Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/4510-1087/15-3/AJ
z 20 stycznia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

• podlegania opodatkowaniu w Polsce luksemburskiej spółki SCSp z tytułu przypadających na nią dochodów z udziału w polskich spółkach komandytowych – jest prawidłowe,
  

• metodologii opodatkowania dochodów Wnioskodawcy generowanych przez polskie spółki komandytowe osiąganych za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 20 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podlegania opodatkowaniu w Polsce luksemburskiej spółki SCSp z tytułu przypadających na nią dochodów z udziału w polskich spółkach komandytowych oraz metodologii opodatkowania dochodów Wnioskodawcy generowanych przez polskie spółki komandytowe osiąganych za pośrednictwem luksemburskiej spółki SCSp.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) planuje utworzenie „specjalnej spółki komandytowej” (société en commandite spéciale - SCSp) z siedzibą w Luksemburgu, zorganizowanej i zarejestrowanej zgodnie z prawem obowiązującym w Luksemburgu (dalej: „Spółka Luksemburska”)

Charakterystyka prawna SCSp

Zgodnie z obowiązującymi w Luksemburgu przepisami o spółkach handlowych, spółka utworzona w formie SCSp jest spółką nieposiadającą osobowości prawnej. Na gruncie prawa luksemburskiego funkcjonuje pojęcie „osobowości prawnej”, przez które, podobnie jak w polskim systemie prawnym, rozumie się zdolność do bycia podmiotem praw i obowiązków. SCSp nie jest traktowana jak osoba prawna, przy czym przepisy prawa luksemburskiego przewidują dla SCSp pewną autonomię prawną polegającą na możliwości posiadania majątku, zdolności prawnej, zdolności do czynności prawnych oraz zdolności sądowej.

Spółka typu SCSp posiada:

• przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp (wspólnik taki odpowiada za zobowiązania spółki jedynie do wysokości wniesionego wkładu) oraz
  

• przynajmniej jednego wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SCSp (wspólnik taki odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem).
  
  
  

Spółka SCSp jest najbardziej zbliżona w swojej konstrukcji do polskiej spółki komandytowej.

SCSp zostaje zawiązana w momencie podpisania umowy spółki, która może być sporządzona w formie aktu notarialnego lub też nie.

Spółka będzie miała w Spółce Luksemburskiej status wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności. Docelowo wspólnikiem Spółki Luksemburskiej o ograniczonej odpowiedzialności będzie fundusz inwestycyjny zamknięty z siedzibą na terytorium Polski działający na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.

Prowadzenie spraw SCSp i jej reprezentacja

Co do zasady, osobami odpowiedzialnymi za prowadzenie spraw SCSp oraz jej reprezentację są wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, którzy mogą także delegować swoje uprawnienia osobom trzecim.

Wszyscy wspólnicy SCSp tworzą razem zgromadzenie wspólników.

Do kompetencji zgromadzenia wspólników należą m.in.:

• zmiana przedmiotu działalności SCSp,
  

• zmiana państwa siedziby SCSp,
  

• przekształcenie lub likwidacja SCSp.
  
  
  

Powyższa lista czynności zastrzeżonych dla kompetencji zgromadzenia wspólników może zostać dowolnie rozszerzona w umowie spółki.

Wspólnikom przysługuje prawo głosu w trakcie zgromadzenia wspólników stosownie do wartości wkładów wniesionych do spółki lub zgodnie z zasadami określonymi w umowie spółki. Przykładowo, istnieje możliwość zmiany umowy spółki SCSp poprzez wprowadzenie ograniczenia prawa głosu przysługującego komandytariuszom lub wprowadzenie prawa weta dla komplementariusza. Przy braku dodatkowych postanowień w umowie spółki, ogólną zasadą jest, że prawo głosu przysługuje każdemu wspólnikowi stosownie do wartości wniesionego wkładu.

Charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp

Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, charakter prawa związanego z uczestnictwem w SCSp może zostać ukształtowany jako papier wartościowy lub nie, w zależności od tego, co postanowią wspólnicy. Wspólnicy mają więc możliwość wyboru, czy SCSp będzie wydawać jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, czy też nie będzie wydawać jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi. Jest również możliwe wydanie jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi wyłącznie na rzecz jednego z typów wspólników SCSp.

W przypadku jeżeli spółka nie wydaje jednostek uczestnictwa będących papierami wartościowymi udział każdego ze wspólników odpowiada wartości wkładu wniesionego przez danego wspólnika.

W przypadku, gdy SCSp wydaje jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi, udział wspólnika, który posiada jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi jest reprezentowany przez te jednostki.

Udział wspólników Spółki Luksemburskiej o ograniczonej odpowiedzialności będzie reprezentowany przez posiadane przez nich jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi.

Majątek SCSp

Pomimo braku osobowości prawnej SCSp, jej majątek jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników.

Wkłady wspólników do SCSp mogą przyjąć formę pieniężną (apports en espéces) lub niepieniężną (apports en nature), jak również usług świadczonych przez wspólnika na rzecz spółki (apports en industrie).

Charakterystyka podatkowa SCSp

Na gruncie luksemburskiej ustawy o podatku dochodowym, dochody spółki SCSp nie podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki, ale na poziomie jej wspólników (proporcjonalnie do posiadanego przez nich udziału w zyskach SCSp). Na gruncie prawa luksemburskiego spółka utworzona w formie SCSp jest zatem transparentna podatkowo dla celów podatku dochodowego, a wszelkie zyski generowane przez SCSp są na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego przypisywane jej wspólnikom.

Spółka utworzona w formie SCSp może jednak podlegać w Luksemburgu tzw. podatkowi municypalnemu (impôt commercial communal), pobieranemu przez jednostki samorządu terytorialnego. Podatkowi temu podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą, a jego celem jest zapewnienie finansowania infrastruktury niezbędnej do wykonywania takiej działalności. Podstawa opodatkowania tego podatku jest obliczana podobnie jak podstawa opodatkowania luksemburskiego podatku dochodowego.

Zgodnie z prawem luksemburskim spółka SCSp nie podlega podatkowi municypalnemu, jeżeli wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności posiada udział w zysku spółki SCSp nieprzekraczający 5%, ą spółka SCSp nie prowadzi działalności gospodarczej.

Spółka Luksemburska, którą zamierza utworzyć Spółka, nie będzie prowadziła działalności uznawanej za działalność gospodarczą w Luksemburgu. Ponadto, udział Spółki, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, w zysku SCSp będzie mniejszy niż 5%. Z tego względu Spółka Luksemburska nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem municypalnym w Luksemburgu.

Spółka Luksemburska będzie uczestniczyć jako komandytariusz w polskich spółkach komandytowych.

Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał planowaną nazwę i adres spółki SCSp.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka Luksemburska będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przypadających na Spółkę Luksemburką dochodów osiąganych przez polskie spółki komandytowe ? (pytanie zadane w związku z art. 14n ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 podatkowa, dotyczące działalności Spółki Luksemburskiej, której utworzenie planuje Spółka) ?
2. Czy dochody osiągnięte przez polskie spółki komandytowe będą stanowiły dochody Spółki podlegające opodatkowaniu w Polsce w części odpowiadającej udziałowi posiadanemu przez Spółkę Luksemburską w zysku polskich spółek komandytowych z uwzględnieniem wysokości udziału w zysku, jaki posiadać będzie Spółka w Spółce Luksemburskiej ?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, Spółka Luksemburska nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przypadających na Spółkę Luksemburką zysków osiąganych przez polskie spółki komandytowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1-3 ustawy o CIT, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są:

• osoby prawne (art. 1 ust. 1), spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 ust. 1),
  

• jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2),
  

• spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1),
  

• spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2).
  
  
  

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 14 ustawy o PDOP, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że Spółka Luksemburska na gruncie obowiązującego prawa luksemburskiego nie posiada osobowości prawnej i jest traktowana jako podmiot transparentny podatkowo tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego - podatnikami z tytułu dochodów osiąganych przez Luksemburską są jej wspólnicy. Spółka Luksemburska powinna więc być traktowana na gruncie ustawy o CIT jako spółka niemająca osobowości prawnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, w odniesieniu do Spółki Luksemburskiej żadna z przesłanek decydujących o statusie podatnika CIT, określonych w art. 1 ust. 1-3 ustawy o CIT, nie wystąpi:

• Spółka Luksemburska nie jest osobą prawną oraz spółką kapitałową w organizacji (art. 1 ust. 1 ustawy o CIT);
  

• Spółka Luksemburska jest spółką osobową niemającą osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 ustawy o CIT);
  

• Spółka Luksemburska nie jest spółką komandytowo-akcyjną mającą siedzibę/zarząd na terytorium Polski (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT);
  

• Spółka Luksemburska w państwie swojej siedziby, zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa nie jest traktowana jak osoba prawna i nie podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT).
  
  
  

Do przypadających na Spółkę Luksemburską dochodów z tytułu uczestnictwa w polskich spółkach komandytowych nie będzie zatem miała zastosowania ustawa o CIT. Spółka Luksemburska nie będzie więc podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce z tytułu przypadających na Spółkę Luksemburką zysków osiąganych przez polskie spółki komandytowe.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, z uwagi na transparentność podatkową Spółki Luksemburskiej, podatnikami zobowiązanymi do uwzględnienia w swoim rozliczeniu podatkowym dochodów uzyskanych przez polskie spółki komandytowe będą wspólnicy Spółki Luksemburskiej, w tym Spółka.

Dochody te podlegać będą opodatkowaniu w Polsce przez Spółkę, w części odpowiadającej udziałowi w zysku polskich spółek komandytowych posiadanemu przez Spółkę Luksemburską z uwzględnieniem wysokości udziału w zysku, jaki Spółka posiadać będzie w Spółce Luksemburskiej.

Z uwagi bowiem na fakt, że jak wskazano powyżej, Spółka Luksemburska winna być traktowana pako spółka niemająca osobowości prawnej, niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, do rozliczania jej]dochodów (przypadających na nią dochodów spółek komandytowych) powinien mieć zastosowanie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tymi przepisami, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasady te stosuje się też odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W praktyce oznacza to, że przychody i koszty Spółki Luksemburskiej (przypadające na nią przychody koszty polskich spółek komandytowych) podlegać będą łączeniu z przychodami i kosztami Spółki, proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę prawa do udziału w zysku Spółki Luksemburskiej oraz proporcjonalnie do udziału Spółki Luksemburskiej w spółkach komandytowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2.

Ad. 1

Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej także: „updop”) w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

• osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji,
  

• jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,
  

• podatkowe grupy kapitałowe.
  
  
  

Zgodnie z art. 1 ust. 3 updop przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1. spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2. spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa

są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wynika stąd, że podatnikiem jest m.in.:

• każda osoba prawna bez wyjątku,
  

• spółka komandytowo-akcyjna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  

• jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, za wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej innych niż te, które są traktowane w państwie rezydencji jak osoby prawne i które są objęte nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie.
  
  
  

W opinii tut. Organu podatkowego Ustawodawca przez osobę prawną rozumie podmioty:

• którym prawo polskie nadaje osobowość prawną,
  

• którym prawo obce nadaje osobowość prawną w znaczeniu odpowiadającym rozwiązaniu przyjętemu przez polskiego Ustawodawcę.
  
  
  

Zgodnie z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 1792, dalej: „ppm”) osoba prawna podlega prawu państwa, w którym ma siedzibę. Jeżeli jednak prawo wskazane w przepisie ust. 1 przewiduje właściwość prawa państwa, na podstawie którego osoba prawna została utworzona, stosuje się prawo tego państwa. Na podstawie art. 21 ppm przepis art. 17 powołanej ustawy stosuje się odpowiednio do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Na podstawie art. 17 ust. 3 ppm prawu wskazanemu w przepisach ust. 1 i 2 podlegają w szczególności:

1. powstanie, łączenie, podział, przekształcenie lub ustanie osoby prawnej;
   
2. charakter prawny osoby prawnej;
   
3. nazwa oraz firma osoby prawnej;
   
4. zdolność osoby prawnej;
   
5. kompetencje i zasady działania oraz powoływanie i odwoływanie członków organów;
   
6. reprezentacja;
   
7. nabycie i utrata statusu wspólnika lub członkostwa oraz prawa i obowiązki z nimi związane;
   
8. odpowiedzialność wspólników lub członków za zobowiązania osoby prawnej;
   
9. skutki naruszenia przez osobę reprezentującą osobę prawną ustawy, aktu założycielskiego lub statutu.
   
   

Zatem, zgodnie z regulacjami zawartymi w ppm, zarówno w przypadku osób prawnych (art. 17 ppm), jak i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (art. 21 ppm) prawem właściwym do ustalenia charakteru prawnego podmiotu, jest prawo państwa, w którym ma on siedzibę. Z uwagi więc na normy zawarte w tej ustawie oraz na umiejscowienie siedziby spółki SCSp w Luksemburgu, prawem właściwym do ustalenia jego charakteru prawnego jest prawo luksemburskie.

Natomiast kwalifikacja prawnopodatkowa (określenie statusu prawnopodatkowego) danego podmiotu na gruncie ustawodawstwa krajowego następuje w sposób autonomiczny na podstawie przepisów updop.

Należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę (tut. Organ podatkowy przyjął poniższe stwierdzenia za Wnioskodawcą) na gruncie prawa luksemburskiego:

• SCSp jest spółką, która nie posiada osobowości prawnej,
  

• SCSp nie jest podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu (jest spółka osobową transparentną podatkowo).
  
  
  

W rezultacie należy uznać, że spółka SCSp nie mieści się w żadnej z kategorii podatników określonych w art. 1 updop, tj.:

• w ust. 1 tego artykułu, gdyż nie jest osobą prawną, ani nie może być za taką uznana w wyniku analizy porównywalności elementów konstrukcyjnych SCSp i polskich osób prawnych z uwzględnieniem specyfiki ustawodawstwa luksemburskiego,
  

• w ust. 2 niniejszego artykułu, gdyż jest spółką niemającą osobowości prawnej,
  

• w ust. 3 ww. artykułu, gdyż nie podlega w Luksemburgu opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (SCSp nie jest rezydentem podatkowym Luksemburga), nie jest też spółką komandytowo-akcyjną posiadającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego we wniosku ORD-IN spółka SCSP jest najbardziej zbliżona w swojej konstrukcji do polskiej spółki komandytowej).
  
  

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego SCSp nie można zatem uznać za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Natomiast SCSp mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5 ust. 1 updop przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na podstawie art. 5 ust. 2 updop zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym spółka SCSp nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z faktem, że będzie wspólnikiem polskich Spółkach osobowych (spółce komandytowej lub jawnej) - należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.