Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP3/4512-147/16-2/JF
z 26 kwietnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 lutego 2016 r. (data wpływu 23 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za świadczenie usługi produkcję mebli przez producentów mebli, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsca świadczenia usługi produkcji mebli przez producenta mebli – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za świadczenie usługi produkcję mebli przez producentów mebli, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz miejsca świadczenia usługi produkcji mebli przez producenta mebli.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prawa niemieckiego E. GmbH&Co.KG (dalej: „E.” lub „Zleceniodawca”), Niemcy, zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce (dalej: „VAT”) oraz zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej w Niemczech jest producentem mebli skórzanych i tapicerowanych.

Na terenie Polski Zleceniodawca współpracuje z producentami mebli, którym zleca wykonanie mebli. Na chwilę obecną Wnioskodawca współpracuje w Polsce z następującymi producentami mebli: C. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. i W. Sp. z o.o S.K.A. (dalej łącznie jako: „Producenci Mebli”). Podmioty te są Podmiotami Zainteresowanymi wymienionymi w załącznikach ORD-WS/B. Wszystkie podmioty zainteresowane łącznie, tj. E. oraz Producenci Mebli będą zwani dalej „Wnioskodawcami” lub „grupą Zainteresowanych”. Wnioskodawca nabywa towary w Polsce również od innych podmiotów z innych państw członkowskich UE zgodnie ze złożonymi zleceniami. Aktualnie E. przesyła Producentom Mebli zamówienia na określony rodzaj i ilość towarów, a Producenci Mebli wykonują proces produkcyjny zaopatrując się we własnym zakresie w materiały produkcyjne (w tym część jest aktualnie kupowana od E.; tzw. Producenci Mebli są aktualnie tzw. „producentami pełnymi”). Zleceniodawca nie ma kompetencji do wydawania poleceń personelowi Producentów Mebli.

Zleceniodawca składając zamówienia z reguły podaje magazyn przeładunkowy jako miejsce dostawy. W takich przypadkach z chwilą dostawy towarów przez Producentów Mebli do magazynu przeładunkowego dostawę wykonaną przez Producentów Mebli na rzecz E. strony uznają za wykonaną, a prawo rozporządzania towarami jak właściciel przechodzi na E..

Magazyn przeładunkowy jest magazynem spedytora (Transport Spedycja - dalej: Spedytor), z którym E. zawarł Umowę o stałe świadczenie usług transportowych i magazynowych, na podstawie której Spedytor dokonuje usług przeładunku towarów oraz transportu towarów do wskazanych przez Zleceniodawcę miejsc. Do zadań Spedytora należy planowanie, awizacja, rozładunek, kompletacja, załadunek, rozładunek towaru na rampie wyładowczej klienta końcowego przez kierowcę oraz pomocnika do rozładunku. Wyjątek od tej reguły stanowią małe ilości towaru (do trzech kompletów mebli, 15 siedzisk), wysyłane za pomocą Centrum Logistycznego. Za zlecenia wykonywane na rzecz E., E. i Spedytor rozliczają się na podstawie ilości wywiezionych tzw. miejsc siedzących i uzgodnionej stawki. Spedytor zobowiązany jest do posiadania ubezpieczenia od ryzyka zniszczenia, uszkodzenia lub utraty towarów na okres przeładunku w magazynie i transportu w kraju i za granicą.

Spedytor obowiązany jest do świadczenia usług na rzecz E. z zachowaniem standardu profesjonalnej jakości, terminowości, z dbałością o interes E. Umowa o stałe świadczenie usług transportowych i magazynowych nie przyznaje E. prawa dysponowania infrastrukturą techniczną Spedytora, ani określoną powierzchnią magazynową, ani kompetencji do wydawania poleceń personelowi Spedytora.

Planowany jest nowy sposób realizowania zamówień w ramach współpracy z Producentami mebli w odniesieniu do skórzanych mebli. E. dokonywać będzie importu skór z krajów trzecich (w szczególności z Brazylii). Skóry dostarczane będą do Niemiec, gdzie obejmowane będą przez E. procedurą przetwarzania pod kontrolą celną na podstawie pojedynczego pozwolenia w rozumieniu Wspólnotowego Kodeksu Celnego. E. w dalszej kolejności będzie przemieszczał zaimportowane do Niemiec skóry do zakładów produkcyjnych Producentów Mebli na terytorium Polski w celu powierzenia Producentom Mebli skór do przetworzenia. Producenci Mebli będą przetwarzać powierzone skóry w realizowanym przez nich procesie produkcyjny. Zgodnie z pozwoleniem na przetwarzanie pod kontrolą celną towary wyprodukowane z powierzonych skór (tj. gotowe meble skórzane) będą dopuszczane do obrotu w Polsce przez urzędy celne właściwe ze względu na miejsce przetwarzania powierzonych skór. Skóry powierzane będą Producentom Mebli przez Zleceniodawcę i przez cały okres trwania procedury przetwarzania pod kontrolą celną pozostaną własnością Zleceniodawcy, skóry będą odpowiednio oznaczone, a po dostarczeniu do zakładów Producentów Mebli będą przechowywane w specjalnie wydzielonej strefie. Oprócz skór Zleceniodawca powierzać będzie Producentom Mebli inne elementy, które po wytworzeniu gotowych mebli będą widoczne i w związku z tym mogą mieć istotne znaczenie dla klientów, jak okucia, uchwyty, nóżki. Producenci Mebli nie będą mieli prawa swobodnego dysponowania materiałami powierzonymi. Materiały powierzone będą mogły zostać wykorzystane wyłącznie w określonym celu - tj. realizacji zlecenia produkcyjnego dla właściciela materiału, tj. Zleceniodawcy.

Ponadto E. dostarczy Producentom Mebli modele i wzory skórzanych mebli, na podstawie których Producenci Mebli będą realizować zamówienia przekazane im przez E.. Udostępnione modele i wzory mebli skórzanych będą wykorzystywane przez Producentów mebli wyłącznie na potrzeby produkcji na zlecenie E., wyklucza się ich inne wykorzystanie, jak również wyklucza się wprowadzanie zmian w projektach przekazanych przez Zleceniodawcę. Do produkcji skórzanych mebli Producenci Mebli będą natomiast wykorzystywać w szczególności zakupione we własnym zakresie sprężyny, gąbki, stelaże. Zgodnie z prognozami E. przeciętny udział skór w koszcie wytworzenia gotowego mebla powinien wynieść ok. 47%, natomiast przeciętny udział innych elementów powierzanych przez E. powinien wynieść ok. 12%. Przeciętny udział wszystkich powierzonych przez E. składników w koszcie wytworzenia gotowego mebla powinien zatem wynieść ok. 59%. Przewiduje się, że udział materiałów własnych Producentów Mebli powinien wynieść ok. 25% kosztu wytworzenia gotowego produktu, natomiast udział kosztów robocizny Producentów Mebli powinien wynieść ok. 16%.

W poszczególnych przypadkach u poszczególnych Producentów Mebli, w zależności od typu i modelu skórzanego mebla mogą zdarzyć się sytuacje, w których wartość materiałów powierzonych do produkcji przez E. będzie inna, tj. wyższa lub niższa. Przykładowo, spółka C. Sp. z o.o. przewiduje, iż udział powierzanych skór i okuć w koszcie wytworzenia gotowego mebla skórzanego będzie kształtował się na poziomie ok. 60%, udział pozostałych kosztów materiałowych (w tym powierzanych uchwytów, nóżek, oraz kupowanych we własnym zakresie) oraz kosztów transportu będzie kształtował się na poziomie ok. 20%, natomiast udział kosztów robocizny w koszcie wytworzenia będzie kształtował się na poziomie ok. 18-20% kosztów wytworzenia. Szacunki zostały dokonane na podstawie danych rzeczywistych dotyczących produkcji zrealizowanej na zlecenie Zlecającego w roku 2015, kiedy strony współpracowały na zasadzie modelu „producenta pełnego”. W dotychczasowym modelu współpracy to E. sprzedawał C. skóry oraz okucia wykorzystywane w produkcji, a zatem dane przyjęte do szacunków są odpowiednie i wiarygodne. Jednakże, w nowym modelu współpracy bazującym na materiałach powierzanych w zależności od typu i modelu skórzanego mebla mogą zdarzyć się sytuacje, w których wartość materiałów powierzonych C. do produkcji przez E. będzie inna, tj. wyższa lub niższa względem wskazanych wyżej proporcji.

Mogą zdarzyć się również sytuacje, w których wartość materiałów powierzonych przez E. będzie niższa niż wartość fakturowana przez Producentów Mebli na Zleceniodawcę. Zleceniodawca wskazuje również, że wartość towarów przez niego powierzanych wyrażana jest w walucie obcej, natomiast wartość materiałów własnych Producentów Mebli i koszty robocizny zasadniczo kalkulowane będą w złotych. W związku z tym proporcja materiałów powierzanych przez Wnioskodawcę do materiałów i robocizny Producentów Mebli będzie również zależała od kursów walut.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego dot. produkcji mebli skórzanych należy uznać, że Producenci Mebli będą świadczyć na rzecz E., a E. będzie nabywać od Producentów Mebli usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego E. nie będzie miał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 Rozporządzenia 282/2011?
3. Mając na uwadze odpowiedź na pytanie 1 i 2, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, że miejscem świadczenia usług przez Producentów Mebli będzie miejsce siedziby Zleceniodawcy, tj. Niemcy i w związku z tym Zleceniodawca powinien otrzymać od Producentów Mebli faktury bez polskiego podatku VAT na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT z adnotacją „odwrotne obciążenie”?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Świadczenia Producentów Mebli realizowane w ramach procedury celnej przetwarzania pod kontrolą celną polegające na produkcji gotowych mebli skórzanych z częściowo powierzonych materiałów produkcyjnych należy zakwalifikować jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Istotą tych świadczeń będzie usługa produkcji, tj. wykonanie przez Producentów Mebli usług przetworzenia powierzonych skór i elementów dodatkowych przy wykorzystaniu również materiałów własnych na podstawie modeli i wzorów udostępnionych im przez Zleceniodawcę. Wynikiem prac Producentów Mebli będzie bowiem zmiana charakteru powierzonych skór i przystosowanie ich do potrzeb klienta.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcia „dostawa towarów” na gruncie ustawy o VAT nie można utożsamiać z cywilistycznym pojęciem sprzedaży i prawa własności. Jak podkreślił przykładowo NSA w uchwale z 16 listopada 2015 r. (sygn. I FPS 6/15) „chodzi przy tym przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzanie nią w sensie prawnym. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) przyjmuje się, że chodzi o przejście własności w sensie ekonomicznym, któremu nie musi towarzyszyć przyjście własności w sensie prawnym (vide orzeczenie w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. Staatsecretaris van Financien). Przedmiotem dostawy na gruncie u.p.t.u. jest towar”. Towarami są, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Definicja świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT jest zatem bardzo szeroka. W orzecznictwie podkreśla się (przykładowo wyrok NSA z 29 października 2015 sygn. I FSK 1352/14, wyrok NSA z 10 października 2014 sygn. I FSK 1418/13), że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego choćby nawet potencjalną korzyść. Na podstawie wyroków Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i C-408/97) formułowane jest ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

1. istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
   
   

Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „usługi na ruchomym majątku rzeczowym”. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac. W przypadku usług na ruchomym majątku rzeczowym są one wykonywane na rzeczach ruchomych należących do nabywcy usługi. Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe - przykładowo w interpretacji indywidualnych nr IBPP4/4512-29/15/PK z 7 kwietnia 2015 i nr IPTPP1/443-628/14-8/AK z 20 listopada 2014 r.

Zazwyczaj zdarza się jednak, tak jak ma to miejsce w opisanym zdarzeniu wszystkim, że nie wszystkie materiały powierzane są przez zleceniodawcę. Do takiej sytuacji odniósł się przykładowo NSA w wyroku z 17 maja 2012 r. sygn. I FSK 1154/11, który powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie nr C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, orzekł, że „należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE w zakresie świadczeń złożonych (np. wyrok z 29 marca 2007 w sprawie nr C-111/05, wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie nr C-41/04) transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.

Ujęte w kalkulacji elementy własne Producentów Mebli mają w całościowej ocenie wyrobu mało istotne znaczenie. Klient Zleceniodawcy zamawia meble skórzane, które w swojej jakości i klasie różnią się od tradycyjnych mebli skórzanych. To dostarczone przez Zleceniodawcę skóry decydują o wartości skórzanych mebli. Wykorzystane przez Producentów Mebli materiały własne składają się natomiast na elementy dodatkowe mebla.

Producenci Mebli będą wystawiać na E. faktury za wykonane czynności tj. za czynności realizowane w ramach procesu produkcyjnego polegające na przerobie skór pochodzących z krajów trzecich w procedurze przetwarzania pod kontrolą celną, uwzględniającym wykorzystanie innych materiałów powierzanych oraz materiałów nabywanych we własnym zakresie, którego elementem końcowym będą gotowe meble skórzane. Faktury wystawiane przez Producentów Mebli uwzględniać będą koszty robocizny, koszty zaangażowanych przez siebie materiałów zakupionych we własnym zakresie przez Producentów Mebli oraz narzut zysku. W fakturze wystawianej przez Producentów Mebli na E. nie będą uwzględnione koszty skór ani innych materiałów powierzonych przez E., bowiem Producenci Mebli nie nabędą własności tych materiałów od E..

Producenci Mebli będą informować E. na bieżąco po wyprodukowaniu gotowych skórzanych mebli o zakończeniu procesu produkcyjnego. Gotowe skórzane meble będą zgłaszane przez E. w urzędach celnych w Polsce do dopuszczenia do obrotu. Te technicznie czynności mogą być wykonywane przy wsparciu Producentów Mebli po odpowiednim ich umocowaniu. W Polsce powstanie zatem dług celny i obowiązek rozliczenia przez E. podatku VAT od importu towarów.

Zleceniodawca składając zamówienia w nowym modelu współpracy będzie wskazywać, iż meble skórzane będące efektem końcowym świadczeń Producentów Mebli mają zostać doręczone do magazynu przeładunkowego. W tym momencie, E. będzie uznawał świadczenia Producentów Mebli za zrealizowane.

W magazynie przeładunkowym gotowe meble skórzane będą przeładowywane a następnie transportowane przez Spedytora na podstawie ww. Umowy o stałe świadczenie usług transportowych i magazynowych, do miejsc wskazanych przez E. za granicę. Zleceniodawca nie wyklucza, że w przyszłości może korzystać z innego magazynu przeładunkowego.

E. nie najmuje i nie korzysta w Polsce z pomieszczeń ani infrastruktury technicznej i nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Obsługa klienta, przyjmowanie i przetwarzanie zamówień, zarządzanie finansami i płatnościami oraz czynności decyzyjne dotyczące zawierania, zmiany i rozwiązywania umów handlowych np. z Producentami Mebli i Spedytorem podejmowane są przez E. w Niemczech. Incydentalnie pracownicy E. przyjeżdżać będą do Polski w celu negocjowania warunków współpracy z Producentami Mebli, Spedytorem lub z innymi partnerami biznesowymi, pobyty te będą jednak kilkugodzinne, najwyżej kilkudniowe i sporadyczne a ostateczny kształt umów i decyzje co do ich zawarcia będą zapadały w Niemczech.

W konsekwencji, aby poprawnie zaklasyfikować świadczenie Producentów Mebli należy ustalić, które z ich świadczeń jest świadczeniem głównym. Przykładowo w ww. wyroku w sprawie C-111/05 TSUE orzekł, że „nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli (...) ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta. (...) transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa członkowskie i znajdującego się częściowo poza terytorium Wspólnoty winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta”. Zgodnie z ww. wyrokiem wartość towaru i usługi nie jest jedynym i wystarczającym miernikiem rozstrzygającym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też ze świadczeniem usług. Ważny jest również zasadniczy cel nabycia świadczenia, z uwzględnieniem tej wskazówki, że jeśli celem usług jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający dla nabywcy, transakcja winna być traktowana dla celów VAT jako usługa. Istotne jest jej gospodarcze znaczenie, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia. Stanowisko takie zostało zawarte m.in. w interpretacji indywidualnej nr IBPP4/4512-29/15/PK z 7 kwietnia 2015 r.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zleceniodawca będzie zlecać Producentom Mebli produkcję skórzanych mebli. W tym celu E. będzie powierzać Producentom Mebli skóry, które przez okres przetwarzania będą pozostawać własnością E. oraz będą objęte procedurą przetwarzania pod kontrolą celną. Powierzane skóry są dla klientów ostatecznych składnikiem decydującym o zakupie skórzanych mebli, tj. kluczowym i strategicznym składnikiem skórzanych mebli, które będą wytwarzane przez Producentów Mebli. Oprócz skór E. powierzać będzie Producentom Mebli inne elementy, które po wytworzeniu gotowych mebli będą widoczne i w związku z tym mogą mieć istotne znaczenie dla klientów, jak okucia, uchwyty, nóżki. Ponadto E. dostarczy Producentom Mebli modele i wzory skórzanych mebli, na podstawie których Producenci Mebli będą realizować zamówienia przekazane im przez E.. Do produkcji skórzanych mebli Producenci Mebli będą natomiast wykorzystywać w szczególności nabywane we własnym zakresie sprężyny, gąbki, stelaże.

Dla E. istotą planowanego nowego sposobu współpracy z Producentami Mebli w odniesieniu do skórzanych mebli jest usługa produkcji, tj. wykonanie przez Producentów Mebli usług przetworzenia powierzonych skór i elementów dodatkowych przy wykorzystaniu również materiałów własnych na podstawie modeli i wzorów udostępnionych im przez Zleceniodawcę. Wynikiem prac Producentów Mebli będzie zmiana charakteru powierzonych skór i przystosowanie ich do potrzeb klienta - skóry staną się elementem mebli i utracą swój pierwotny charakter - nie będą to już bowiem osobne płaty czy kawałki skóry. Czynnością pomocniczą Producentów Mebli będzie przy tym, zdaniem Wnioskodawców, wykorzystanie ich własnych materiałów. Zaangażowanie własnych materiałów Producentów Mebli nie stanowi bowiem celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania świadczenia zasadniczego, tj. usługi produkcyjnej.

Jak wynika z ww. cytowanego orzecznictwa wartościowa proporcja towarów dostarczonych i własnych nie może decydować o ocenie, czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy świadczeniem usługi. Z prognoz E. wynika, że przeciętny udział skór w koszcie wytworzenia gotowego mebla powinien wynieść ok. 47%, natomiast przeciętny udział innych elementów powierzanych przez Zleceniodawcę powinien wynieść ok. 12%. Przeciętny udział wszystkich powierzonych przez E. składników w koszcie wytworzenia gotowego mebla powinien zatem wynieść ok. 59%. Mogą zdarzyć się jednak sytuacje, kiedy udział materiałów powierzonych przez E. nie przekroczy 50%. Zdaniem Wnioskodawców nie wpłynie to jednak na kwalifikację świadczenia nabywanego od Producentów Mebli jako usługi produkcyjnej. Istotne jest natomiast to, że to Zleceniodawca powierzy kluczowy materiał, tj. skóry, co niewątpliwie stanowi argument przemawiający za tym, że świadczenie Producentów Mebli nie może być uznane za dostawę towarów.

Zatem w ocenie Wnioskodawców świadczenie Producentów Mebli stanowi świadczenie złożone, które nie powinno być sztucznie dzielone na:

• dostawę towarów własnych oraz
  

• usługę produkcji/montażu skór i innych materiałów Zleceniodawcy.
  
  
  

Podział taki byłby sprzeczny zarówno z intencją Stron jak i charakterem wykonywanych czynności. Świadczenia, jakie będą nabywane przez E. od Producentów Mebli mają na celu wytworzenie ze składników powierzonych przez Zleceniodawcę jak i ze składników własnych Producentów Mebli produktu finalnego, tj. skórzanych mebli. W opisanych okolicznościach E. oczekuje bowiem od Producentów Mebli złożonego świadczenia gdzie dominującym elementem jest usługa produkcji tj. wytworzenie produktu finalnego. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że istotą opisanej transakcji jest więc świadczenie usług a nie dostawa towaru. W znaczeniu gospodarczym bowiem, w przedstawionym opisie sprawy, Zleceniodawca będzie nabywać od Producentów Mebli usługi na powierzonym przez E. materiale oraz na materiale własnym Producentów Mebli. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż przedstawione w opisie sprawy świadczenie Producentów Mebli na rzecz Zleceniodawcy będą łącznie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Stanowisko takie potwierdzane jest w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w ostatnim czasie - przykładowo w interpretacji indywidualnej nr IBPP4/4512-29/15/PK z 7 kwietnia 2015 r. nr IPTPP1/443-628/14-8/AK z 20 listopada 2014 r.

Ad. 2

Grupa Zainteresowanych stoi na stanowisku, że E. nie będzie miał stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia 282/2011.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to ma swoje źródło w VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz w Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., a zdefiniowane zostało w Rozporządzeniu 282/2011.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011:

„1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego - miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. (...) 3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT i sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jednocześnie, w punkcie 14 preambuły do Rozporządzenia 282/2011 stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić m.in. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisie preambuły wskazano również na to, że stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce - należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; dalej również „Trybunał”). Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału w tym zakresie, tj. mającym wpływ na kształt opisanej wyżej definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej określonej w Rozporządzeniu 282/2011, zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt Trybunał stwierdził, że „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy i interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...).”

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, w którym Trybunał wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Podobne - stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA j przeciwko Państwu Belgijskiemu.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Natomiast w wyroku w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs Excise przeciwko DFDS A/S w punkcie 29 Trybunał stwierdził: „Odpowiedź, jakiej należy udzielić sądowi krajowemu, musi zatem stanowić, że art. 26(2) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku gdy biuro podróży mające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usługi na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim, podatek VAT należny jest z tytułu tych usług w tym ostatnim Państwie Członkowskim, jeśli ta spółka, która działa jedynie jako pomocniczy organ biura podróży, posiada zasoby ludzkie i techniczne charakterystyczne dla stałego miejsca prowadzenia działalności”.

Biorąc zatem pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynikającą z Rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), przy dokonywaniu oceny, czy dane przedsiębiorstwo posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, czy też nie, należy kierować się następującymi kryteriami (które - aby wytworzone zostało stałe miejsce prowadzenia działalności - muszą być spełnione łącznie):

1. wystarczającą stałością miejsca,
2. niezależnością prowadzonej działalności,
3. obecnością ludzkich zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca,
4. obecnością technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tego miejsca.
   
   

Katalog powyższych przesłanek został potwierdzony m.in. w Wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 3334/12), w którym Sąd wskazał, iż orzecznictwo europejskie „wypracowało trzy zasadnicze kryteria oceny zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Są to następujące cechy prowadzonej działalności: 1) stałość, 2) niezależność, 3) istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych. Wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.” Również praktyka organów podatkowych potwierdza konieczność zaistnienia opisanych przesłanek dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1155/14-2/JŻ).

Aby zatem zaistniało stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczna jest pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale i w sposób niezależny w stosunku do głównej działalności prowadzonej przez dany podmiot. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-301/14-4/JK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że jeśli wnioskodawca nie posiada na terytorium kraju własnego zaplecza materialnego w postaci magazynów, nie zatrudnia również własnych pracowników, nabywa jedynie od spółki polskiej kompleksową usługę magazynowania obejmującą też załadunek i rozładunek towarów i jeśli decyzje dotyczące dostaw towarów podejmowane są za granicą, to wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Rozpatrując kwestię wypełnienia powyższych przesłanek przez E. w analizowanym zdarzeniu przyszłym należy uznać, iż:

1. Wnioskodawca stale współpracuje z Producentami Mebli w Polsce, którym zleca produkcję określonej ilości i typu towarów (mebli) i od których je nabywa. E. nabywa towary w Polsce również od innych podmiotów z innych państw członkowskich UE zgodnie ze złożonymi zleceniami. Towary dostarczane są z reguły do magazynu przeładunkowego, a następnie na zlecenie E. wysyłane są przez Spedytora do klientów E.. Również w nowym modelu współpracy E. będzie wskazywać, iż meble skórzane będące efektem końcowym świadczeń Producentów Mebli mają zostać doręczone do magazynu przeładunkowego. W tym kontekście działalność gospodarcza E. w Polsce będzie wykazywać się stałością. Z uwagi jednak na to, że obsługa klienta, przyjmowanie i przetwarzanie zamówień, zarządzanie finansami, płatnościami, czynności decyzyjne dotyczące działalności E. w dalszym ciągu odbywać się będą i podejmowane będą przez E. w Niemczech, a pracownicy E. przyjeżdżać będą do Polski incydentalnie np. w celu negocjowania warunków współpracy z Producentami Mebli, Spedytorem lub z innymi partnerami biznesowymi, przy czym ostateczny kształt umów i decyzje co do ich zawarcia zapadać będą w Niemczech, to zdaniem Wnioskodawców działalność E. nie będzie mieć niezależnego charakteru.
2. E. nie będzie posiadać stałego zaplecza technicznego na terytorium Polski koniecznego do świadczenia usług w ramach tego miejsca - E. nie będzie posiadać, ani dzierżawić określonej powierzchni magazynowej, innych pomieszczeń, maszyn czy urządzeń, które byłyby mu udostępnione i obsługiwane przez pracowników E. lub udostępnione przez E. jej podwykonawcom w celu realizacji zamówień. Istotą Umowy o stałe świadczenie usług transportowych i magazynowych jest korzystanie z usług Spedytora dot. przeładunku i transportu towarów, a nie korzystanie z powierzchni magazynowej. E. interesuje otrzymanie kompletnej przesyłki w ustalonych terminach, ilościach i miejscach, a nie magazynowanie towarów. Również forma rozliczenia między Spedytorem a E., tj. na podstawie ilości wywiezionych tzw. miejsc siedzących i uzgodnionej stawki, wskazuje na to, że przedmiotem umowy są usługi spedycyjne (kompletacja, awizacja, przeładunek, wysyłka) a nie korzystanie z określonych pomieszczeń czy infrastruktury.
3. E. nie będzie posiadać stałego zaplecza personalnego na terytorium Polski koniecznego do świadczenia usług w ramach tego miejsca. E. nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Ewentualne wizyty pracowników Wnioskodawcy w Polsce w dalszym ciągu związane będą z negocjowaniem warunków współpracy z Producentami Mebli, Spedytorem lub z innymi partnerami biznesowymi, pobyty te będą jednak kilkugodzinne, najwyżej kilkudniowe i sporadyczne, a ostateczny kształt umów i decyzje co do ich zawarcia będą zapadały w Niemczech.
   
   

Pracownicy Wnioskodawcy nie są i nie będą uprawnieni do wydawania poleceń personelowi Producentów Mebli ani Spedytorowi.

Z uwagi na fakt, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do łącznego spełnienia wszystkich powyższych przesłanek koniecznych do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to zdaniem E. nie można uznać, że będzie on posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia 282/2011.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawców miejscem świadczenia usług przez Producentów Mebli jest miejsce siedziby Zleceniodawcy, tj. Niemcy i w związku z tym Producenci Mebli powinni wystawiać na Zleceniodawcę faktury bez polskiego podatku VAT na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze:

• stanowisko grupy Zainteresowanych do pytania 1, zgodnie z którym świadczenia, jakie będą realizowane przez Producentów Mebli na rzecz Zleceniodawcy będą stanowić świadczenie usług;
  

• fakt, że E. jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a pkt 1 lit. b ustawy o VAT;
  

• stanowisko grupy Zainteresowanych do pytania 2, zgodnie z którym, E. nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy o VAT dotyczący miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 tego artykułu oraz innych przepisów, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania. Zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem do pytania 2 zdaniem E. nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym w niniejszej sprawie miejsce świadczenia usług Producentów Mebli na rzecz E. należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. miejscem tym jest kraj siedziby Zleceniodawcy czyli Niemcy i w związku z tym Zleceniodawca powinien otrzymać od Producentów Mebli faktury bez polskiego podatku VAT.
  
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz zainteresowanym niebędących stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.