INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt III SA/Gl 2849/10 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 17 lutego 2012r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010r. (data wpływu 15 czerwca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2010r. (data wpływu 12 sierpnia 2010r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, znajdującym się w kondygnacji podziemnej budynku lub usytuowanym na powierzchni działki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2010r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym, znajdującym się w kondygnacji podziemnej budynku lub usytuowanym na powierzchni działki.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 sierpnia 2010r. (data wpływu 12 sierpnia 2010r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 2 sierpnia 2010r. znak: IBPP2/443-516/10/BW.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. Obecnie jest w trakcie budowy zespołu budynków mieszkalnych.

Oferta sprzedaży obejmować będzie:

1. lokale mieszkalne,
2. komórki lokatorskie jako pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych,
3. udział w nieruchomości wspólnej, przy czym:
   • w ramach podziału do używania nieruchomości wspólnej kupujący nabywa prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, oznaczonego liniami poziomymi na posadzce garażu wielostanowiskowego, nie będącym samodzielnym lokalem, znajdującego się w kondygnacji podziemnej,
   • w ramach podziału do używania nieruchomości wspólnej kupujący nabywa prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego usytuowanego na powierzchni działki, oznaczonego liniami poziomymi na kostce betonowej.
   
   

Kupujący ma możliwość nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do wyłącznego użytku miejsca postojowego, jak również nabycia lokalu mieszkalnego z prawem do wyłącznego użytku jednego, dwóch, albo trzech miejsc postojowych. Miejsca postojowe znajdują się w podziemnej kondygnacji budynku, jak i na powierzchni. Podziemna kondygnacja budynku nie jest samodzielnym lokalem, lecz stanowi część nieruchomości wspólnej. Grunt, na którym są usytuowane zewnętrzne miejsca postojowe nie stanowi odrębnej nieruchomości, lecz jest częścią działki, na której posadowione są budynki.

Prawo do wyłącznego użytku miejsca postojowego oznaczonego liniami poziomymi na posadzce kondygnacji podziemnej, jak również prawo do wyłącznego użytku miejsca postojowego, usytuowanego na powierzchni działki, oznaczonego liniami poziomymi na kostce betonowej, ustanawiane jest w ramach podziału do używania części wspólnych (quoad usum).

Natomiast w piśmie z dnia 6 sierpnia 2010r. Wnioskodawca wyjaśnił, że:

• przedmiotem sprzedaży, o której mowa we wniosku jest lokal mieszkalny, z własnością którego związany jest udział w częściach wspólnych budynków oraz udział we współwłasności działki na której posadowione są budynki, w tym budynek, w którym usytuowany jest lokal mieszkalny będący przedmiotem umowy;
• miejsce postojowe usytuowane na powierzchni działki, oznaczone linami poziomymi na kostce betonowej, położone jest na działce wokół budynków;
• budynki posadowione są na nieruchomości gruntowej stanowiącej jedną działkę – kupujący nabywa zatem udział we współwłasności przedmiotowej działki, na której usytuowane są m.in. miejsca postojowe;
• w przypadku miejsc postojowych usytuowanych na powierzchni działki, w ramach podziału do używania nieruchomości wspólnej, kupujący nabywa prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości gruntowej, oznaczonej liniami poziomymi na kostce betonowej. Kupujący, który nie jest zainteresowany korzystaniem z miejsca usytuowanego na powierzchni działki, nabywa udział we współwłasności działki, w tym jej części, na której usytuowane są miejsca postojowe, zrzekając się jednak prawa do korzystania z miejsc postojowych usytuowanych na nieruchomości gruntowej.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować sprzedaż, gdy wraz z lokalem mieszkalnym kupujący nabędzie prawo do wyłącznego użytku miejsca postojowego znajdującego się w kondygnacji podziemnej budynku lub miejsca postojowego usytuowanego na powierzchni działki...

Zdaniem Wnioskodawcy, dla całego przedmiotu dostawy należy zastosować jedną stawkę podatku, tj. 7% na podstawie art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o VAT. Kondygnacja podziemna budynku mieszkalnego stanowi część tegoż budynku w rozumieniu art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, tak samo jak lokal mieszkalny, czy pomieszczenia przynależne. Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług jak i Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie zawiera definicji lokalu użytkowego. Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. z 2000 roku, Nr 80, poz. 903, ze zm.) zawiera natomiast definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego. Do lokalu takiego mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż (art. 2 ust. 4 o własności lokali). Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością, lokalu. Nie ma zatem możliwości sprzedaży lokalu mieszkalnego bez udziału w nieruchomości wspólnej, przy czym nieruchomość wspólną, stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą, wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali).

Miejsce postojowe w kondygnacji podziemnej budynku nie spełnia kryteriów lokalu, a ponadto cała kondygnacja podziemna nie jest samodzielnym lokalem. Kondygnacja podziemna budynku nie jest zatem lokalem użytkowym wyłączonym z opodatkowania obniżoną stawką podatku VAT (art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług).

Podział do używania nieruchomości wspólnej (quoad usum) jest dokonywany przy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej. Zbycie lokalu mieszkalnego nie jest możliwe bez zbycia udziału w nieruchomości wspólnej, którą, stanowi między innymi kondygnacja podziemna. Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, oraz ustanowienie prawa do wyłącznego użytku określonego miejsca postojowego znajdującego się w kondygnacji podziemnej lub na powierzchni działki, będące konsekwencją, dokonania podziału do używania nieruchomości wspólnej, winna być opodatkowane jedną stawką podatku VAT, tj. 7%. Tym bardziej, że wszystkie miejsca postojowe są jedynie umownie wydzieloną, częścią, nieruchomości wspólnej.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza się między innymi w wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2009r. sygn. akt: I SA/Łd 697/09 oraz w wyroku NSA sygn. akt: I FKS 724/09.

W dniu 22 września 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-516/10/BW uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 6 października 2010r. (data wpływu 8 października 2010r.), złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Wnioskodawca wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, pismem z dnia 28 października 2010r. znak: IBPP2/443W-65/10/BW, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji powyższego podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2010r. znak: IBPP2/443-516/10/BW.

Wnioskodawca, reprezentowany przez radcę prawnego Pana J., na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 września 2010r. znak: IBPP2/443-516/10/BW, złożył (kierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach) skargę z dnia 26 listopada 2010r. (data wpływu 30 listopada 2010r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 16 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Gl 2849/10 uchylił zaskarżoną interpretację z dnia 22 września 2010r. znak: IBPP2/443-516/10/BW.

W uzasadnieniu ww. wyroku WSA wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały spór dotyczy określenia stawki podatku VAT od sprzedaży wraz z lokalem mieszkalnym prawa do wyłącznego użytkowania miejsca postojowego znajdującego się w kondygnacji podziemnej budynku lub miejsca postojowego usytuowanego na powierzchni działki.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy, Sąd stwierdził, że należy w pierwszej kolejności zauważyć, iż kluczową dla przedmiotowej sprawy jest wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a ustawy o VAT, gdyż przyjęcie, że sporne prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego ze względu na brak wyodrębnienia zaliczyć należy wraz ze związanym z nim prawem własności lokalu mieszkalnego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, skutkować będzie uznaniem prawidłowości jednej stawki opodatkowania podatkiem VAT (7%) dla dostawy obejmującej wskazane składniki, podczas gdy uznanie odrębności omawianych elementów transakcji powodowałoby, iż uprawniona stałaby się teza organu upoważnionego do wydania interpretacji o możliwości odrębnego ich opodatkowania według odmiennych stawek (7 i 22%).

Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj. 7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych, czyli uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m², a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m². Jak wynika z rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Zdaniem Sądu, niewątpliwie budynek ubiegającej się o interpretację Spółki opisany we wniosku jest sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych pod pozycją 112 jako budynek wielomieszkaniowy.

Sąd podkreślił, że przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT dotyczy stawek opodatkowania czynności związanych z obiektami budownictwa mieszkalnego lub ich części. We wniosku o pisemną interpretację wnioskodawca zwrócił się o wykładnię tego przepisu w aspekcie sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z miejscami postojowymi znajdującymi się w kondygnacji podziemnej budynku lub usytuowanymi na powierzchni działki. Zatem przedmiotem czynności opodatkowanej miała być odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). W związku z tym przede wszystkim należy określić, co było przedmiotem tej odpłatnej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) kładzie akcent na ekonomiczny aspekt transakcji, odrywając się częściowo od aspektów cywilistycznych. Jest to konsekwencja zasady powszechności tego podatku. Z kolei w art. 2 pkt 6 tej ustawy ustanowiony został warunek, aby dana rzecz mogła zostać uznana za towar w rozumieniu tej ustawy. Chodzi o to by nadawała się ona do bycia przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy musi być ona przedmiotem obrotu. W tym zakresie, zdaniem Sądu, należy zwrócić uwagę na towary w postaci budynków lub ich części. Sąd stwierdził, iż pomimo pewnego oderwania od cywilistycznych regulacji, nie można w odniesieniu do tych towarów całkowicie odejść od unormowań prawnych dotyczących obrotu nieruchomościami. W odniesieniu do tych rzeczy nie każda część budynku może być przedmiotem dostawy. Ponieważ, jak wspomniano wcześniej, interpretacja dotyczyła lokali mieszkalnych, zdaniem Sądu, należy odwołać się do ustawy o własności lokali. Sprzedaż bowiem dotyczyć ma części budynku. Sąd wskazał, że tenże akt prawny wprowadza dwie kategorie lokali, a mianowicie "samodzielny lokal mieszkalny" oraz "samodzielny lokal o innym przeznaczeniu". Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy lokale te mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zatem jako części budynków w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT mogą być przedmiotem dostawy. W konsekwencji, zdaniem Sądu, należy uznać, że części budynków, nie wyodrębnionych w rozumieniu tej ustawy w samodzielny lokal mieszkalny lub samodzielny lokal o innym przeznaczeniu nie mogą być przedmiotem obrotu, a co za tym idzie nie mogą być towarem w rozumieniu ustawy o VAT, czyli nie mogą być przedmiotem czynności opodatkowanej.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Z kolei w myśl art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi". Sąd stwierdził, iż przepis art. 2 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy in fine stanowi, że powyższe unormowania stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Sąd wskazał, że zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku przedmiotem czynności opodatkowanej będzie sprzedaż samodzielnych lokali mieszkalnych, będących odrębnymi nieruchomościami. W skład lokali mieszkalnych jako ich części składowe przynależą m.in. podziemne miejsca postojowe. Zatem przedmiotem dostawy będzie niewątpliwie część budynku, która nie jest lokalem użytkowym. Zdaniem Sądu, warto również podkreślić, że przedmiotem obrotu, a więc dostawy nie mogłoby być miejsce postojowe. Nie jest to bowiem samodzielny lokal o innym przeznaczeniu niż mieszkalne, jako że lokal ten nie został wyodrębniony w odrębną nieruchomość. Skoro zatem miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem obrotu, to nie mogą być traktowane jako odrębny towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Miejsca postojowe, pomimo, że nie pełnią funkcji mieszkaniowych są jednak integralną częścią samodzielnego lokalu mieszkalnego. Przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego nie jest samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w hali garażowej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku.

Sąd zauważył ponadto, iż zgodnie z art. 50 Kodeksu cywilnego za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Wobec tego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w tym samym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek nie tylko jako jeden przedmiot sprzedaży, ale i nie dopuszczają możliwości odrębnego obrotu prawem do miejsca postojowego jako udziałem w częściach wspólnych budynku nierozerwalnie związanym z prawem własności lokalu mieszkalnego.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie można było uznać stanowiska Ministra Finansów za prawidłowe, gdyż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, w tym prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego stanowi jedną czynność opodatkowaną jedną stawką podatku od towarów i usług. Sprzedaży tej nie można rozpatrywać jako złożonej z dwóch odrębnych od siebie czynności dla potrzeb rozliczenia podatku. Organ błędnie zatem przyjął, że przyznanie nabywcy lokalu prawa do korzystania z miejsca postojowego jest równoznaczne ze sprzedażą miejsca postojowego. Rację natomiast ma strona twierdząc, że miejsce postojowe jako wyłącznie umownie wydzielona cześć przestrzeni stanowiącej współwłasność nabywców lokali mieszkalnych, nie jest prawnie wyodrębnione w sposób pozwalający na traktowanie go jako towaru mogącego być przedmiotem obrotu.

Sąd wskazał, iż jak słusznie zauważył organ wydający interpretację, pojęcia lokalu mieszkalnego oraz nieruchomości wspólnej nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT. Odwołując się zatem do art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali, stwierdzić należy, że przepisy te wyłączają możliwość podziału nieruchomości wspólnej, w tym także dla celów podatku VAT. Udziały w nieruchomości wspólnej są nierozerwalnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego, zatem w stanie faktycznym w sprawie nie dochodzi do sprzedaży miejsca postojowego, które wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, a jedynie do sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z tegoż miejsca. Nie jest możliwe wyodrębnienie tego prawa od własności lokalu – jest ono ściśle z nim związane i nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Na gruncie przepisów prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest traktowana jako jedna czynność i nie można dokonywać "sztucznego" podziału takiej transakcji wyłącznie dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Sąd stwierdził, iż dokonanie podziału transakcji na poszczególne składniki, a w konsekwencji zastosowanie rożnych stawek podatkowych, aczkolwiek dopuszczalne, jeżeli strony tak postanowiły, w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania, gdyż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego jest traktowana jako jedna czynność. Bez znaczenia pozostaje przy tym, w jakiej części nieruchomości wspólnej zlokalizowane będą miejsca postojowe, tj. czy będą się one znajdowały na tzw. "wolnym powietrzu", czy też w części wspólnej budynku mieszkalnego. Istota związania prawa do korzystania z miejsca postojowego z prawem własności lokalu pozostanie bowiem taka sama, o ile tylko będzie ono zlokalizowane w ramach części wspólnej nieruchomości, na której posadowiony jest budynek mieszkalny.

Tym samym, zdaniem Sądu, powołanie się organu na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i Rzeszowie o sygn. I SA/Rz 756/08 i I SA/Gd 161/09 nie może zostać uznane za prawidłowe, jako że te zostały uchylone w postępowaniu kasacyjnym z uwagi właśnie na błędną wykładnię prawa materialnego (vide: wyroki NSA z dnia 14 maja 2010r. sygn. akt I FSK 607/09, Lex nr 594091 i z dnia 24 września 2010r. sygn. akt I FSK 1519/09, Lex nr 744272).

Podobnie wbrew twierdzeniom organu w rozpatrywanej sprawie przy wykładni analizowanych przepisów nie można zasadnie twierdzić, iż właściwe będzie odnoszenie się do definicji legalnej lokalu użytkowego zawartej w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury. Należy bowiem zauważyć, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) postanowienia rozporządzenia Ministra Infrastruktury zalicza się do przepisów techniczno-budowlanych. Nie mogą być one wobec tego uznawane za konstruujące w ramach wykładni systemowej zewnętrznej definicje normatywne na użytek przepisów prawa podatkowego w oderwaniu od przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy o własności lokali. Poza tym należy podkreślić, iż place postojowe stosownie do art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego uznane zostały za urządzenia budowlane, przez które należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Końcowo, zdaniem Sądu, należy zauważyć, iż kwestia będąca istotą sporu w niniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jedynie przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005r., sygn. akt I FSK 103/05, Lex nr 157989, z dnia 14 maja 2010r., sygn. akt I FSK 607/09, Lex nr 594091, z dnia 17 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 967/09, Lex nr 594314 oraz z dnia 3 listopada 2010r., sygn. akt I FSK 1931/09, Lex nr 744492. Sąd stwierdził, iż w składzie tu orzekającym w pełni akceptuje zawarte w nich poglądy odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe, a ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w budynku ich położenia. Zaznaczyć bowiem należy, że nie ulega zmianie podstawowa dla wykładni spornych w sprawie przepisów prawa materialnego okoliczność, czyli brak wyodrębnienia dostawy prawa do korzystania z miejsca postojowego od dostawy lokalu mieszkalnego. Zdaniem Sądu powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7% preferencyjną stawkę podatkową. Tym bardziej, że pogląd taki jest kontynuacją dotychczasowej linii orzecznictwa (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1329/08, Lex nr 582425, czy z dnia 16 października 2008r., sygn. akt I FSK 1147/07 niepubl., a także prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Bd 664/07, Lex nr 417077, w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Po 1206/07, Lex nr 347505 oraz w Warszawie z dnia 5 października 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1181/07, Lex nr 736309). Przy czym, zdaniem Sądu, podkreślić należy, że stanowisko powyższe pozostaje bez zmian, niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z miejscami parkingowymi znajdującymi się w halach garażowych pod budynkiem, czy z miejscami parkingowymi naziemnymi (lub garażami), znajdującymi się na terenie nieruchomości wspólnej – w tym samym budynku, co lokal mieszkalny, czy poza nim. Dlatego też za prawidłowe uznać należało stanowisko strony skarżącej, iż jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe) lub garaż, który nie został wyodrębniony jako samodzielny lokal użytkowy i jest integralnie związany z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego lub garażu znajdującego się w danym budynku (jak i poza jego obrębem, lecz w ramach tej samej nieruchomości gruntowej) podlegać będzie jednej stawce podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. A ponieważ w niniejszej sprawie doszło do naruszenia prawa, tj. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie można uznać, iż miejsce postojowe jest towarem w rozumieniu tej ustawy i może stanowić samodzielny przedmiot obrotu oraz że podlega odrębnemu opodatkowaniu, uchylono zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Z kolei, zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy o VAT, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

W myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².
   
   

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej – art. 41 ust. 12c ww. ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), w okresie do dnia 31 grudnia 2010r., stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do:

1. robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,
2. obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 12 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem.

Należy również zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Wskazać również należy, iż zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem.

W celu zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje ten obiekt lub też jego części – mieszkalne czy użytkowe.

Z uwagi na fakt, iż przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego ani lokalu użytkowego, należy po nie sięgnąć do ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ww. ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto ust. 4 powołanego wyżej artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. Według art. 3 ust. 1 powyższej ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Jednakże stosownie do ust. 2 ww. artykułu nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli.

Definiując pojęcie prawne „samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi:

• po pierwsze – pojęciem pomieszczenia pomocniczego, czyli takiego pomieszczenia, które wraz z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych pomieszczeń z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, który polega na wykorzystywaniu całej tej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych potrzeb ludzi; oraz
• po drugie – pojęciem pomieszczenia przynależnego, które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przestrzenią przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu innych potrzeb tych osób, które korzystają z samodzielnego lokalu mieszkalnego.
  
  

Z brzmienia art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali wynika, iż podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć określone pomieszczenie do kategorii pomocniczych jest to czy pomieszczenie służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych zamieszkałych w lokalu osób. Stosując takie kryterium stwierdzić należy, że garaż czy miejsce postojowe, choć stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych, lecz przynależnych do lokalu i nie służą dla bezpośredniego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ludności.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. Obecnie jest w trakcie budowy zespołu budynków mieszkalnych.

Oferta sprzedaży obejmować będzie:

1. lokale mieszkalne,
2. komórki lokatorskie jako pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych
3. udział w nieruchomości wspólnej, przy czym:
   • w ramach podziału do używania nieruchomości wspólnej kupujący nabywa prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego, oznaczonego liniami poziomymi na posadzce garażu wielostanowiskowego, nie będącym samodzielnym lokalem, znajdującego się w kondygnacji podziemnej,
   • w ramach podziału do używania nieruchomości wspólnej kupujący nabywa prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego usytuowanego na powierzchni działki, oznaczonego liniami poziomymi na kostce betonowej.
   
   

Kupujący ma możliwość nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do wyłącznego użytku miejsca postojowego, jak również nabycia lokalu mieszkalnego z prawem do wyłącznego użytku jednego, dwóch, albo trzech miejsc postojowych. Miejsca postojowe znajdują się w podziemnej kondygnacji budynku, jak i na powierzchni. Podziemna kondygnacja budynku nie jest samodzielnym lokalem, lecz stanowi część nieruchomości wspólnej. Grunt, na którym są usytuowane zewnętrzne miejsca postojowe nie stanowi odrębnej nieruchomości, lecz jest częścią działki, na której posadowione są budynki.

Prawo do wyłącznego użytku miejsca postojowego oznaczonego liniami poziomymi na posadzce kondygnacji podziemnej, jak również prawo do wyłącznego użytku miejsca postojowego, usytuowanego na powierzchni działki, oznaczonego liniami poziomymi na kostce betonowej, ustanawiane jest w ramach podziału do używania części wspólnych (guoad usum).

Wnioskodawca wyjaśnił, że:

• przedmiotem sprzedaży, o której mowa we wniosku jest lokal mieszkalny, z własnością którego związany jest udział w częściach wspólnych budynków oraz udział we współwłasności działki na której posadowione są budynki, w tym budynek, w którym usytuowany jest lokal mieszkalny będący przedmiotem umowy;
• miejsce postojowe usytuowane na powierzchni działki, oznaczone linami poziomymi na kostce betonowej, położone jest na działce wokół budynków;
• budynki posadowione są na nieruchomości gruntowej stanowiącej jedną działkę – kupujący nabywa zatem udział we współwłasności przedmiotowej działki, na której usytuowane są m.in. miejsca postojowe;
• w przypadku miejsc postojowych usytuowanych na powierzchni działki, w ramach podziału do używania nieruchomości wspólnej, kupujący nabywa prawo do wyłącznego korzystania z części nieruchomości gruntowej, oznaczonej liniami poziomymi na kostce betonowej. Kupujący, który nie jest zainteresowany korzystaniem z miejsca usytuowanego na powierzchni działki, nabywa udział we współwłasności działki, w tym jej części, na której usytuowane są miejsca postojowe, zrzekając się jednak prawa do korzystania z miejsc postojowych usytuowanych na nieruchomości gruntowej.
  
  

Z powyższego wynika, iż przedmiotem sprzedaży (o której mowa we wniosku) będzie lokal mieszkalny wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku, lub udziałem we współwłasności działki na której usadowione są budynki (quoad usum).

Należy wskazać, że w ww. wyroku WSA w Gliwicach z dnia 16 listopada 2011r. sygn. akt III SA/Gl 2849/10 Sąd stwierdził, że udziały w nieruchomości wspólnej są nierozerwalnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego, zatem w stanie faktycznym w sprawie nie dochodzi do sprzedaży miejsca postojowego, które wchodzi w skład nieruchomości wspólnej, a jedynie do sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z tegoż miejsca. Nie jest możliwe wyodrębnienie tego prawa od własności lokalu – jest ono ściśle z nim związane i nie może być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Na gruncie przepisów prawa cywilnego sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego jest traktowana jako jedna czynność i nie można dokonywać "sztucznego" podziału takiej transakcji wyłącznie dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Sąd wskazał, iż dokonanie podziału transakcji na poszczególne składniki, a w konsekwencji zastosowanie różnych stawek podatkowych, aczkolwiek dopuszczalne, jeżeli strony tak postanowiły, w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania, gdyż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego jest traktowana jako jedna czynność. Bez znaczenia pozostaje przy tym, w jakiej części nieruchomości wspólnej zlokalizowane będą miejsca postojowe, tj. czy będą się one znajdowały na tzw. "wolnym powietrzu", czy też w części wspólnej budynku mieszkalnego. Istota związania prawa do korzystania z miejsca postojowego z prawem własności lokalu pozostanie bowiem taka sama, o ile tylko będzie ono zlokalizowane w ramach części wspólnej nieruchomości, na której posadowiony jest budynek mieszkalny.

Zdaniem Sądu powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7% stawkę podatkową.

Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz ocenę prawną wyrażoną w ww. wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji uchylonej wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 16 listopada 2011r. sygn. akt I SA/Gl 2849/10, tj. na dzień 22 września 2010r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.