INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2011 r. (data wpływu 19 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest firmą farmaceutyczną, która do wytwarzania produktów leczniczych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (t.j. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.) wykorzystuje zioła świeże i suche. Spółka produkuje również środki spożywcze (suplementy diety) oraz wyroby kosmetyczne. Do wytwarzania produktów leczniczych oraz środków spożywczych i kosmetyków, używa ona alkoholu etylowego.

Alkohol etylowy (CN 2208) jest używany między innymi do produkcji następujących wyciągów: „motoryka żwacza”, „wyciszenie” i „wzmocnienie wątroby” („Wyciągi”), które mają postać płynną.

Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie produkcyjnego składu podatkowego, wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego w związku z tym alkohol etylowy (CN 2208) pobierany do produkcji Wyciągów jest magazynowany w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka rozpoczynając produkcję Wyciągów składa wniosek o wydanie alkoholu etylowego z magazynu, skierowany do komórki kontroli (w składzie podatkowym Spółki jest wykonywana kontrola stała), informując, że alkohol etylowy zostanie wykorzystany do produkcji produktów korzystających ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

Produkcja Wyciągów polega na pobraniu mieszaniny surowców zielarskich, alkoholu etylowego i przeprowadzeniu procesu technologicznego w taki sposób, aby otrzymać ekstrakt gęsty. Następnie, ekstrakt gęsty miesza się z materiałami pomocniczymi (takimi jak: gliceryna, witaminy). W rezultacie otrzymywany jest wyrób gotowy w stanie płynnym o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu wynoszącej od 0,1% do maksymalnie 0,2%.

Każdy z Wyciągów posiada własną specyfikację wymagań, która określa parametry takie jak np. wygląd, zapach, gęstość czy czystość mikrobiologiczna. Dla Wyciągów do specyfikacji wymagań, został również wprowadzony parametr pozostałość alkoholu etylowego (limit teoretyczny), zgodnie z którym rzeczywista objętościowa moc alkoholu nie może przekroczyć 1,2%.

W trakcie produkcji Wyciągów na terenie składu podatkowego odzyskiwany jest częściowo alkohol etylowy (zlewki), który jest następnie przekazywany do magazynu w tym składzie i objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Później zlewki są sprzedawane i wysłane nabywcom w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego z wnioskiem o przyznanie dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji Wyciągów. Niemniej Urząd Celny uznał, że nie ma podstaw prawnych do wydania dla Wyciągów dopuszczalnych norm zużycia alkoholu. Rozpoczynając produkcję Wyciągów, przez okres sześciu miesięcy, Spółka rozliczała powstałe ubytki w wysokości równej rzeczywistym stratom alkoholu etylowego zużywanego do ich produkcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:.

1. Czy alkohol etylowy używany do produkcji wyrobów finalnych, tj. Wyciągów o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu wynoszącej 0,1%-0,2% w stosunku do których teoretyczny limit zawartości alkoholu etylowego nie może przekroczyć 1,2% objętości zgodnie ze specyfikacją, może być objęty zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego...
2. Czy Spółka ma prawo (tj. spełnia wszystkie warunki) do dalszego korzystania ze zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego używanego do produkcji Wyciągów na podstawie § 13 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia (bez względu na ilość alkoholu etylowego zużytego do tej produkcji), uwzględniając w szczególności fakt, że nie zostaną ustalone dopuszczalne normy zużycia alkoholu etylowego przeznaczonego do produkcji Wyciągów...
3. Czy zużycie alkoholu etylowego do produkcji Wyciągów podlega opodatkowaniu akcyzą w świetle art. 8 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym...
4. Czy zlewki alkoholu etylowego jako odpad powstający w procesie produkcji Wyciągów będą mogły być objęte zwolnieniem od akcyzy na podstawie § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia...

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowiska.

Ad. 1

Zdaniem Spółki, ma ona prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji Wyciągów, w których zawartość alkoholu etylowego nie przekracza 1,2% objętości (wyrobu gotowego). Należy zauważyć, iż zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.), zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane do procesów produkcyjnych, pod warunkiem, że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

Dla zastosowania tego zwolnienia istotnym jest ustalenie znaczenia pojęcia „alkohol etylowy”, gdyż ten organiczny związek chemiczny jest zawarty w Wyciągach w maksymalnym stężeniu nieprzekraczającym 1,2% obj.

Definicja alkoholu etylowego jest zawarta w art. 93 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem, do alkoholu etylowego w rozumieniu tej ustawy zalicza się:

1. wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2. wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00 o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3. napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Zatem w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym alkoholem etylowym jest:

1. alkohol etylowy nieskażony o mocy 80% obj. objęty kodem CN 2207 10 00,
2. alkohol etylowy i inne alkohole skażone o dowolnej mocy objęte kodem CN 2207 20 00,
3. wódki, likiery, inne napoje alkoholowe, złożone preparaty alkoholowe do produkcji napojów objęte kodem CN 2208,
4. wina, napoje fermentowane wyroby pośrednie objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% obj.

Jednakże definicja ta obejmuje również alkohol etylowy w ścisłym tego słowa znaczeniu (tj. alkohol etylowy objęty pozycjami CN 2207 i 2208) wchodzący w skład innego wyrobu (należącego do innego rozdziału nomenklatury scalonej), jeżeli rzeczywista wartość alkoholu w tym wyrobie przekracza 1,2% obj.

Takie rozumowanie potwierdza orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-458/06 w której Trybunał orzekł, że alkohol wchodzący w skład wina do gotowania powinien zostać zaklasyfikowany, jeżeli rzeczywista wartość alkoholu przekracza 1,2% obj., do kategorii alkoholi etylowych przewidzianej w art. 20 tiret pierwszej Dyrektywy 92/83.

Oznacza to, że w świetle ustawy o podatku akcyzowym alkoholem etylowym nie jest alkohol etylowy wchodzący w skład innego wyrobu, gdy rzeczywista wartość alkoholu w tym wyrobie nie przekracza 1,2% obj.

Powyższe potwierdza pośrednio również brzmienie art. 30 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, który faktycznie dla potrzeb stosowania opodatkowania podatkiem akcyzowym wskazuje, że napojami bezalkoholowymi są napoje o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu nieprzekraczającej 1,2% objętości. Stąd też nie ma potrzeby, aby ustawa o podatku akcyzowym przewidywała zwolnienie od akcyzy alkoholu zawartego w takich napojach bezalkoholowych, skoro ten alkohol nie jest alkoholem etylowym w rozumieniu tej ustawy.

Należy zwrócić też uwagę, że z punktu widzenia technologicznego nie jest w zasadzie możliwe, aby końcowy produkt nie zawierał choćby śladowych ilości alkoholu etylowego użytego do jego wyprodukowania. Gdyby zatem przyjąć, że końcowy produkt miałby nie zawierać żadnej ilości alkoholu etylowego, to nie można byłoby nigdy zastosować zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. W konsekwencji należałoby uznać, że wprowadzenie takiego zwolnienia było nieracjonalne.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Wyciąg, w którym rzeczywista wartość alkoholu nie przekracza 1,2% obj., nie zawiera alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji do alkoholu etylowego używanego do produkcji tego wyrobu może mieć zastosowanie § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

Ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, iż zakładając, że odpowiedź na pierwsze pytanie jest pozytywna, w opisanym stanie faktycznym spełniała wszystkie warunki uprawniające ją do zastosowania zwolnienia od akcyzy przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy.

Wnioskodawca stosując powyższe zwolnienie będzie występować jako podmiot zużywający prowadzący skład podatkowy zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż alkohol etylowy do produkcji Wyciągów będzie pobierany ze składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę, w którym ten alkohol magazynowany jest w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Przy tym Spółka jest podmiotem zużywającym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, gdyż ma siedzibę w Polsce i alkohol etylowy objęty zwolnieniem od akcyzy ze względu na jego przeznaczenie zużywać będzie na cele uprawniające do zwolnienia.

Ponadto Zainteresowany będzie prowadziła ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z art. 32 ust. 7-9 ustawy o podatku akcyzowym.

Z uwagi na fakt, że Spółka będzie pobierała alkohol etylowy do produkcji Wyciągów z własnego składu podatkowego i produkcja będzie odbywała się na terenie tego składu, nie musi spełniać innych warunków, o których mowa w art. 32 ust. 5-11 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy też zauważyć, że zwolnienie, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, nie zostało ograniczone dopuszczalnymi normami zużycia. Innymi słowy zwolnienie dotyczy dowolnej ilości alkoholu etylowego zużytego do procesów produkcyjnych, zgodnie z § 13 ust. 2.

Poza tym należy wskazać, że na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:

1. objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,
2. o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że Spółka nawet, gdyby chciała wystąpić o dopuszczalne normy zużycia alkoholu, to nie ma podstaw do wydania decyzji ustalającej dopuszczalne norm zużycia w odniesieniu do napojów alkoholowych, o których mowa w § 13 ust. 1 rozporządzenia.

Artykuł 85 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku akcyzowym nie odnosi się bowiem do napojów alkoholowych zużywanych do procesów produkcyjnych produktów niezawierających alkoholu.

Warto też tu podkreślić, że w świetle art. 8 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zużycie napojów alkoholowych do procesów produkcyjnych produktów niezawierających alkoholu nie podlega akcyzie, stąd też nie ma potrzeby zwalniania od akcyzy tych napojów alkoholowych.

Ad 3.

Zdaniem Spółki, zużycie alkoholu etylowego do produkcji Wyciągów nie podlega opodatkowaniu akcyzą w świetle art. 8 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 8 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie:

1. wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa wart. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów;
2. napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również:

1. alkohol etylowy skażony środkami skażającymi,
2. napoje alkoholowe używane:
   1. do produkcji octu (...),
   2. do produkcji produktów leczniczych (...),
   3. do produkcji olejków eterycznych (...),
   4. bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych (...).
   
   

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że akcyzie nie podlega zużycie alkoholu etylowego do produkcji Wyciągów, gdyż alkohol etylowy zużywany do procesów produkcyjnych produktów niezawierających alkoholu etylowego nie został wymieniony w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym, do którego odwołuje się art. 8 ust. 4 i ustawy o podatku akcyzowym określający zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą „zużycia alkoholu”. Również żaden inny przepis ustawy o podatku akcyzowym nie przewiduje opodatkowania zużycia alkoholu etylowego do procesów produkcyjnych produktów niezawierających alkoholu etylowego.

Ad 4.

W opinii Spółki alkohol etylowy (zlewki) odzyskiwany w procesie produkcji Wyciągów będzie podlegał zwolnieniu od akcyzy na podstawie § 16 ust. 1 rozporządzenia.

Zgodnie z § 16 ust. 1 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy pozostający jako odpad w procesie produkcyjnym, w którym produkt końcowy nie zawiera alkoholu etylowego, w przypadku gdy alkohol etylowy zostanie przemieszczony do składu podatkowego z przeznaczeniem do dalszego przerobu w tym składzie, jeżeli spełnione zostaną następujące warunki:

1. do alkoholu etylowego przemieszczanego do składu podatkowego dołączony zostanie, wystawiony przez podmiot prowadzący skład podatkowy, do którego wyroby te są przemieszczane, dokument dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa wart. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy;
2. producent, u którego alkohol etylowy pozostaje jako odpad, prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy.

Jednocześnie w § 16 ust. 2 rozporządzenia zostało zdefiniowane pojęcia „odpadu alkoholu etylowego”.

Zgodnie z tą definicją alkohol etylowy uznaje się za odpad pozostający w procesie produkcyjnym, jeżeli przychód osiągnięty z jego sprzedaży stanowi niewięcej niż 0,1% całości przychodu, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy lub deklarowanego w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej.

Spółka będzie prowadziła ewidencję wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem (tj. alkoholu etylowego traktowanego jako odpad pozostający w procesie produkcyjnym Wyciągów). Jednocześnie przychód osiągnięty ze sprzedaży odpadu nie będzie stanowił więcej niż 0,1% całości przychodu Spółki, w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z prowadzonej działalności gospodarczej za poprzedni rok obrotowy.

Natomiast warunek przemieszczenia alkoholu etylowego do składu podatkowego na podstawie dokumentu dostawy nie musi być spełniony przez Spółkę, gdyż odpad (alkohol etylowy) powstanie w procesie produkcji mającej miejsce na terytorium składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę, choć poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i będzie przekazywany do magazynu w tym składzie. Z momentem przekazania alkoholu etylowego (odpadu) do magazynu, zostanie ten alkohol etylowy objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wykazany w ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonych przez Spółkę.

Później odpad zostanie wysłany (sprzedany) w procedurze zawieszenia poboru nabywcy. Wobec tego, skoro alkohol etylowy (odpad) nie będzie przemieszczany do składu podatkowego, ponieważ w momencie jego powstania będzie już w składzie podatkowym, Spółka nie musi dołączać dokumentów dostawy do alkoholu etylowego (odpadu) przemieszczanego wyłącznie wewnątrz zakładu (składu podatkowego).

Ponadto z treści wzoru dokumentu dostawy określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. Nr 160, poz. 1075, ze zm.) wynika, że wystawiany jest on w sytuacji, gdy przynajmniej adres wysyłki i odbioru wyrobów akcyzowych zwolnionych jest różny.

Zatem nieracjonalne byłoby wymaganie od Spółki dołączanie dokumentu dostawy do alkoholu etylowego (odpadu) przemieszczanego w ramach zakładu (składu podatkowego), jako warunku stosowania zwolnienia przewidzianego w § 16 ust. 1 rozporządzenia.

Stąd też Zainteresowany ma prawo do korzystania ze zwolnienia alkoholu etylowego pozostającego jako odpad w procesie produkcyjnym Wyciągów, o ile będzie prowadził ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych oraz przychód osiągnięty ze sprzedaży odpadu nie będzie stanowił więcej niż 0,1 % całości przychodu Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.