Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/4510-540/15-5/PK1
z 4 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015r. (data wpływu: 12 czerwca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 17 czerwca 2015 r. (data wpływu: 19 czerwca 2015 r.), w dniu 24 lipca 2015 r. (data wpływu: 24 lipca 2015 r.) oraz w dniu 3 września 2015 r. (data wpływu: 3 września 2014 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów, w sytuacji gdy wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny będzie niższa aniżeli wartość rynkowa udziałów (agio) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia przychodu podatkowego z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów, w sytuacji gdy wartość nominalna nowych udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny będzie niższa aniżeli wartość rynkowa udziałów (agio). W związku z brakami formalnymi w dniu 17 czerwca 2015 r. (data wpływu: 19 czerwca 2015 r.) uzupełniono wniosek. Następnie w dniu 24 lipca 2015 r. (data wpływu: 24 lipca 2015 r.) uzupełniono wniosek o dalsze stanowisko w sprawie. Z kolei w dniu 3 września 2015 r. (data wpływu: 3 września 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mającym miejsce siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości oraz znaków towarowych, które w przyszłości zamierza wnieść w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której siedziba oraz zarząd będą znajdowały się w Polsce („Nowa Spółka”). W zamian za wnoszony aport Wnioskodawca otrzyma udziały w Nowej Spółce o określonej wartości nominalnej. Wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów Nowej Spółki będzie niższa od rynkowej wartości wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, natomiast różnica między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością rynkową przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zapasowy Nowej Spółki (agio). Umowa Nowej Spółki oraz uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego i umowa przenosząca własność przedmiotu aportu na Nową Spółkę będą wskazywały wartość nieruchomości oraz znaków towarow ych wnoszonych aportem do Nowej Spółki i wartość ta, ustalona na podstawie zewnętrznej niezależnej wyceny, będzie wartością rynkową.

W uzupełnieniu z dnia 3 września 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego wskazując, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) do Nowej Spółki nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy z tytułu opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny?
   
2. Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Nowej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 Ustawy CIT i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów?
   
   
   

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Nowej Spółce w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Nowej Spółki.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Nowej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 Ustawy CIT i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT przychodem podatnika jest wartość nominalna udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten wskazuje również, że do tego rodzaju sytuacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 14 Ustawy CIT. Artykuł 14 ust. 1 Ustawy CIT stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. W myśl natomiast art. 14 ust. 2 Ustawy CIT wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego gatunku.

Z porównania powyższych przepisów wynika, że w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny o prawidłowo określonej wartości rynkowej, przychodem będzie nominalna wartość udziałów. Art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT wskazuje bowiem jednoznacznie, iż przychodem jest nominalna wartość obejmowanego udziału. Przepis ten jest regułą, zaś ustalenie przychodu na poziomie innym, niż wskazany przez strony, i to wyłącznie w okolicznościach wskazanych w art. 14, wyjątkiem. Potwierdza to także treść art. 14 ust. 1 Ustawy CIT, który ma być stosowany odpowiednio, a zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw jest wartość wyrażona w umowie, chyba że bez uzasadnionej przyczyny wartość zbywanej rzeczy lub prawa znacznie odbiega od wartości rynkowej. Jeżeli więc w przypadku objęcia udziałów w spółce kapitałowej, przychód z tego tytułu mógłby być ustalony w drodze odpowiedniego stosowania art. 14 Ustawy CIT, to w pierwszej kolejności należy ustalić hipotezę tego przepisu, czyli potencjalne stany faktyczne, w których może on być stosowany. Jak już wspomniano, art. 14 ust. 1 zdanie 1 Ustawy CIT odnosi się do wartości zbywanego przedmiotu lub prawa wskazanej w umowie. Zdanie drugie zaś stanowi, iż dopiero wtedy, gdy wartość zbywanej rzeczy lub praw wskazana w umowie bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organ podatkowy ustali ją samodzielnie (uprzednio wzywając podatnika do wyjaśnienia sprawy). Zatem przesłanką skorzystania przez organ podatkowy z przepisów art. 14 Ustawy CIT jest odbieganie wartości zbywanej rzeczy lub prawa od wartości rynkowej. Co więcej, musi to być różnica znaczna i bez uzasadnionej przyczyny. Jeżeli więc wartość przedmiotu umowy została wskazana na poziomie niewiele niższym od wartości rynkowej, albo znacznie niższym, ale podatnik potrafi to uzasadnić, to omawianych przepisów w ogóle nie stosuje się. Tym bardziej więc omawianych przepisów nie należy stosować w ogóle, jeżeli w umowie zostanie wskazana rynkowa wartość zbywanej rzeczy lub prawa. Tak będzie w analizowanej sytuacji, tj. umowa Nowej Spółki oraz uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego i umowa przenosząca własność przedmiotu aportu na Nową Spółkę będzie wskazywała rynkową wartość przedmiotu aportu. Równocześnie też umowa Nowej Spółki oraz uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego będzie wskazywać, wartość nominalną udziałów objętych w zamian za przedmiot aportu o wskazanej wartości rynkowej. Będzie zatem znana zarówno rynkowa wartość wnoszonego aportu, jak i sposób rozdysponowania tym majątkiem. Nie zostaną więc spełnione przesłanki stosowania art. 14 ust. 1 zdanie 2 i przepisy następne Ustawy CIT. Nie ulega wątpliwości, że jedną z form zbycia rzeczy lub prawa jest wniesienie owej rzeczy lub prawa aportem do spółki kapitałowej w zamian za udziały w tej spółce. Zatem odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 zdanie 2 i przepisy następne Ustawy CIT mogłoby mieć miejsce w sytuacji, w której podatnik znacznie i bez uzasadnionej przyczyny zaniżyłby wartość wnoszonego wkładu. Wówczas spełniona zostałaby hipoteza przepisu polegająca na ustaleniu wartości zbywanego prawa (tj. rynkowej wartości udziałów w jednej spółce wnoszonych do innej spółki w postaci aportu) poniżej jego wartości rynkowej. Nic takiego nie będzie miało miejsca w analizowanej sytuacji, gdyż rynkowa wartość aportu zostanie wskazana w umowie Spółki, do której aport zostanie wniesiony.

Ponadto należy też zwrócić uwagę na treść art. 15 ust. 1k pkt 1 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku zbycia udziałów w spółce, do której wniesiono aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztem uzyskania przychodów jest nominalna wartość objętych w zamian za aport udziałów. Przychodem ze sprzedaży udziałów będzie zaś uzyskana cena sprzedaży (ar. 14 ust. 1 Ustawy CIT). Z powyższych przepisów wynika więc, że jeżeli w analizowanej sytuacji Wnioskodawca sprzeda w przyszłości udziały w Nowej Spółce, to przychodem będzie cena sprzedaży, zaś kosztem uzyskania przychodów będzie stanowiła nominalna wartość udziałów, objętych przez Wnioskodawcę w Nowej Spółce w zamian za aport. Przyjęcie zatem, iż w momencie obejmowania udziałów w Nowej Spółce przychodem podatkowym Wnioskodawcy nie będzie nominalna wartość udziałów Nowej Spółki, lecz wartość rynkowa przedmiotu wkładu prowadziłoby do podwójnego opodatkowania kwoty stanowiącej agio. Raz bowiem Wnioskodawca musiałaby zapłacić podatek dochodowy w momencie obejmowania udziałów, od dochodu obliczonego z uwzględnieniem agio, a po raz drugi - w momencie sprzedaży udziałów w Nowej Spółce, gdyż w takim przypadku koszt uzyskania przychodów stanowiłaby jedynie nominalna wartość udziałów Nowej Spółki, bez jej powiększania o agio. Tymczasem celem wprowadzenia art. 15 ust. 1k Ustawy CIT nie było stworzenie sytuacji podwójnego opodatkowania jednego dochodu, lecz zapobieżenie unikania opodatkowania zysków w ogóle. Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli w momencie obejmowania udziałów w spółce kapitałowej podatnik wykazał przychód w wysokości równej nominalnej wartości udziałów (gdyż nadwyżka wynikająca z rynkowej wartości wkładu została przelana do kapitału zapasowego), to ta sama wartość nominalna będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie zbycia tak objętych udziałów.

Podsumowując, językowa wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości np. ceny emisyjnej udziałów, księgowej czy też rynkowej wartości wnoszonego wkładu. W konsekwencji Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wysokości równej wartości nominalnej udziałów Nowej Spółki objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport).

Zatem, ponieważ art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT, przewiduje określenie przychodu wyłącznie w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, czyli w wysokości określonej przez strony w umowie, to nie jest możliwe ustalenie tego przychodu poprzez zastosowanie art. 14 Ustawy CIT. Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych w sprawach na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w podobnych stanach faktycznych jednolicie podkreśla argumentację, że w takim jak opisywany przypadku przychodem jest wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny, a art. 19 Ustawy PIT nie stanowi uprawnienia do podwyższenia przychodu ponad wartość nominalną. Należy podkreślić, iż pomimo, że rozstrzygnięcia te zapadały na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, to ze względu na podobieństwa w brzmieniu przepisów regulujących przedmiotowe zagadnienie w podatku od osób prawnych wskazane poniżej interpretacje indywidualne zachowają swoją aktualność i wartość interpretacyjną również w niniejszej sprawie. Przykładowo można tu wskazać:

1. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 stycznia 2014 r., sygn.: IPTPB2/415-699/13-3/KR, w której Organ odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko podatnika, że: „w przypadku objęcia udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółce, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, niezależnie od wartości rynkowej wkładu niepieniężnego. (…)W przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce w zamian za wkład niepieniężny o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółkach. Powyższe opiera się na twierdzeniu, że odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy o PIT na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy o PIT nie stanowi kompetencji do kwestionowania wysokości przychodu, którego wartość wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT”;
   
2. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 września 2013 r., sygn.: IBPBII/2/415-664/13/MW, w której Organ odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że: „w przypadku objęcia przez niego udziałów w Spółce w zamian za Aport o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w tej Spółce, przychodem z tego tytułu, do rozpoznania którego zobowiązany będzie wnioskodawca, będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
   
3. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r., sygn.: IPPB2/415-717/13-2/EL, w której Organ stwierdził, że: „Wartość nominalna jest wielkością stała, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ścisłe już określona w umowie spółki. Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Ze względu na powyższe stwierdzić należy, że w związku z objęciem przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci Aktywów – o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalna obejmowanych w zamian udziałów – przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów”;
4. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 czerwca 2013 r., sygn.: ITPB1/415-364/13/PSZ;
   
5. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn.: IPTPB2/415-615/13-3/KR;
6. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-1179/14/NG;
7. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. IBPBII/2/4511-12/15/NG;
   
8. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 marca 2015 r., sygn. IBPBII/2/415-1192/14/JG.
   
   

Stanowisko wnioskodawcy znajduje oparcie m.in. w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 1438/13) z 16 września 2014 r. który stwierdził, że „Mając na uwadze cel wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz jego logiczne konsekwencje związane z wprowadzeniem art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., należy stwierdzić, że jako przychód traktowana powinna być nominalna wartość udziałów lub akcji w spółce kapitałowej, która nie może podlegać szacowaniu przez organy podatkowe w tym przypadku, gdy wartość rynkowa jest podawana przez podatnika w rzeczywistej wysokości - co wskazał wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji.”

W uzupełnieniu z dnia 24 czerwca 2015 r. Wnioskodawca przedstawił argumentacje przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, a mianowicie:

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku 7 sędziów z dnia 20 lipca 2015 r. (sygn. II FSK 1772/13; dalej: „Wyrok”). NSA w wyroku badał kwestię możliwości określenia przychodu spółki wnoszącej wkład niepieniężny do innej spółki kapitałowej z tytułu obejmowanych udziałów w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów, a co się z tym wiąże możliwości zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.; „Ustawa CIT”). NSA stwierdził, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust.1-3 Ustawy CIT organy podatkowe nie są uprawnione do określania przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów, a co się z tym wiąże art. 14 ust. 1 nie znajduje w tym zakresie odpowiedniego zastosowania. NSA swoje stanowisko argumentował przede wszystkim faktem, iż w przypadku objęcia udziałów lub akcji w świetle regulacji k.s.h. brak unormowań, które obligowałyby zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie akcjonariuszy do ukształtowania wartości nominalnej w wysokości równej wartości rynkowej. NSA zauważył również, że wartość nominalna akcji (udziałów) może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. NSA podkreślił ponadto, że stanowisko wskazane w wyroku znajduje również w wykładni systemowej, z uwagi na brzmienie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 15 1k pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d Ustawy CIT.

W związku z powyższym, wnioskodawca pragnie wskazać, iż wyrok jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności zgodnie z argumentacją przedstawioną przez NSA w wyroku, w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Nowej Spółce w zamian za wkład niepieniężny (aport) o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Nowej Spółce, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie mógł zastosować art. 14 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 14 ust. 2 i 3 Ustawy CIT i określić przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna obejmowanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Rozważając kwestię prawidłowego określenia przychodów podatkowych z tytułu objęcia udziałów stwierdzić należy, iż kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia ww. zagadnienia ma określenie relacji jakie zachodzą pomiędzy normą art. 12 ust. 1 pkt 7 a art. 14 ust. 1 -3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „ustawa o CIT”). W konsekwencji w pierwszej kolejności wskazać należy brzmienie ww. przepisów celem przeprowadzenia w następnej kolejności ich wykładni.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Na mocy ust. 2 tego artykułu, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 3 omawianej ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Powołany przepis odsyła jednocześnie do unormowań art. 14 ust. 1–3 omawianej ustawy, nakazując ich odpowiednie stosowanie.

Regulacja zawarta w art. 14 odnosi się do przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, statuując zasadę, że przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jednocześnie, pozwala organom podatkowym, w przypadku spełnienia wskazanych w ustawie przesłanek, na określenie przychodu w innej wysokości - odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu zbycia. Rolą organów podatkowych nie jest przy tym określenie wartości wyrażonej w cenie, ale wartości rynkowej zbywanej rzeczy bądź prawa majątkowego.

W odniesieniu do przychodu z objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część przepisy art. 14 ust. 1–3 są stosowane odpowiednio. Odpowiednie zastosowanie przepisu oznaczać może zarówno stosowanie go bezpośrednio bądź z modyfikacjami uwzględniającymi specyfikę sytuacji/zdarzenia/instytucji, do której mają mieć odpowiednie zastosowanie. Przepis stosowany odpowiednio nie może bowiem podważać konstrukcji prawnej, zastosowanej w przepisach regulujących daną instytucję. Przy czym w ocenie organu zastosowanie normy z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie podważa konstrukcji opodatkowania przychodu uregulowanej w art. 12 ust.1 pkt 7 ww. ustawy.

Rozważając bowiem zakres odesłania, zawartego w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, należy podkreślić podobieństwo przeniesienia na spółkę kapitałową własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za obejmowane udziały (akcje) oraz przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za cenę określoną w umowie obligacyjnej. W obu przypadkach dochodzi do odpłatnego zbycia składnika majątku. Odpłatnością za przeniesienie na spółkę przedmiotu aportu („ceną” zbycia określoną przez strony) są udziały (akcje) o określonej wartości nominalnej obejmowane przez podatnika.

Jeżeli zatem „cena” ta bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych rzeczy lub praw, przychód może zostać określony przez organ podatkowy w wysokości uwzględniającej wartość rynkową przedmiotu zbycia/przedmiotu aportu (art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych). Sposób określania wartości rynkowej zbywanych składników majątku normuje przy tym art. 14 ust. 2 ww. ustawy, natomiast zasady postępowania organu podatkowego w sytuacji, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw – art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, t.j. wartość przedmiotu aportu określona w „cenie” jego zbycia w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn.

Ustawa nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za „znaczną”. Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów.

Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie powody/argumenty/racje, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu.

Należy przy tym podkreślić, że ocena, czy w danym stanie faktycznym aport został wyceniony według wartości rynkowej, doszło do powstania „znacznej” różnicy wartości nominalnej udziałów oraz wartości rynkowej przedmiotu wkładu oraz czy istniały uzasadnione przyczyny jej powstania, pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego i jest dokonywana w ramach stosownej procedury. Kompetencja organów podatkowych do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1–3 ustawy o CIT, dla potrzeb ustalenia przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy została w sposób wyraźny wskazana przez ustawodawcę w treści tych przepisów.

Podkreślić bowiem należy, iż na podstawie art. 14 ust. 1 zdanie 2 w sytuacji ziszczenia się dyspozycji zawartej w niniejszym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do określenia wysokości przychodu. Tym samym, kwestia poprawności ustalenia wartości przedmiotu wkładu należeć będzie do organu podatkowego, który jedynie w sytuacji, gdy wartość transakcji wyrażona w cenie określonej w umowie będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od wartości rynkowej, uprawniony będzie do określenia przychodu w wartości rynkowej. Gdyby bowiem przyjąć interpretację analizowanych przepisów odmawiającą kompetencji organów podatkowych do weryfikacji wartości transakcji polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w zamian za objęcie udziałów w spółce kapitałowej, część regulacji art. 12 ust. 1 pkt 7 byłaby de facto martwa, niestosowalna, co naruszałby jedno z podstawowych założeń prawidłowej wykładni przepisów – racjonalność ustawodawcy. W szczególności, gdyby ustawodawca chciał, ażeby problemowe odesłanie dotyczyło jedynie części art. 14 albo gdyby jego wolą było całkowite wyłączenie możliwości ustalania przychodu z objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowaną część w wysokości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów, wyartykułowałby to odpowiednio poprzez stosowne sformułowanie odesłania albo brak odesłania w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że pominięcie części przepisu powoduje naruszenie wykładni „per non est”, według której nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne. Powyższe prowadzi bowiem do naruszenia podstawowych zasad wykładni prawa podatkowego.

Nakaz odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy nie prowadzi natomiast do ustalania przez organ innej niż określona przez strony transakcji wartości nominalnej udziałów, ani do „automatycznego” ustalania przychodu z każdego objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o którym mowa w ar. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy, w wartości rynkowej przedmiotu aportu. W szczególności, przepisy te nie ingerują w treść czynności pomiędzy wspólnikiem a spółką, ale skupiają się wyłącznie na skutkach podatkowych tych czynności.

Jednocześnie, podkreślić należy, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – t.j. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).

Podsumowując, w opisanym przypadku wnoszenia wkładu niepieniężnego w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, którego wartość ustalona przez strony transakcji będzie wyższa niż wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie wartość nominalna objętych udziałów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1-3 ustawy o CIT (art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy). We wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej okolicznościach, będzie bowiem istnieć możliwość ustalenia przychodu Wnioskodawcy z tego tytułu na poziomie innym niż wartość nominalna objętych udziałów spółki kapitałowej, na podstawie odpowiednio stosowanego art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy.

W konsekwencji różnica pomiędzy stanowiskiem podatnika a prezentowanym przez organ podatkowy sprowadza się do przyjęcia przez podatnika kategorycznego braku uprawnienia organów podatkowych do szacowania przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów w Nowej Spółce, podczas gdy organ przyjmuje istnienie takowego uprawnienia, oczywiście w sytuacji ziszczenia się przesłanek uprawniających organy podatkowe do określenia przychodu podatkowego.

W tym miejscu organ pragnie powołać orzeczenia sądów, które potwierdzają wyżej zaprezentowane stanowisko tj. wyrok WSA w Szczecinie z 10.02.2011 r. sygn. akt I SA/Sz 963/10, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 9.11.2010r., sygn. akt I SA/Po 587/10. Również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2495/12 oddalając skargę podatnika na indywidualną interpretację podzielił stanowisko organu. W powyższym judykacie Sąd podniósł, iż:

Sąd nie aprobuje także twierdzenia Skarżącej, że do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym miejscu zauważyć należy, iż ustawodawca, odsyłając tylko do części innego przepisu, czyni to w sposób wyraźny (np. w art. 25 ust. 6a tej ustawy). Jeżeli zatem art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odsyła do stosowania art. 14 ust. 1-3, to brak jest podstaw do ograniczenia tego odesłania tylko do części ust. I tego artykułu. Nie ma zatem żadnych uzasadnionych podstaw do tego, aby z zakresu odesłania wyłączyć stosowanie zdania drugiego.”

Tożsama ze stanowiskiem organu jest również argumentacja Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawarta w orzeczeniu z dnia 5 marca 2014 roku, sygn. akt II FSK 481/12. W powyższym judykacie czytamy: „Innymi słowy, zasadą jest, że przychodem z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część jest wartość nominalna udziałów objętych w zamian za ten wkład. Możliwość ustalenia przychodu w innej wysokości jest natomiast odstępstwem od tej zasady – uprawnieniem przysługującym właściwym organom podatkowym, w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów, tj. wartość przedmiotu aportu określona w "cenie" jego zbycia, w sposób znaczny (dość duży, istotny, wyróżniający się) odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu i jednocześnie nie znajduje to uzasadnionych (opartych na obiektywnych racjach, podstawach) przyczyn. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa przy tym warunków uznania omawianej różnicy wartości nominalnej udziałów i wartości przedmiotu wkładu za "znaczną". Oceniając tę kwestię, organ powinien w szczególności rozważyć kwestię relacji wartości, jakie pojawiły się w związku z daną operacją objęcia udziałów. Ustawodawca nie wskazał również, jakie okoliczności uzasadniać mogą istnienie ww. znacznej różnicy wartości. Podatnik może zatem powoływać wszelkie argumenty, stanowiące zasadny powód istotnego zróżnicowania wartości nominalnej objętych udziałów w stosunku do wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. W określonych sytuacjach, gdy objęcie udziałów wiąże się z wystąpieniem tzw. agio, wnoszonego na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, racjonalną przyczyną tego zróżnicowania może być relacja wartości nominalnej udziałów do ich ceny emisyjnej, o ile wartość przedmiotu wkładu została oszacowana według wartości rynkowej.

Jednocześnie, podkreślić należy, że ocena, czy różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanych udziałów a wartością rynkową wnoszonego aportu jest znaczna, czy istnienie tej ewentualnej znacznej różnicy jest uzasadnione oraz czy strony transakcji prawidłowo ustaliły wartość rynkową przedmiotu wkładu – tj. definitywne potwierdzenie braku przesłanek odpowiedniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. – nie może zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena ta pozostaje w gestii właściwego organu podatkowego (w szczególności organ podatkowy może prowadzić postępowanie dowodowe w tym zakresie).”

Co do zaś pozostałych powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy podkreślić, że wydane zostały one na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu zaś do interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można powołać szereg interpretacji indywidualnych, wydanych w zbliżonym stanie faktycznym, potwierdzających stanowisko organu do istnienia po stronie organów podatkowych uprawnienia do szacowania przychodu podatkowego, np. IBPBI/2/423-258/12/JD z dnia 11.04.2012 r., ILPB3/423-988/10/12-S/MM z dnia 23.03.2012 r., ILPB3/423-336/11-2/KS z dnia 25.10.2011 r. oraz IBPBI/2/423-990/11/AP z dnia 3.11.2011 r.

Odnosząc się natomiast do regulacji art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pogląd Spółki odnośnie podwójnego opodatkowania, jakie zdaniem Wnioskodawcy może w niniejszej sprawie wystąpić poprzez brak możliwości zaliczenia kosztów uzyskania przychodów odpowiadających wartości przychodu ustalonego przez organ, jest błędne, albowiem jak to zostało wyraźnie wskazane w zaskarżonej interpretacji zasadą określenia wysokości przychodu jest wartość nominalna udziałów/akcji. Przełamanie wyżej wskazanej zasady następuje zaś jedynie w sytuacji ściśle określonej w przepisie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, możliwość zaistnienia podwójnego opodatkowania zaktualizuje się w sytuacji braku po stronie podatnika „uzasadnionych przyczyn” przemawiających za znacznym odejściem od wartości rynkowej udziałów/akcji otrzymywanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W ocenie organu interpretacyjnego przedmiotowe uprawnienie do szacowania przychodu znajduje swoje źródło w konstrukcji opodatkowania osób prawnych na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeprowadzając bowiem wykładnię przepisów art. 12 ww. ustawy, a zatem unormowania kluczowego dla określenia wysokości przychodu, można przyjąć, iż zamiarem ustawodawcy jest takie określenie wartości przychodu, który de facto odpowiada rzeczywistemu przysporzeniu podatnika z tytułu dokonywanej transakcji. Potwierdzeniem wyżej wskazanego podejścia prawodawcy do kwestii ustalania wysokości przychodu (dochodu) jest również unormowanie odnoszące się do określania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 ww. ustawy). Z zestawienia wyżej wskazanych norm można z łatwością wyprowadzić wniosek, iż przychodem (dochodem) jest wartość faktycznie uzyskana, nie zaś wartość tytularna (nominalna). Mając powyższe na uwadze, uregulowanie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi w istocie wyjątek od ogólnej koncepcji ustalania wysokości przychodu. Wyjątek ten nakazuje zaś przyjąć, iż w stanowiącym przedmiot interpretacji zdarzeniu przyszłym podatnik co do zasady przyjmuje wartość nominalną udziałów/akcji, przy czym mając na względzie racjonalność ustawodawcy wyrażającą się w wewnętrznej spójności ustawy, nie może tego czynić bezwarunkowo. Spółka zobowiązana jest bowiem do przestrzegania nałożonych w art. 14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanek, które pozwalają na przełamanie generalnej zasady opodatkowania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.