Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-2/4510-352/16/BD
z 24 maja 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z uregulowaniem zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z uregulowaniem zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca nabędzie udziały polskiej spółki z o.o. (dalej: „Udziały”). Nabycie Udziałów nastąpi w zamian za udziały w kapitale zakładowym Wnioskodawcy (tzw. wymiana udziałów). Nabycie Udziałów może też nastąpić za gotówkę.

W przyszłości Wnioskodawca może stać się dłużnikiem, zobowiązanym do zapłaty zobowiązania w postaci ceny za papiery wartościowe (dalej: „Zobowiązanie”). Uregulowanie Zobowiązania nastąpi poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego polegającego na przeniesieniu na rzecz wierzyciela, za jego zgodą, własności Udziałów znajdujących się w posiadaniu Wnioskodawcy. Przeniesienie Udziałów nastąpi tym samym na podstawie umowy zawartej w trybie art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380), tj. przy wykorzystaniu instytucji tzw. datio in solutum.

Na moment uregulowania Zobowiązania, wartość rynkowa Udziałów może być wyższa, bądź niższa od wysokości Zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w związku z uregulowaniem Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 8e Ustawy o CIT?

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uregulowaniem Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport Udziałów, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawy o CIT”). Co do zasady, zgodnie z art. 14a Ustawy o CIT, w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, że wraz z powyższymi przepisami, Ustawodawca wprowadził do Ustawy o CIT od 1 stycznia 2015 r. obowiązek rozpoznania przychodu i zarazem sposób jego określenia przez podatnika w sytuacji, gdy poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego, podatnik ten reguluje w całości lub w części ciążące na nim zobowiązanie. Niewątpliwie zabiegiem Ustawodawcy w tym przypadku było wprowadzenie do Ustawy o CIT przepisów odnoszących się do sytuacji regulowania zobowiązań przez podatników przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum, tj. w formie innej niż pieniężnej.

W ocenie Wnioskodawcy, wprowadzając zasady ustalenia przychodu na moment regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej, tj. w drodze datio in solutum, Ustawodawca nie wprowadził jednak do Ustawy o CIT szczególnych regulacji odnoszących się do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w momencie regulowania przez dłużnika zobowiązania w drodze datio in solutum nie odnosi się w żadnym wypadku wprowadzony do Ustawy o CIT art. 15 ust. 1i. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14a, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio równowartość wierzytelności (należności) uregulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14a (…).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis ma zastosowanie jedynie do kosztów uzyskania przychodów ustalanych na moment zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń otrzymanych wcześniej przez podatnika w ramach świadczenia niepieniężnego, tj. w ramach datio in solutum wykonanego przez dłużnika (w celu uregulowania przez niego zobowiązania) (por. np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2015 r., nr IBPBI/2/4510-396/15/MS).

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów na moment regulowania zobowiązania w drodze datio in solutum należy ustalić w sposób adekwatny do charakteru przychodu sprecyzowanego w art. 14a Ustawy o CIT, który de facto jest zrównany z przychodem z odpłatnego zbycia.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że celem wprowadzenia przez Ustawodawcę do Ustawy o CIT m.in. art. 14a, było jednoznaczne uregulowanie kwestii dotyczącej spłaty zobowiązań w formie niepieniężnej zrównanej z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych na tle niejednolitego orzecznictwa organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Jak czytamy w uzasadnieniu (druk sejmowy nr 2330 z 14 kwietnia 2014 r.; dalej: „Uzasadnienie”) do projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: „Ustawa zmieniająca”): „przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. W części orzeczeń sądy administracyjne przyjmują, iż w przypadku wypłaty dywidendy forma wypłacanej dywidendy (pieniężna lub niepieniężna) pozostaje bez wpływu na skutki podatkowe, jakie po stronie spółki wypłacającej wystąpią w następstwie przekazania tych świadczeń. (...) Jednocześnie wskazać należy również na odmienne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające wprost lub pośrednio słuszność stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe, co do zrównania wypłaty dywidendy rzeczowej, wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) oraz innych zdarzeń opartych na cywilistycznej koncepcji datio in solutum z odpłatnym zbyciem rzeczy lub praw majątkowych”. W dalszej części Uzasadnienia na temat celowości wprowadzenia omawianych przez Wnioskodawcę przepisów wskazano, iż: „W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta (...). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego”.

Przytoczone przez Wnioskodawcę uzasadnienie, wprost wskazuje, że od momentu, w którym uznaje się, iż regulowanie zobowiązań w drodze datio in solutum powoduje u przenoszącego własność rzeczy lub praw przychód podatkowy, wówczas należy u niego traktować przeniesienie tak, jak każde inne odpłatne zbycie, w tym dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Wnioskodawcy, sama instytucja datio in solutum jest czynnością odpłatną z uwagi na fakt, że dłużnik spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie w celu zwolnienia się z długu (ze zobowiązania).

Powyższe znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2015 r. (nr IPPB3/4510-96/15-3/AG): „umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, ponieważ wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci np. zapłaty w naturze. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym”.

W ocenie Wnioskodawcy, zrównanie skutków wynikających ze zdarzeń opartych na koncepcji datio in solutum ze skutkami z odpłatnego zbycia, znajduje również swoje poparcie wprost w samym art. 14a Ustawy o CIT, a to poprzez odniesienie się przez Ustawodawcę w jego treści do art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT, które dotyczą wysokości przychodu z odpłatnego zbycia m.in. praw majątkowych.

Reasumując, na gruncie poczynionych przez Wnioskodawcę rozważań, koszt uzyskania przychodu w momencie uregulowania przez Spółkę Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum należy ustalić na zasadach analogicznych do odpłatnego zbycia. W przypadku zatem, gdy przedmiotem świadczenia niepieniężnego są Udziały, koszty uzyskania przychodów należy ustalić analogicznie do odpłatnego zbycia Udziałów.

Co do zasady, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji), wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W przypadku udziałów nabytych w zamian za udziały, koszt uzyskania przychodów stanowi, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT, nominalna wartość udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (ewentualnie powiększonych o zapłatę, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT - która jednak w rozpatrywanym przypadku nie wystąpi).

Reasumując powyższe, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z uregulowaniem Zobowiązania przy wykorzystaniu instytucji datio in solutum w wysokości wydatków poniesionych na nabycie Udziałów, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT. Wydatkiem poniesionym na nabycie Udziałów będzie nominalna wartość udziałów wydanych przez Wnioskodawcę przy nabyciu Udziałów, tj. zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lipca 2014 r. (nr ILPB3/423-190/14-4/EK), wydanej na gruncie przepisów Ustawy o CIT obowiązujących przed 1 stycznia 2015 r.: „przeniesienie składników majątku w ramach instytucji datio in solutum, należy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktować jako odpłatne zbycie składników majątku w rozumieniu art. 14 tej ustawy. Przekazanie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz Pożyczkodawcy w celu zwolnienia się ze zobowiązania pożyczkowego należy więc uznać za odpłatne zbycie tych udziałów, w związku z którym Wnioskodawca rozpozna przychód podatkowy określony w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, przekazanie udziałów w ramach datio in solutum uznać należy jednocześnie za odpłatne zbycie udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia wydatków na objęcie lub nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów”.

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko zaprezentowane w powyższej interpretacji jest aktualne również na gruncie stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. oraz w sytuacji, w której zobowiązanie Spółki nie będzie miało charakteru pożyczkowego (jak w przywołanej interpretacji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.