2016.02.26 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/4512-1235/15-5/RR
z 26 lutego 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2015 r. (data wpływu 23 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 3 luty 2016 r.) oraz pismem nadanym w dniu 15 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 3 luty 2016 r.) oraz pismem nadanym w dniu 15 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prawa polskiego (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”), czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca rozważa wniesienie wybranych składników majątkowych, w postaci nieruchomości gruntowych, budynkowych, budowli i prawa wieczystego użytkowania gruntów (dalej: „Nieruchomości”), tytułem wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego (dalej: „Spółka kapitałowa”).

Nie planuje się, aby przedmiotem aportu poza budynkami, budowlami i prawem wieczystego użytkowania gruntów doszło do przeniesienia wierzytelności bądź zobowiązań związanych z nimi (w zakresie w jakim prawnie będzie to możliwe). Nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy w rozumieniu przepisu art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.).

W zamian za wkład niepieniężny Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej. Cena emisyjna udziałów będzie wyższa od ich wartości nominalnej, tzn. powstanie agio o istotnej wartości w stosunku do wartości wniesionego aportu (mniejsza część zostanie przekazana na kapitał zakładowy). Powstała nadwyżka (agio) zostanie przeniesiona na kapitał zapasowy Spółki kapitałowej.

Na dzień wniesienia Nieruchomości, Wnioskodawca będzie posiadał wycenę ich wartości rynkowej. Wartość rynkowa wkładu niepieniężnego będzie równa wartości emisyjnej udziałów Spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo określając podstawę opodatkowania w oparciu o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport Nieruchomości, pomniejszoną o kwotę VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia Nieruchomości do Spółki kapitałowej, z wykorzystaniem instytucji tzw. agio, tj. gdzie udziały będą objęte przez Wnioskodawcę powyżej ich wartości nominalnej, będzie na podstawie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce kapitałowej pomniejszona o kwotę należnego VAT.

Uzasadnienie

Wniesienie Nieruchomości do Spółki kapitałowej, jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 6 ustawy o VAT pod pojęciem towarów rozumie się „rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii”.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 przez dostawę towarów rozumie się również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż jego zdaniem, biorąc pod uwagę zaprezentowane szczegóły dotyczące przedmiotu aportu, w szczególności zamiar wniesienia nieruchomości wyłączeniem ewentualnych wierzytelności/zobowiązań, nie powinno być mowy w odniesieniu do Nieruchomości o wniesieniu przedsiębiorstwa, bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem składników majątkowych w postaci Nieruchomości powinno być traktowane jako dostawa towarów. Zatem czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawa opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Nieruchomości do Spółki kapitałowej.

Na wstępie należy wskazać, iż przepisy ustawy o VAT nie określają szczególnych zasad wyznaczania podstawy opodatkowania VAT dla czynności dokonania aportu.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, powinny znaleźć zastosowanie ogólne zasady w zakresie określenia podstawy opodatkowania określone w przepisach art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jak wskazano bowiem powyżej, wniesienie Nieruchomości do Spółki kapitałowej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT: „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2- 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a ustawy o VAT (obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r.) odpowiednika obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisu art. 29 ust. 9 ustawy o VAT określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny.

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowy kształt cytowanego wyżej przepisu prawnego stanowi potwierdzenie, iż w analizowanej sprawie należy zastosować zasadę ogólną wyrażoną w ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie w celu kalkulacji podstawy opodatkowania nie ma uzasadnienia dla odwoływania się do wartości rynkowej Nieruchomości.

W konsekwencji, za podstawę opodatkowania należy uznać wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT: „podstawa opodatkowania obejmuje (...) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”. Ponadto, należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie: C-33/93 z dnia 2 czerwca 1994 r., czy C-154/80 z dnia 5 lutego 1981 r.).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia Nieruchomości (aportu) do Spółki kapitałowej w zamian za objęcie udziałów tejże Spółki będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu wniesienia Nieruchomości, pomniejszone o kwotę VAT. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien zatem ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów Spółki kapitałowej pomniejszoną o kwotę należnego VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w treści postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13), w którym NSA stwierdził m.in., iż z przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. jasno wynika, iż w wypadku aportu podstawą opodatkowania jest wartość nominalna wydanych udziałów (akcji). W przedmiotowym postanowieniu NSA wyjaśnił, iż obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r. przepisy odwołujące się do wartości rynkowej były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przedmiotowa niezgodność została wyeliminowana poprzez wprowadzenie ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. art. 29a. NSA stwierdził, iż zgodnie z wykładnią prounijną podstawa opodatkowania powinna być ustalana w oparciu o wartość nominalną udziałów (akcji) wydanych w zamian za aport.

Ponadto, prawidłowość prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, tj., że podstawę opodatkowania VAT w przypadku dokonywania aportu składników majątkowych do Spółki w zamian za jej udziały (akcje) stanowi wartość nominalna tych udziałów (akcji), potwierdza aktualna linia interpretacyjna organów podatkowych np.:

interpretacja indywidualna z dnia 2 lipca 2015 r., nr IPPP1/4512-513/15-2/AŻ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał:

(...) stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Aktywów (praw do znaków towarowych, w tym praw ochronnych, praw własności, praw użytkowania wieczystego nieruchomości), do spółki komandytowo-akcyjnej w zamian za objęcie akcji będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy - wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca postąpi zatem prawidłowo, określając podstawę opodatkowania w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych akcji, pomniejszoną o kwotę należnego podatku VAT. Organ w całości uznał stanowisko podatnika za prawidłowe.

interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2015 r., nr IPPP1/4512-388/15-2/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał:

(...) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem do Wnioskodawcy nieruchomości - składnika majątkowego niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - w zamian za objęcie udziałów - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą stowarzyszenie otrzyma od Wnioskodawcy z tytułu transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Zatem wartość nominalna udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od tej wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania VAT w przypadku wniesienia Nieruchomości do Spółki kapitałowej, w sytuacji gdy powstanie tzw. agio, tj. gdzie udziały będą objęte przez Wnioskodawcę powyżej ich wartości nominalnej, będzie na podstawie art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wartość nominalna obejmowanych udziałów w Spółce kapitałowej pomniejszona o kwotę należnego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z odpłatnością za dane świadczenie mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów (zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy) lub odpowiednio odpłatnego świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów/akcji), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel lub odpowiednio przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z tym, wniesienie aportu w postaci składników majątkowych do spółki kapitałowej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

W szczególności, w przypadku aportu:

mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport,
istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m.in. akcji/udziałów), będącym świadczeniem wzajemnym,
wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu posiada określoną wartość ekonomiczną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa wniesienie wybranych składników majątkowych, w postaci nieruchomości gruntowych, budynkowych, budowli i prawa wieczystego użytkowania gruntów, tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki kapitałowej.

Wątpliwości Spółki dotyczą wskazania czy Wnioskodawca postąpi prawidłowo określając podstawę opodatkowania w oparciu o wartość nominalną udziałów wydanych w zamian za aport Nieruchomości, pomniejszoną o kwotę VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania mających wpływ na jej wielkość.

W związku z tym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Podkreślić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci Nieruchomości do Spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego jest zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki kapitałowej z tytułu dokonania tego aportu. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania powinien ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów w Spółce kapitałowej objętych w zamian za aport Nieruchomości, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin