartej umowy dystrybucyjnej z spółki z o.o. określono, iż warunkiem wypłaty pełnej prowizji za podpisanie umowy z klientem, jest uzyskanie kompletu dokumentów wymaganych przez spółkę z o.o. Dokumenty muszą być aktualne i honorowane. Warunkiem wypłaty pełnej prowizji jest spełnienie tych warunków. Dokumenty przynoszone przez klientów nie zawsze spełniają te wymagania, często zdarza się tak, że spółka z o.o. analizując dane dokumenty stwierdza, że są one niewystarczające u tego właśnie klienta. Wówczas nie otrzymuje Pani prowizji za ten kontrakt i ma czas jednego miesiąca na uzupełnienie dokumentów. Prowizja zostaje uwzględniona i naliczana w następnym rozliczeniu.

Dodatkowo wskazuje Pani, że rekalkulacja prowizji i przyczyny rekalkulacji powodują następujące okoliczności:

1. wymagania przez operatora większej ilości dokumentów dla danego klienta, naniesienia poprawek na dokumentach,
2. brak płatności przez klienta, np. brak płatności przez klienta przez 3 miesiące pozbawia Panią prowizji za dany kontrakt i występuje minusowa prowizja za dany kontrakt według faktury korygującej,
3. klient po wyłączeniu opłaca zaległe płatności i wtedy występuje plusowa prowizja według faktury korygującej,
4. klient uzupełnia dokumentację i występuje plusowa prowizja według faktury korygującej,
5. klient naniesie poprawki w wymaganym terminie i w wymaganych pozycjach przez operatora, wtedy występuje plusowa prowizja według faktury korygującej.

Podaje Pani, iż pod pojęciem „modyfikacje różnego rodzaju” należy rozumieć, iż prowizja zależy od płatności klientów, np.:

1. jeżeli klient nie zapłaci całej kwoty, to nie otrzymuje Pani prowizji w ogóle,
2. jeżeli klient zapłaci z opóźnieniem, to otrzymuje Pani na podstawie faktury korygującej prowizję na plus,
3. jeżeli klient zapłaci po wyłączeniu, to otrzymuje Pani na podstawie faktury korygującej prowizję na plus,
4. jeżeli klient zapłaci część kwoty, to nie otrzymuje Pani prowizji w ogóle.

Umowa zawarta z kontrahentem w swej treści nie dopuszcza możliwości dokonania rekalkulacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy może Pani rozliczać faktury korygujące in plus wystawiane według przysłanego do niej raportu z firmy spółki z o.o., z którego dowiaduje się o konieczności rekalkulacji swojej prowizji powodującej podwyższenie kwoty podatku należnego wykazanego w fakturze pierwotnej, co jest spowodowane przyczynami nie znanymi w momencie sprzedaży a związanymi np. z rekalkulacją, dosłaniem umów i dokumentów w bieżącej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT, a nie w okresie wystawienia dokumentu pierwotnego...
2. Czy może Pani rozliczać faktury korygujące in plus wystawiane według przysyłanego do niej raportu z firmy spółki z o.o., z którego dowiaduje się o konieczności rekalkulacji swojej prowizji powodującej podwyższenie kwoty przychodu, co jest spowodowane przyczynami nie znanymi w momencie sprzedaży a związanymi np. z rekalkulacją, dosłaniem umów i dokumentów na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, nawet jeśli faktury korygujące dotyczą roku poprzedniego...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie drugie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Wnioskodawczyni uważa, iż może na bieżąco rozliczać kwotę przychodu określoną w wystawionej przez nią fakturze korygującej powodującej podwyższenie kwoty przychodu, nawet jeśli faktura korygująca dotyczy roku poprzedniego. Swoje stanowisko argumentuje tym, że okoliczności skutkujące podwyższeniem kwoty prowizji, a tym samym i kwoty podatku dochodowego nie są znane w momencie wystawiania faktury pierwotnej. Ponadto w zaistniałym stanie faktycznym przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym od daty wystawienia faktury pierwotnej, a faktura pierwotna została wystawiona poprawnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza art. 14 ust. 1e, 1h oraz 1i powołanej ustawy. Stosownie do treści art. 14 ust. 1e ww. ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Należy zauważyć, że z cytowanego przepisu art. 14 ust. 1c ww. ustawy wynika jednoznacznie, iż w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 14 ust. 1c. Jeżeli więc dojdzie do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, bez wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, iż decydujące będzie wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji zestawów startowych z telefonem, pakietów startowych, jednostek licznikowych, kuponów uzupełniających wartość konta użytkowników telefonów komórkowych. W 25 dniu następnego miesiąca za miesiąc poprzedni Wnioskodawca otrzymuje od spółki raport rozliczeniowy dotyczący ogólnej sprzedaży w salonie i na tej podstawie wystawia faktury VAT. Po wystawieniu faktur niekiedy zachodzi konieczność rekalkulacji prowizji za poprzednie okresy rozliczeniowe wskutek czynników nieznanych w momencie wystawiania faktur pierwotnych, np. reklamacja, dosłanie umów, otrzymanie dokumentów, zmiana statusu kontraktu, modyfikacje różnego rodzaju. Po uzyskaniu tych informacji dla każdego okresu rozliczeniowego wystawia Pani oddzielną fakturę korygującą VAT.

Z przedstawionych przez Panią okoliczności wynika, iż w związku reklamacjami, otrzymaniem oraz dosłaniem umów i dokumentów, zmianami statusu kontraktu i innymi korektami kwot naliczonej prowizji wystawia Pani faktury korygujące, wykazując należność w innej niż pierwotna wysokości.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt przychodów. Zatem korekta przychodu wynikająca z danej faktury korygującej, powinna być odnoszona - co do zasady - do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze określenie go w prawidłowej wysokości nie niweczy postanowień cytowanych przepisów traktujących o dacie jego powstania.

Należy zaznaczyć, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.

Należy jednak rozróżnić dwie sytuacje:

1. kiedy korekta jest wynikiem błędu bądź okoliczności, które zaistniały, a których nie uwzględniono z różnych przyczyn (korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy),
2. kiedy korekta jest wynikiem zdarzeń niezależnych od firmy powstałych po dniu wystawienia faktury pierwotnej (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco).

Biorąc po uwagę powołane przepisy podatkowe oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że wyłącznie w sytuacji gdy wystawienie faktury korygującej wynika z okoliczności, które nie istniały jeszcze w momencie wystawienia faktury pierwotnej, niezależnych od podatnika, korekty przychodów dokonuje się „na bieżąco”, w okresie w którym wystawiono korektę faktury pierwotnej.

Natomiast jeżeli okoliczności powodujące korektę istniały już w dacie wystawienia faktury pierwotnej (choćby nie były znane), korektę należy odnosić do okresu wystawienia faktury pierwotnej.

Nieprawidłowe jest zatem Pani stanowisko, że korektę przychodu w sytuacji przedstawionej we wniosku należy rozliczyć „na bieżąco”, gdyż okoliczności skutkujące zwiększeniem prowizji nie były znane w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W sytuacji gdy na fakturze pierwotnej kwota należna stanowiąca przychód z działalności gospodarczej, została określona w nieprawidłowej wysokości z tego powodu, że nie były znane pewne istniejące już okoliczności, korekty należy odnosić do faktury pierwotnej (wstecz). Wyłącznie jeżeli zwiększenie przychodu nastąpi w wyniku okoliczności, które powstały – niezależnie od podatnika - po dacie wystawienia faktury pierwotnej, korekty przychodów dokonuje się „na bieżąco”. Tylko w takich sytuacjach może Pani na bieżąco rozliczać kwotę przychodu określoną w wystawionej fakturze korygującej.

Jednocześnie organ podatkowy wyjaśnia, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.