2016.04.12 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/4511-43/16-4/MM
z 12 kwietnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 14 stycznia 2016 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową – jest nieprawidłowe,
skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę osobową – jest nieprawidłowe,
w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej, otrzymania w wyniku tej likwidacji środków pieniężnych oraz otrzymania wierzytelności i ich wygaśnięcia w wyniku konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym o nieograniczonym obowiązku podatkowym i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). Wnioskodawca będzie w przyszłości jednym ze wspólników spółki komandytowej (dalej jako: „Spółka komandytowa”) z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce.

Spółka komandytowa powstanie z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jeśli na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do Spółki komandytowej będą występowały niepodzielone zyski lub wartości zysku przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy (np. zysk roku bieżącego, zyski z lat poprzednich, etc.) będą one podlegały opodatkowaniu po stronie udziałowców/wspólników na moment przekształcenia.

Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka komandytowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki komandytowej będą wchodzić wierzytelności wobec wspólników Spółki komandytowej (dalej: Wspólnicy) z tytułu pożyczki/pożyczek (dalej: łącznie „Pożyczki”) udzielonych przez Spółkę komandytową (lub przez spółkę z przekształcenia której powstała Spółka komandytowa) obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek oraz środki pieniężne. Nie planuje się, aby w skład majątku Spółki komandytowej wchodziły inne aktywa.

Sposób podziału majątku Spółki komandytowej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki komandytowej. W szczególności umowa Spółki komandytowej będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku Spółki komandytowej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność Spółki komandytowej wobec danego wspólnika Spółki komandytowej, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w związku z likwidacją Spółki komandytowej wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki komandytowej z tytułu zaciągniętych pożyczek nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki komandytowej) (por. Zbigniew Radwański „Prawo cywilne - część ogólna”, Warszawa 2002, str. 105). Powyższe wynika z faktu, że w ramach likwidacji Spółki komandytowej, na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji Spółki komandytowej, likwidator (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki komandytowej w sprawie podziału majątku Spółki komandytowej pozostałego po jej likwidacji) tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego Wnioskodawcy po likwidacji Spółki komandytowej (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów), wyda Wnioskodawcy wierzytelność Spółki komandytowej przysługującą wobec Wnioskodawcy z tytułu umów pożyczek. Skutkiem tego, w osobie Wnioskodawcy dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej mu po jej wydaniu, z zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę komandytową przedmiotowej wierzytelności Wnioskodawcy, w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego - podziału majątku Spółki komandytowej pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników Spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym likwidacja Spółki komandytowej i wydanie przez Spółkę komandytową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji tej spółki (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki komandytowej) środków pieniężnych nie spowoduje dla niego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu PDOF?
Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym likwidacja Spółki komandytowej i wydanie przez Spółkę komandytową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji tej spółki (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki komandytowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy przez Spółkę komandytową pożyczek wraz z odsetkami oraz jej wygaśnięcie w drodze konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF?
Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym likwidacja Spółki komandytowej i wydanie przez Spółkę komandytową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji tej spółki (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki komandytowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy przez poprzednika prawnego Spółki komandytowej pożyczek wraz z odsetkami oraz jej wygaśnięcie w drodze konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF?
Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym likwidacja Spółki komandytowej nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF w żadnym innym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, likwidacja Spółki komandytowej i wydanie przez Spółkę komandytową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji tej spółki (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki komandytowej) środków pieniężnych nie spowoduje dla niego powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu PDOF.

Na wstępie wskazać należy, że w przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami podatku dochodowego są odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o PDOF).

Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF (czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz (z zastrzeżeniem wskazanym w ustawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższe regulacje obrazują tzw. zasadę transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają, w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.

Mając na uwadze powyższe, każdy ze wspólników spółki komandytowej, przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym (tj. w przypadku Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną - przepisy ustawy o PDOF).

Zgodnie natomiast z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PDOF przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PDOF, do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Co jednak najistotniejsze, ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 wyłączył z przychodów dla celów PDOF środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że z przepisów ustawy o PDOF jasno wynika, że wartość środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie podlega opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m. in. w:

interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 lipca 2015 r. (sygn. ILPB1/4511-1-510/15-2/AA), w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, w ramach którego: „zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wykładnia literalna jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PIT, prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki jawnej środków pieniężnych nie będzie powodować powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o PIT.”;

interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 czerwca 2015 r. (sygn. IBPB-1-1/4511-61/15/ŚS), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych nie spowoduje u niej powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem ich pochodzenia nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.”;

interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 maja 2015 r. (sygn. IBPBI/1/4511-243/15/AP), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że (co do zasady) otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki jawnej lub komandytowej środków pieniężnych nie spowoduje u niego powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile źródłem ich pochodzenia nie będą dochody, które pomimo istnienia takiego obowiązku nie zostały uprzednio opodatkowane podatkiem dochodowym.”;

interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 lipca 2014 r. (sygn. ILPB1/415-450/14-4/IM), w której organ podatkowy stwierdził, iż: „Otrzymanie środków pieniężnych przez wspólnika spółki jawnej lub komandytowej po przeprowadzeniu likwidacji takiej spółki lub po jej rozwiązaniu bez przeprowadzania likwidacji nie stanowi przychodu wspólnika na płaszczyźnie podatku dochodowego od osób fizycznych.”;

interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 stycznia 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-655/13-4/MD), w której organ zgadzając się ze stanowiskiem podatnika i odstępując jednocześnie od uzasadnienia, potwierdził, iż: „Otrzymanie przez Niego jako wspólnika Spółki komandytowej środków pieniężnych w procesie likwidacji tej Spółki nie spowoduje u Niego powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych”;

interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 stycznia 2014 r. (nr ILPB1 /415-1110/13-2/TW), w której wskazano: „(...) w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki jawnej, środki te nie będą stanowiły dla Zainteresowanego przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku otrzymania przez Zainteresowanego z tytułu likwidacji spółki jawnej jako spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych, ich wartość nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.”.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki komandytowej i wydanie przez Spółkę komandytową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji tej spółki (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki komandytowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek wraz z odsetkami oraz jej wygaśnięcie w drodze konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF.

Należy podkreślić, że definicja środków pieniężnych, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF, została umieszczona w art. 14 ust. 8 ustawy o PDOF. Zgodnie z w/w przepisem, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11 ustawy o PDOF, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki - z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

W świetle powyższego przepisu należy uznać, że wierzytelność opisana w ramach zdarzenia przyszłego, tj. pożyczka udzielona przez Spółkę komandytową, którą Spółka komandytowa wyda Wnioskodawcy w ramach likwidacji, będzie spełniać opisane powyżej przesłanki uznania jej za środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF. W odniesieniu do omawianej wierzytelności pożyczkowej nie znajdą bowiem zastosowania wyjątki, o których mowa w omawianym przepisie: nie będzie to bowiem żadna z wierzytelności odsetkowych, które w rozumieniu omawianej regulacji nie stanowią środków pieniężnych.

Ponadto, ani wierzytelność w zakresie kwoty głównej pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę, ani wierzytelność w zakresie odsetek od tych pożyczek, nie zostaną spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika (Wnioskodawcy). Jak wskazano bowiem w ramach opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotowe wierzytelności wygasną wskutek konfuzji, której w żadnym wypadku nie można utożsamiać z zapłatą (spłatą). W związku z tym należy uznać, że odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę, będą również stanowić środki pieniężne w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF.

Mając na uwadze, że ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 wyłączył z przychodów dla celów PDOF środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, zdaniem Wnioskodawcy, nie powinno budzić wątpliwości, że otrzymanie przez niego wierzytelności (z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek), pochodzącej z likwidacji Spółki komandytowej również nie będzie powodowało po jego stronie powstania przychodu podatkowego dla celów PDOF.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również zasadniczo wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. We wskazanym powyżej przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o PDOF.

W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu. I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela.

Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PDOF na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki komandytowej, wierzytelność Spółki komandytowej z tytułu pożyczki oraz odsetek zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczki), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym zdarzeniu przyszłym wygaśnie zatem wierzytelność Spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy oraz dług Wnioskodawcy wobec Spółki komandytowej z tytułu przedmiotowej pożyczki oraz odsetek.

Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej pożyczki dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki komandytowej i podziału jej majątku. W szczególności do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki komandytowej) wobec Spółki komandytowej z tytułu pożyczki oraz odsetek należnych od tej pożyczki, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji Spółki komandytowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki komandytowej z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF.

Ponadto, należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nie otrzymanych przez Spółkę komandytową z tytułu pożyczki, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pyt. 1 niniejszego wniosku, należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PDOF, spółki osobowe za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej (tj. niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami PDOF są natomiast wspólnicy tych spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi). Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek osobowych (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o PDOF).

W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia, lecz nie otrzymania przez Spółkę komandytową odsetek od pożyczek, po stronie Wnioskodawcy - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOF - nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki komandytowej i wydanie przez Spółkę komandytową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki komandytowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki komandytowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek, w zakresie kwoty głównej oraz odsetek od tych pożyczek, oraz wygaśnięcie przedmiotowej wierzytelności w wyniku konfuzji, nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF.

Podkreślić należy, że aktualne w ramach powyższego stanowiska pozostają konkluzje przedstawione w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przywołanych przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu do stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 1.

Ad. 3

W celu porządkującym, Wnioskodawca wskazuje, że pytanie nr 3 jest analogiczne do pytania nr 2, z tą różnicą, że pożyczek udzieli Wnioskodawcy poprzednik prawny Spółki komandytowej (spółka kapitałowa, która została przekształcona w spółkę komandytową). Dlatego też uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie dotyczącego pytania nr 3 jest analogiczne do uzasadnienia zawartego w pkt 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki komandytowej i wydanie przez Spółkę komandytową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę w ramach likwidacji tej spółki (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki komandytowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy przez poprzednika prawnego Spółki komandytowej pożyczek wraz z odsetkami oraz jej wygaśnięcie w drodze konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF.

W świetle powyższego przepisu należy uznać, że wierzytelność opisana w ramach zdarzenia przyszłego, tj. pożyczki udzielone przez poprzednika prawnego Spółki komandytowej, którą Spółka komandytowa wyda Wnioskodawcy w ramach likwidacji, będzie również spełniać opisane powyżej przesłanki uznania jej za środki pieniężne, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF. W odniesieniu do omawianej wierzytelności pożyczkowej nie znajdą bowiem zastosowania wyjątki, o których mowa w omawianym przepisie: nie będzie to bowiem żadna z wierzytelności odsetkowych, które w rozumieniu omawianej regulacji nie stanowią środków pieniężnych.

Jednocześnie wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki komandytowej) wobec Spółki komandytowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek poprzez konfuzję, zdaniem Wnioskodawcy, również nie będzie podlegało opodatkowaniu PDOF. Fakt, że pożyczek udzieli poprzednik prawny Spółki komandytowej nie powinien wpływać na powyższą ocenę, bowiem Spółka komandytowa powstała z przekształcenia swego poprzednika prawnego wstąpi z mocy prawa we wszelkie jego prawa i obowiązki, w tym z tytułu udzielonych pożyczek. Na skutek przejęcia praw z tytułu udzielonych pożyczek Spółka komandytowa będzie, jako następca prawny, posiadała wierzytelność o zwrot udzielonych pożyczek w stosunku do Wnioskodawcy. Jak zostało wskazane przejęcie tych praw nastąpi z mocy prawa, a zatem nie dojdzie do żadnych przekształceń przedmiotowych istniejącej wierzytelności pożyczkowej.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również zasadniczo wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. We wskazanym powyżej przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o PDOF.

Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. -Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli

0 zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PDOF na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF.

W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki komandytowej, wierzytelność Spółki komandytowej z tytułu pożyczki (udzielonej przez poprzednika prawnego Spółki komandytowej) oraz odsetek zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczki), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym zdarzeniu przyszłym wygaśnie zatem wierzytelność Spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy oraz dług Wnioskodawcy wobec Spółki komandytowej z tytułu przedmiotowej pożyczki oraz odsetek.

Zgodnie z wcześniejszymi uwagami, należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PDOF, spółki osobowe za wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej (tj. niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami PDOF są natomiast wspólnicy tych spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi). Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek osobowych (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o PDOF).

W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia, lecz nie otrzymania przez poprzednika prawnego Spółki komandytowej odsetek od pożyczek, w które to prawo do żądania odsetek wstąpiła z mocy prawa Spółka komandytowa po stronie Wnioskodawcy - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOF - nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym likwidacja Spółki komandytowej i wydanie przez Spółkę komandytową oraz otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki komandytowej (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy Spółki komandytowej) wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy przez poprzednika prawnego Spółki komandytowej pożyczek, w zakresie kwoty głównej oraz odsetek od tych pożyczek, oraz wygaśnięcie przedmiotowej wierzytelności w wyniku konfuzji, nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF.

Ponadto pismem z dnia 8 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił swoje stanowisko w zakresie pytania nr 3 o informację, że dodatkowym argumentem, oprócz tych przedstawionych we wniosku, przemawiającym za uznaniem tegoż stanowiska za prawidłowe jest fakt, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PDOF do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się „przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku (...) b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną (...) - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: (...) spółki niebędącej osobą prawną (...), do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej”.

W świetle tego przepisu należy zauważyć, że nawet gdyby uznać, że „środkami pieniężnymi” w rozumieniu art. 14 ust. 8 ustawy o PDOF nie są wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez poprzednika prawnego spółki komandytowej (spółkę będącą osobą prawną), to wierzytelności te należałoby potraktować jako inne składniki majątku likwidowanej spółki komandytowej, których otrzymanie - a contrario z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PDOF nie stanowi przychodu podatkowego. Dopiero bowiem zbycie tych składników majątkowych stanowiłoby przychód dla Wnioskodawcy (chyba, że zbycie nastąpiłoby po upływie sześciu lat liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki komandytowej).

Wnioskując z powyższego, należy wskazać, że nawet w sytuacji uznania, że wierzytelności z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek przez poprzednika prawnego (będącego osobą prawną) likwidowanej spółki komandytowej nie stanowią „środków pieniężnych”, o których mowa w art. 14 ust. 8 ustawy o PDOF, a zatem in casu nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF, wierzytelności te będą stanowiły składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PDOF. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem likwidowanej spółki komandytowej (spółki niebędącej osobą prawną), nie powstanie przychód podatkowy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 stycznia 2016 r. nr IPPB1/4511-1268/15-5/MT wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym, uwzględniając fakt, że na moment likwidacji Spółki komandytowej w skład majątku Spółki komandytowej będą wchodzić zasadniczo wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonych Wnioskodawcy pożyczek (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki) oraz środki pieniężne, a także nie będą wchodzić w skład majątku Spółki komandytowej inne aktywa, likwidacja Spółki komandytowej nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF w żadnym innym zakresie.

W opinii Wnioskodawcy brak bowiem w ustawie o PDOF jakiegokolwiek przepisu, który wskazywałby na opodatkowanie w omawianych okolicznościach wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w przypadku likwidacji takiej spółki.

Powyższe podejście zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych. I tak np.:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2015 r. (sygn. IPPB1/4511-333/15-5/ES) zgodził się ze stanowiskiem podatnika, w którym stwierdził, iż: „w ocenie Wnioskodawcy, opisana powyżej likwidacja Spółki komandytowej nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy żadnego innego przysporzenia majątkowego. W konsekwencji, uwzględniając również stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we Wniosku w zakresie pytań 1-4, w analizowanym zdarzeniu przyszłym dla Wnioskodawcy nie powstanie przychód w żadnym innym zakresie, brak bowiem jest w ustawie o PDOF jakiegokolwiek innego przepisu, który wskazywałby na opodatkowanie wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z innych tytułów w przypadku likwidacji takiej spółki.";

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2015 r. (sygn. ILPB1/415-1257/14-2/IM) zgodził się ze stanowiskiem podatnika, w którym stwierdził, iż: „w omawianym zdarzeniu przyszłym, uwzględniając fakt, że na moment likwidacji Spółki komandytowej w skład majątku Spółki komandytowej będą wchodzić zasadniczo wierzytelności wobec Wnioskodawcy i pozostałych Wspólników z tytułu udzielonych Wnioskodawcy oraz pozostałym Wspólnikom przez Spółkę komandytową pożyczek (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki) oraz środki pieniężne, a także nie będą wchodzić w skład majątku Spółki komandytowej inne elementy, likwidacja Spółki komandytowej nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF w żadnym innym zakresie.”;

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2013 r. (sygn. ILPB1/415-249/13-2/AMN), stwierdził, że: „uwzględniając fakt, że na moment likwidacji SpJ w skład majątku SpJ będą wchodzić zasadniczo wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz pozostałych Wspólników z tytułu udzielonych Wnioskodawcy oraz pozostałym Wspólnikom przez SpJ pożyczek (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki) i środki pieniężne oraz nie będą wchodzić w skład majątku SpJ inne elementy, likwidacja SpJ nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT w żadnym innym zakresie”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę kapitałową – jest nieprawidłowe,
skutków podatkowych wygaśnięcia w wyniku konfuzji wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę osobową – jest nieprawidłowe,
w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Ad. 1, 2 i 3

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.) spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 Kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (w przedmiotowej sprawie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową) nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W wyniku powyższych działań, w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1 ww. ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.). Z ich treści wynika, że w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną mieszczą się m.in. spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

Zgodnie z art. 102 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Co do zasady, do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej są zaliczane wszystkie przychody osiągane w związku z tą działalnością. Wyjątki od powyższej zasady wprowadza art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujący na przysporzenia uzyskiwane w związku z tą działalnością, które nie są uważane za przychody podatkowe.

I tak, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Jak wynika z literalnej wykładni tego przepisu, otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych w związku z likwidacją spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego, której był wspólnikiem, jest dla niego neutralne podatkowo – wartość uzyskanych środków pieniężnych nie stanowi przychodu podatkowego wspólnika.

Omawiany przepis zostały wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. – mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) – jako jedno z unormowań mających na celu sprecyzowanie sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną.

Zatem otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej środków pieniężnych nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, ustawodawca wprowadził do art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

ust. 2 pkt 17 lit. b, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki;
ust. 3 pkt 12 lit. b, wedle którego do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

zostały skonstruowane w oparciu o regulację art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy, przewidującą system bieżącego, proporcjonalnego rozpoznawania przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi skutków podatkowych działań gospodarczych prowadzonych przez te spółki;
służą wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania zysków osiągniętych przez spółkę niebędącą osobą prawną wypłacanych wspólnikom z tytułu likwidacji spółki osobowej, które – jako uzyskane przez spółkę w okresie jej funkcjonowania – podlegały uwzględnieniu dla potrzeb rozliczeń podatkowych jej wspólników będących podatnikami podatków dochodowych, na podstawie art. 8 ust. 1 omawianej ustawy;
zakładają zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. – mocą ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1328, z późn. zm.) – powyższy katalog regulacji dotyczących skutków podatkowych likwidacji spółki niebędącej osobą prawną został rozbudowany, poprzez wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 14 ust. 8. W myśl tego przepisu, przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Powołany przepis rozszerzył zakres stosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nakazuje bowiem traktować jak środki pieniężne określone wierzytelności spółki niebędącej osobą prawną otrzymywane przez wspólników w związku z jej likwidacją. Aby wierzytelność otrzymana przez wspólnika podlegała regulacji art. 14 ust. 3 pkt 10 ww. ustawy musi spełniać łącznie następujące warunki:

musi to być wierzytelność uprzednio zarachowana przez spółkę niebędącą osobą prawną jako przychód należny, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług albo wierzytelność z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki;
nie może być to wierzytelność z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty ani wierzytelność z tytułu odsetek od takiej pożyczki;
wierzytelność ma zostać spłacona na rzecz otrzymującego ją wspólnika.

Jak wynika z omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy, jak środki pieniężne mogą zostać potraktowane wyłącznie tzw. wierzytelności własne spółki niebędącej osobą prawną i to takie, których spłata – gdyby nastąpiła w okresie istnienia spółki niebędącej osobą prawną – byłaby neutralna podatkowo dla wspólników tej spółki. W przypadku ww. wierzytelności ustawodawca kierował się tożsamością skutków podatkowych sytuacji, gdy spółka uzyskuje spłatę tych wierzytelności (neutralną podatkowo z uwagi na „rozliczenie podatkowe” tych wierzytelności po stronie wspólników na moment ich powstania) i przekazuje otrzymane środki pieniężne wspólnikom oraz sytuacji, gdy spółka przekazuje wspólnikom wierzytelność („rozliczoną podatkowo” po stronie wspólników na moment jej powstania) i spłata tej wierzytelności następuje na rzecz wspólników.

Analizowany przepis wyłącza natomiast możliwość uznania za środki pieniężne wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelność z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną. Wierzytelności te – pomimo że również należą do kategorii wierzytelności własnych spółki niebędącej osobą prawną – z uwagi na ich przedmiot nie zostały bowiem rozliczone podatkowo po stronie wspólników spółki niebędącej osobą prawną na moment ich powstania. Ich spłata na rzecz spółki niebędącej osobą prawną nie byłaby neutralna podatkowo, bo zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z odsetek powstają na moment zapłaty tych odsetek albo ich kapitalizacji. Potraktowanie ww. wierzytelności otrzymywanych przez wspólników z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną jak środków pieniężnych prowadziłoby więc do nieopodatkowania przychodów z odsetek. Stąd ich wyłączenie z zakresu zastosowania omawianego art. 14 ust. 8 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w celu określenia skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę w związku likwidacją spółki komandytowej wierzytelności opisanych we wniosku, należy rozważyć, czy spełniają one warunki uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wierzytelnościami jakie otrzyma Wnioskodawca w związku z likwidacją spółki komandytowej, będą wierzytelności przysługujące przed przekształceniem spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez tę spółkę lub z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez spółkę komandytową. Wierzytelności te będą obejmowały również wierzytelności o odsetki z tytułu zaciągniętych pożyczek.

W odniesieniu do powyższego należy stwierdzić, że wierzytelności przysługujące przed przekształceniem spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy przez tę spółkę nie są wierzytelnościami z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę komandytową ani też wierzytelnościami uprzednio zarachowanymi przez spółkę komandytową jako przychód należny. Nie spełniają one więc warunków uznania ich za środki pieniężne na podstawie art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, opisane wierzytelności powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek również nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 14 ust 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w związku z tym one także powinny być traktowane jak inne niż środki pieniężne składniki majątku otrzymane w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną.

Jak wyjaśniono już w niniejszej interpretacji indywidualnej żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się bezpośrednio (wprost) do skutków podatkowych, jakie powstają po stronie wspólnika zlikwidowanej spółki komandytowej w sytuacji, gdy otrzymany przez niego majątek spółki ma formę inną niż środki pieniężne, na moment otrzymania tego majątku.

Niemniej jednak – jak wyjaśniono we wcześniejszej części niniejszej interpretacji – regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) oraz art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzają mechanizm, zgodnie z którym wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu rozwiązania takiej spółki nie stanowi przychodu na moment ich otrzymania przez wspólnika.

W konsekwencji należy uznać, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, w wyniku likwidacji Spółki komandytowej, opisanych we wniosku wierzytelności tej spółki wobec Wnioskodawcy na moment ich otrzymania nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wspomniano powyżej, w związku z likwidacją spółki komandytowej na rzecz Wnioskodawcy wydane zostaną wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu pożyczek udzielonych mu przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę komandytową, a także wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej mu pożyczki, obejmujące część kapitałową pożyczki, jak i naliczone odsetki. W takiej sytuacji dojdzie do skupienia w rękach Wnioskodawcy zarówno wierzytelności, jak i zobowiązań wynikających z zawartej umowy pożyczki. Tym samym w świetle przepisów prawa cywilnego dojdzie do konfuzji (wygaśnięcia) zobowiązania Wnioskodawcy do zwrotu otrzymanej pożyczki oraz naliczonych odsetek.

Konfuzja nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną, w której – w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego – nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie jest podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia. Wystąpienie konfuzji oraz jej skutki prawne uzależnione są zatem m.in. od rodzaju i prawnej skuteczności (ważności) dokonanej czynności prawnej, w wyniku której miałoby dojść do połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Zatem także skutki podatkowe konfuzji należy zawsze oceniać przez pryzmat i z uwzględnieniem charakteru czynności prawnej (bądź zdarzenia prawnego), której skutkiem jest połączenie w jednej osobie długu i wierzytelności. Trzeba jednak w tym miejscu podkreślić, że ze względu na autonomiczny charakter prawa podatkowego należy jednocześnie wyważyć, czy wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki zgodnie z zasadami prawa cywilnego nie doprowadzi do sprzeczności z generalną zasadą opodatkowania wyrażoną w przywołanym powyżej art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także z istotą podatków dochodowych.

W związku z powyższym, w przypadku otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną wierzytelności (wraz z ewentualnymi odsetkami od tych wierzytelności) w stosunku do których nie stosuje się art. 14 ust. 8 ww. ustawy (wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę komandytową), których należność wygasła wskutek konfuzji, powstały z tego tytułu przychód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie wygaśnięcia wierzytelności.

Natomiast w odniesieniu do konfuzji wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę osobową, o których mowa w art. 14 ust. 8 ww. ustawy, jej ocena prawnopodatkowa uzależniona jest od rodzaju wierzytelności, które otrzyma Wnioskodawca w wyniku jej rozwiązania.

W części, w której konfuzji będą podlegały tylko wierzytelności stanowiące kwotę główną pożyczki, wówczas wygaśnięcie zobowiązania z tytułu umowy/umów pożyczki udzielonych przez spółkę osobową, otrzymanych przez Wnioskodawcę, w związku z likwidacją tej spółki osobowej nie będzie skutkowało powstaniem przychodu do opodatkowania.

Natomiast jeżeli konfuzji będą podlegały także wierzytelności z tytułu odsetek od pożyczek, wówczas wygaśnięcie takich zobowiązań u dłużnika spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania. Przychód ten powstaje w momencie konfuzji wierzytelności i należy go zaliczyć do tego samego źródła, jaki stanowiłby w spółce w trakcie jej działalności, gdyby nastąpiła spłata odsetek od pożyczek.

Ad. 4

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin