INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2011 r. (data wpływu 28 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zagospodarowanie terenu wokół budynków - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zagospodarowanie terenu wokół budynków.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako osoba fizyczna prowadzi Pan działalność gospodarczą (podatkowa księga przychodów i rozchodów), jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Posiada Pan zabudowaną nieruchomość, na której znajduje się zabytkowy park. Część obiektów i ok. 30% gruntów przeznaczył Pan do działalności gospodarczej, wpisując je do ewidencji środków trwałych. Zabytkowy park jest wpisany do rejestru zabytków i korzysta ze zwolnienia w podatku od nieruchomości, nie został on przekazany do działalności gospodarczej. Obie części nieruchomości stanowią spójną całość.

W drugim półroczu 2011 r. rozpoczął Pan inwestycję - współfinansowaną dotacją ze środków unijnych - polegającą na przebudowie jednego z istniejących budynków i budowie nowego budynku z przeznaczeniem na hotel z basenem i SPA wraz z zagospodarowaniem terenu wokół budynków, w tym modernizacją drogi dojazdowej od bramy wjazdowej do hotelu oraz modernizacją istniejącego utwardzonego terenu na parking hotelowy.

Równolegle prowadzone są prace renowacyjne w zabytkowym parku, który ściśle przylega do budowanego i modernizowanego obiektu. Wydatki na renowację parku, których znaczące pozycje stanowią wydatki na ukształtowanie terenów zielonych, w tym: założenie skalniaków, rabat, zasadzenie drzew i krzewów, przekształcenie strumyka w wodospad, poprawę nawierzchni istniejących alejek i ułożenie krawężników, usypanie nowych ścieżek, wykonanie i zamontowanie ławeczek, instalacji oświetleniowej i lampy wzdłuż alejek, wykonanie odwiertów pod studnie wraz z instalacją nawadniającą, itp.

Porządkowanie terenu wokół wznoszonych obiektów hotelowych, polega na zagospodarowaniu kilkuset metrów sześciennych ziemi pochodzącej z wykopu pod basen oraz podziemny łącznik jak również kilkuset metrów sześciennych gruzu z rozbiórki modernizowanego obiektu. Zarówno ziemia jak i gruz przemieszczane są na tymczasowe miejsce składowania, skąd wiosną, po rozdrobnieniu specjalną maszyną, gruz wraz z ziemią wykorzystane zostaną do:

1. utwardzenia placu wokół budynków hotelowych,
2. wykonania skarp, trawników, podjazdów i utwardzenia alejek w zabytkowym parku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na otaczający park, którego grunt nie jest wpisany do ewidencji środków trwałych, lecz pozostaje prywatną własnością Pana i żony, można uznać za koszty uzyskania przychodów, w zależności od ich charakteru, w momencie ich poniesienia bądź poprzez odpisy amortyzacyjne...

W szczególności chodzi o wydatki na ukształtowanie terenów zielonych, tym: założenie skalniaków, rabat, zasadzenie drzew i krzewów, przekształcenie strumyka w wartki wodospad, poprawę nawierzchni istniejących alejek i ułożenie krawężników, usypanie nowych ścieżek i skarp, wykonanie i zamontowanie ławeczek, założenie instalacji oświetleniowej i posadowienie lamp wzdłuż alejek, wykonanie odwiertów pod studnie wraz z instalacją nawadniającą.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wymienione wydatki będą stanowiły koszty podatkowe, bądź to bezpośrednio bądź poprzez odpisy amortyzacyjne.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami podatkowymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wybudowanym hotelu i spa będzie Pan świadczył usługi hotelowe, gastronomiczne, wellness, organizował szkolenia i konferencje, imprezy okolicznościowe. Otaczający ogród i park stanowić będzie propozycję dla gości spędzenia wolnego czasu na powietrzu i skorzystania z cieszącej się coraz większym uznaniem terenoterapi. Aktywny wypoczynek będzie możliwy w każdej porze roku. Dzięki poczynionym inwestycjom w małą architekturę otaczającego ogrodu i parku oferta spędzenia wolnego czasu w przyjaznym i estetycznym środowisku naturalnym stanie się bardzo atrakcyjna. Wskazuje Pan, iż wg statystyk, w dzisiejszej dobie ludzie są coraz bardziej zapracowani, mają problemy z układem ruchu, krążenia i oddychania, dlatego liczy Pan na to, że spacery po ścieżkach i alejkach, przejażdżki i rajdy rowerowe, marsze i marszobiegi, odpoczynek na ławeczkach, sprzyjający kontemplacji piękna otaczającej przyrody uprzyjemniony śpiewem kilkunastu gatunków ptaków, a zimą - przejażdżki saniami, biegi narciarskie, kuligi i wiele innych atrakcji na śniegu sprawią, że goście będą chcieli tu wracać, jak również polecą obiekt w swoim otoczeniu.

Nadmienia Pan, że dbałość o estetykę otoczenia obiektów hotelarskich i wypoczynkowych jest dzisiaj jednym z elementów, które są brane pod uwagę przez osoby planujące swój wypoczynek.

Do wydatków, które bezpośrednio zamierza Pan odnieść w koszty podatkowe, w momencie ich poniesienia, należeć będą wydatki na zagospodarowanie i utrzymanie terenów zielonych, czyli ogrodu przy budynkach hotelowych i okalającego zabytkowego parku, a także wydatki na założenie skalniaków, rabat, zasadzenie drzew i krzewów, przekształcenie strumyka w wartki wodospad, poprawa nawierzchni istniejących alejek i ułożenie krawężników. Pozostałe wydatki zostaną potraktowane jako inwestycje o obcym obiekcie (z uwagi na nie wpisanie gruntu pod zabytkowym parkiem do ewidencji środków trwałych), które poniesione zostaną na usypanie nowych ścieżek, wykonanie i zamontowanie ławeczek, wykonanie instalacji oświetleniowej i posadowienie lamp wzdłuż alejek, odwierty pod studnie wraz z instalacją nawadniającą, a koszty obciążą odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższego wynika więc, że aby dany przedmiot był uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

1. stanowić własność lub współwłasność podatnika,
2. być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
3. przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,
4. musi być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Kosztem uzyskania przychodów są natomiast, zgodnie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Jak wskazuje natomiast art. 22f ust. 4 ustawy, jeżeli tylko część budynku mieszkalnego jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 22g ust. 11 powołanej powyżej ustawy, w przypadku gdy środek trwały stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji według proporcji, w jakiej pozostaje jego udział we własności tego środka trwałego. Zasada ta jednak nie ma zastosowania do składników majątku stanowiącego wspólność majątkową małżonków, chyba że są one wykorzystywane przez małżonków w prowadzonej odrębnie działalności gospodarczej, natomiast jeśli jedno z małżonków wykorzystuje składnik majątku stanowiący współwłasność małżeńską do prowadzenia działalności gospodarczej, to może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od całkowitej jego wartości.

Klasyfikując środki trwałe do poszczególnych grup należy posiłkować się Klasyfikacją Środków trwałych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z dnia 23 grudnia 2010 r. Nr 242, poz. 1622) Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Może nim być m.in. np. budynek, maszyna, pojazd mechaniczny. Jedynie w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt, tzw. obiekt zbiorczy, którym może być np. zespół przewodów rurociągowych, zespół latarni jednego typu użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla lub zespoły komputerowe (część I – objaśnienia uwagi wstępne KŚT).

Zgodnie z uwagami szczegółowymi do grupy 1 - budynki i lokale Klasyfikacji Środków Trwałych stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych w skład budynku, jako pojedynczego obiektu inwentarzowego, wlicza się również tzw. „obiekty pomocnicze” obsługujące dany budynek, np. chodniki, dojazdy, podwórka, place, ogrodzenia, studnie, itp. Wydatki na powstanie takich obiektów pomocniczych zwiększają wartość początkową budynku. Natomiast wydatków poniesionych na zagospodarowanie terenu nie można zakwalifikować jako obiektu pomocniczego.

Jeśli zaś wydatki dotyczące obiektu pomocniczego obejmują kilka budynków będących odrębnymi środkami trwałymi, wówczas mamy do czynienia z odrębnym środkiem trwałym.

Wobec powyższego, wydatki poniesione na zagospodarowanie terenów zielonych, tj. terenu przynależnego do hotelu i SPA, wykorzystywanego w działalności gospodarczej, tj. założenie skalniaków, rabat, zasadzenie drzew i krzewów, przekształcenie strumyka w wodospad, dotyczą bieżącej działalności firmy, mogą więc stanowić koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Zatem koszty poniesione na zagospodarowanie terenów zielonych nie będą zwiększały wartości początkowej środków trwałych.

Ciężar wykazania, że poniesione wydatki na zagospodarowanie terenu zostały ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Wykazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Natomiast wydatki poniesione na wykonanie obiektów pomocniczych, tj. usypanie nowych ścieżek, wykonanie i zamontowanie ławeczek, wykonanie instalacji oświetleniowej i posadowienie lamp wzdłuż alejek, wykonanie odwiertów pod studnie wraz z instalacją nawadniającą, obsługujących jeden budynek, podwyższają wartość środka trwałego (budynku) i stanowić mogą koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jeżeli jednak obiekty pomocnicze obsługują więcej niż jeden budynek wówczas należy zaliczać je do właściwych rodzajów zgodnie z ich przeznaczeniem. Stanowią zatem odrębne środki trwałe, o ile spełniają wskazane uprzednio przesłanki wynikające z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprawdzie nie definiuje wprost pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym”, jednakże w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Wydatków poniesionych na wytworzenie obiektów pomocniczych na nieruchomości gruntowej, której jest Pan współwłaścicielem nie można uznać za wybudowane na cudzym gruncie. Nie jest to inwestycja w obcym środku trwałym, ponieważ nieruchomość jest Pana współwłasnością.

Na powyższe nie ma wpływu to, że grunt nie „został wniesiony do firmy” i nadal jest własnością osób fizycznych. Grunt, którego jest Pan współwłaścicielem nie jest cudzym gruntem, a wykonanie ścieżek, ławek, oświetlenia na tym gruncie nie jest inwestycją w obcym środku trwałym.

Wobec powyższego stanowisko Pana należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.