Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-1/4510-102/16/DW
z 6 czerwca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 5 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy przejęcie spółek osobowych jest dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2016 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy przejęcie spółek osobowych jest dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Działalność Wnioskodawcy polega głównie na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, którą to prowadzi we współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi, świadcząc z nimi usługi pod jedną nazwą handlową X. Podmioty, które tworzą grupę, zamierzają aktualnie przeprowadzić restrukturyzację swojej działalności i połączyć się w jedną spółkę.

Restrukturyzacja ma na celu doprowadzenie do uproszczenia struktury i zredukowania kosztów ich funkcjonowania, a także do umocnienia swojej pozycji na lokalnym rynku usług telekomunikacyjnych.

Planowane jest połączenie spółek w trybie określnym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”, winno być: t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na Wnioskodawcę za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom spółek przejmowanych. Spółką przejmującą będzie więc Wnioskodawca, a przejmowanymi spółkami będą trzy spółki osobowe: dwie jawne, przekształcone uprzednio ze spółek cywilnych w trybie art. 26 KSH oraz spółka komandytowa. Wszystkie spółki przejmowane mają (i będą mieć) siedzibę na terytorium RP i tu są podatnikami podatków dochodowych, VAT itp.

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 517 - 527 KSH w taki sposób, że majątek spółek przejmowanych zostanie w całości inkorporowany przez Wnioskodawcę i przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego (obecnie w nieustalonej jeszcze aktualnie proporcji), a wspólnicy spółek osobowych obejmą udziały spółki przejmującej (Wnioskodawcy). Połączenie nie będzie wiązało się z dokonywaniem dopłat w gotówce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy, w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu trzech spółek osobowych Wnioskodawca będzie zobowiązany z tego tytułu do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej „Ustawa CIT”)?

(pytanie oznaczono we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez spółkę kapitałową spółek osobowych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie Ustawy o CIT.

W przepisach KSH ustawodawca przewidział możliwość połączenia spółek osobowych ze spółką kapitałową poprzez przejęcie spółek osobowych przez spółkę kapitałową w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

Co do zasady, uzyskanie przez spółkę kapitałową (podatnika CIT) różnych składników majątku spółki osobowej oznacza dla spółki przejmującej przysporzenie majątkowe stanowiące przychód. Z kolei, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek, dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej lub dzielonej. Zgodnie zaś z ust. 5 tego artykułu, przepis ust. 2 ma zastosowanie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wobec tego, że restrukturyzacja polegająca na połączeniu spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT powinien znaleźć zastosowanie.

Kolejno, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

• przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela;
• dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.
  
  

Na podstawie powyższego, tj. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 Ustawy o CIT, skoro w ramach procesu połączenia suma aktywów przejętych ze spółek osobowych będzie odpowiadała sumie kwot o jaki podwyższono kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Wnioskodawcy, to po jego stronie nie powstanie przychód do opodatkowania. Nawet gdyby zaś Wnioskodawca otrzymał nadwyżkę wartości majątku spółki (spółek) przejmowanej(ych) ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej lub dzielonej, to zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, nadwyżka ta nie będzie stanowiła dochodu w rozumieniu Ustawy o CIT, o ile połączenie spółek nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Wnioskodawca wskazał, że w sprawach podobnych do powyższej, w licznych interpretacjach organy podatkowe uznawały stanowiska wnioskodawców za prawidłowe. Przykładowo, wskazać można na interpretację indywidualną Znak: IPPB3/423-526/12-2/DP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 12 października 2012 r., a także interpretację indywidualną Znak: IPPB3/423-888/13-2/AG wydaną przez ten sam organ 18 grudnia 2013 r.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za powyższym jest fakt, że część majątku spółek przejmowanych (aktywów) jest sfinansowana ich zobowiązaniami. W takiej sytuacji, Wnioskodawca, jako spółka przejmująca przejmie również zobowiązania spółek osobowych. Wnioskodawca nie uzyska więc przysporzenia w kwocie odpowiadającej aktywom spółek przejmowanych, ponieważ przejmie również zobowiązania tych spółek, które w praktyce pomniejszą majątek spółki przejmującej. Zgodnie z art. 44a ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm., dalej: „UoR”), łączenie się spółek handlowych, zwanych dalej „spółkami”, rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek (spółki przejmującej) albo nowej spółki powstałej w wyniku połączenia (spółki nowo zawiązanej) - metodą nabycia, o której mowa w art. 44b, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z art. 44b UoR, rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia.

Jak wynika z powyższego, zsumowane powinny zostać zarówno poszczególne pozycje aktywów, jak i pasywów (zobowiązań) spółek przejmowanych. Tym samym, dotychczasowi wspólnicy spółek osobowych (przejmowanych) powinni co do zasady objąć udziały spółki przejmującej o wartości odpowiadającej majątkowi danej spółki przejmowanej, po odliczeniu wielkości zobowiązań spółki (po ustaleniu ich wartości godziwej), a nie wedle wartości przejętych aktywów. Powyższe nie wyklucza przekazania części wartości tego majątku na kapitał zapasowy, a nie w całości na zakładowy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane:

• przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
• przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
  
  

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 4a updop, ilekroć w ustawie mowa o:

• spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (pkt 14),
• spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem (pkt 21).
  
  

W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 2 updop, przy połączeniu lub podziale spółek:

• dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
• dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.
  
  

Cytowany powyżej przepis, zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 1, ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Działalność Wnioskodawcy polega głównie na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, którą to prowadzi we współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi, świadcząc z nimi usługi pod jedną nazwą handlową X. Podmioty, które tworzą grupę, zamierzają aktualnie przeprowadzić restrukturyzację swojej działalności i połączyć się w jedną spółkę. Restrukturyzacja ma na celu doprowadzenie do uproszczenia struktury i zredukowania kosztów ich funkcjonowania, a także do umocnienia swojej pozycji na lokalnym rynku usług telekomunikacyjnych. Planowane jest połączenie spółek w trybie określnym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na Wnioskodawcę za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom spółek przejmowanych. Spółką przejmującą będzie więc Wnioskodawca, a przejmowanymi spółkami będą trzy spółki osobowe: dwie jawne, przekształcone uprzednio ze spółek cywilnych w trybie art. 26 KSH oraz spółka komandytowa. Wszystkie spółki przejmowane mają (i będą mieć) siedzibę na terytorium RP i tu są podatnikami podatków dochodowych, VAT itp. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 517 - 527 KSH w taki sposób, że majątek spółek przejmowanych zostanie w całości inkorporowany przez Wnioskodawcę i przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego (obecnie w nieustalonej jeszcze aktualnie proporcji), a wspólnicy spółek osobowych obejmą udziały spółki przejmującej (Wnioskodawcy). Połączenie nie będzie wiązało się z dokonywaniem dopłat w gotówce.

Jak wynika z przytoczonego art. 10 updop, dotyczy on wyłącznie sytuacji łączenia lub podziału spółek kapitałowych. Zakres zastosowania tego przepisu nie obejmuje natomiast problemu połączenia spółki kapitałowej (Wnioskodawcy) przez przejęcie spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (spółek jawnych i spółki komandytowej). Zatem, ww. regulacja nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Mając powyższe na względzie, ocena skutków podatkowych połączenia Wnioskodawcy ze spółkami jawnymi i spółką komandytową, niebędących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem jest przy tym – stosownie do art. 7 ust. 2 ww. ustawy, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Odnosząc się do powyższych regulacji i użytego w nim ogólnego pojęcia przychodu należy podkreślić, że katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12–14 updop.

Regulacja art. 12 ust. 1 updop, nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 updop, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca. Na podstawie art. 12 ust. 1 updop można zatem stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przejęcie spółek jawnych i spółki komandytowej nie będzie dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Opisane zdarzenie przyszłe wiąże się bowiem z wejściem do majątku Wnioskodawcy składników majątkowych, które dotychczas były własnością spółek jawnych i spółki komandytowej. Wnioskodawca uzyskuje tym samym definitywny (dokonany), mierzalny przyrost majątku, czyli otrzymuje faktyczne przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop. Zauważyć jednak należy, że przychód nie powstanie w odniesieniu do tej części otrzymanego majątku spółek jawnych i spółki komandytowej, w zamian za który Wnioskodawca wyda wspólnikom tych spółek swoje własne udziały.

Reasumując – w związku z rozważanym połączeniem Wnioskodawcy ze spółkami jawnymi i spółką komandytową po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że Wnioskodawca wskazał interpretacje podatkowe odmiennie odnoszące się do tego samego zagadnienia prawnego. Nie oznacza to, że Organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji. Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie będącym przedmiotem wniosku, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefan Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.