INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2011 r. (data wpływu 13 grudnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przekształconej ze spółdzielni pracy w trybie art. 203f i następne ustawy 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 188 poz. 1848 ze zm.) i zamierza, razem z pozostałymi wspólnikami przekształcić tą spółkę w spółkę jawną na podstawie art. 551-577 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.; dalej: K.s.h.) w wyniku czego wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się wspólnikami spółki jawnej. Wszyscy wspólnicy przekształcanej spółki są osobami fizycznymi.

W pasywach bilansu spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykazuje kapitał zakładowy powstały z przekształcenia funduszu udziałowego spółdzielni pracy oraz kapitał rezerwowy utworzony z:

1. funduszu zasobowego spółdzielni pracy,
2. wyników spółdzielni pracy podzielonych uchwałami zgromadzenia wspólników,
3. funduszu z aktualizacji wyceny przekształconego w fundusz rezerwowy decyzją walnego zgromadzenia wspólników zatwierdzającego umowę spółki przekształconej ze spółdzielni pracy.

Na wymieniony wyżej fundusz z aktualizacji wyceny w spółdzielni pracy składała się wartość nieodpłatnie otrzymanych udziałów i akcji obcych podmiotów, które stanowiły w aktywach spółdzielni (a także spółki przekształconej ze spółdzielni pracy) inwestycje długoterminowe. Przychód z tytułu otrzymania tych składników majątkowych spółdzielnia pracy wykazała jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wspólnicy planują powiększenie kapitału rezerwowego o zysk bieżącego roku obrotowego.

Do dnia przekształcenia w spółkę jawną wspólnicy będący osobami fizycznymi nie otrzymają dywidendy, co oznacza, że kapitał rezerwowy nie zostanie wypłacony. Dotyczy to również zysku bieżącego okresu sprawozdawczego. Kapitały zgromadzone w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przeniesione do spółki jawnej i staną się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał rezerwowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z przeniesieniem kapitału podstawowego i kapitału rezerwowego ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki jawnej ...
2. Czy takie przekształcenie rodzi jakiekolwiek zobowiązania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, kapitał podstawowy oraz kapitał rezerwowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, a dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej lub jej likwidacji.

W ocenie Wnioskodawcy, podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego regulują przepisy K.s.h. Zgodnie z art. 551 § 1 K.s.h. spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy (akcjonariusze) spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i 553 K.s.h.). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów K.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową jaką jest spółka jawna nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej (na skutek przekształcenia jednej spółki handlowej w drugą, spółka przekształcana nie traci swojej podmiotowości prawnej, tak, m. in. wyrok WSA z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 200/08), a wspólnicy spółki jawnej rozpoczynają swój byt jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową nie powstaje także nowy podmiot, zaś wspólnicy, którzy przystępują do spółki osobowej nie wnoszą żadnych wkładów (wkłady - w formie udziałów - zostały bowiem uprzednio wniesione przy powstawaniu spółki przekształconej). Wcześniej wniesione udziały staną się częścią kapitału podstawowego spółki przekształconej, a przestaną być częścią kapitału zakładowego spółki przekształcanej, pozostając jednak majątkiem spółki zgodnie z zasadą kontynuacji. Właścicielem całego majątku pozostaje nadal przekształcona spółka, która może nim dowolnie dysponować. To spółka, a nie wspólnicy tej spółki będą ujawnieni w księgach wieczystych prowadzonych dla nieruchomości należących do spółki, spółka pozostanie też właścicielem udziałów i akcji będących własnością spółki przekształcanej i to ona zostanie wpisana do księgi udziałów czy księgi akcyjnej, jej będą również przysługiwać środki pieniężne zdeponowane na rachunkach bankowych. Podsumowując, istotą przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną jest zmiana jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego bez konieczności zmiany przedmiotu jej działalności czy też sposobu jej prowadzenia a sam proces przekształceniowy kończy się tym, że spółka przekształcona jest tą samą, ale nie taką samą spółką. Powyżej przyjęte stanowisko jest ugruntowane zarówno w doktrynie prawa jak i orzecznictwie (tak m. in. A. Witosz „Łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych", A. Kowalska, „Łączenie, podział, przekształcenia spółek kapitałowych. Aspekty prawne i podatkowe"). W czasie trwania spółki wspólnikowi nie przysługuje żaden udział w majątku spółki, nie może on nim rozporządzać. Jego udział kapitałowy stanowi jedynie określoną wartość księgową, wyrażoną w złotych, która decyduje o zakresie przysługujących mu w spółce praw i obowiązków, który należy odróżnić od wkładu wniesionego do spółki odpowiadającego wysokości i wartości udziałów w spółce przekształcanej. Zasada następstwa prawnego oznacza, że istnieje tożsamość majątkowa spółki przekształcanej ze spółką przekształconą. Nie mamy tu do czynienia z przeniesieniem praw i obowiązków bowiem przekształcenie dotyczy jednego podmiotu występującego w dwóch formach organizacyjnoprawnych - spółki przekształcanej i przekształconej. Spółka jawna (przekształcona) podlega obowiązkowemu wpisowi do rejestru przedsiębiorców. W spółce przekształconej (jawnej) wspólnikami są nadal ci sami wspólnicy, a jej majątkiem ten sam majątek, który nie staje się własnością wspólników, pozostając nadal własnością spółki (jak już wspomniano w księgach wieczystych oraz innych rejestrach urzędowych nadal jako podmiot własności i innych praw widnieje spółka). Jedyna zmiana polega na tym, że przedsiębiorca mający dotychczas osobowość prawną staje się ułomną osobą prawną co przecież nie pozbawia go zdolności prawnej. Należy tu również zwrócić uwagę na fakt, iż majątek spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) był już wcześniej opodatkowany podatkiem dochodowym zarówno w zakresie majątku otrzymanego nieodpłatnie, jak i majątku powstałego z wypracowanych dochodów bieżących. Zdaniem Wnioskodawcy z fundamentalnej zasady prawa podatkowego jakim jest zakaz podwójnego opodatkowania wynika, iż majątek ten nie może być po raz drugi opodatkowany.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związaną z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). W myśl art. 93a § 1 w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p., osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis art. 93a ustawy O.p. ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy odrębne ustawy podatkowe nie regulują w tym zakresie specyficznych zasad następstwa prawnego. Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje szczególnych zasad wstępowania w prawa i obowiązki w przypadku przekształceń spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową, dlatego rozpatrując zasady sukcesji na gruncie podatku dochodowego należy oprzeć się na przepisach O.p. Do czasu przekształcenia spółki podatnikiem podatku dochodowego jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i jej dochody opodatkowane są na podstawie przepisów o podatku dochodowym osób prawnych. Natomiast z dniem przekształcenia ustaje byt prawny spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako podatnika podatku dochodowego, a dotychczasowi wspólnicy tejże spółki, jako wspólnicy spółki jawnej staną się, stosownie do zapisu art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) podatnikami tego podatku.

Spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, bowiem następuje kontynuacja działalności gospodarczej przez następcę prawnego przy wykorzystaniu tego samego majątku. Ponadto wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki jawnej (spółki przekształconej).

Skoro więc zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z lat ubiegłych i roku bieżącego, zostały lub zostaną przeznaczone na podwyższenie kapitału rezerwowego spółki jawnej i nie podwyższają ani nie podwyższą wartości udziałów wspólników, nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1, ani w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. i tym samym nie podlegają opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

Reasumując kapitał rezerwowy przenoszony do spółki jawnej nie podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia, a dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej bowiem obowiązek podatkowy powstaje z momentem dokonania przysporzenia majątkowego będącego efektem wystąpienia ze spółki alternatywnie z momentem wypłacenia dywidendy (podział zysków) wspólnikom tej spółki lub otrzymania przez jednego z wspólników odsetek od udziału kapitałowego.

Zaznaczyć należy, iż podział zysku niekoniecznie oznaczać będzie oddanie tegoż zysku do dyspozycji wspólników bowiem istnieją inne, alternatywne względem oddania zysku do dyspozycji wspólników (wypłaty dywidendy) metody zarządzania kapitałem zgromadzonym w spółce. Uchwałą zgromadzenia wspólników równie dobrze może podzielić zysk w taki sposób że jego całość lub w część zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy, rezerwowy czy też określony fundusz celowy spółki. A zatem każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku i nie można założyć że jeżeli wspólnicy nie zdecydują się wypłacić zysku ze spółki to mamy do czynienia z zyskiem niepodzielonym. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadami określonymi w K.s.h jak i zasadami prowadzenia działalności gospodarczej w szerokim tego słowa znaczeniu, oznaczałaby bowiem, że nawet gdy wspólnicy zdecydują się rozwijać swoje przedsiębiorstwo poprzez zachowanie zysku w spółce to muszą od tego właśnie zysku zapłacić podatek.

O zysku niepodzielonym w spółce kapitałowej można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ spółki (zasadniczo zgromadzenie wspólników) w ogóle nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za ubiegły rok obrotowy w określonym przez przepisy terminie.

Odnosząc się do użytego przez ustawodawcę wyrażenia ustawowego "wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" na gruncie przepisów K.s.h. całkowicie uzasadniony jest pogląd, że ustawodawca wbrew swojemu zamierzeniu wskazał wyłącznie na tą część zysków, w stosunku do której w ogóle się nie wypowiedziano w określonym przez ustawę terminie.

Istotne jest również to, że w wyniku przekształcenia wspólnicy nie osiągnęli żadnego dochodu (przychodu). Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany, a nie „dochód przyszły". Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Istotne jest, aby dochody takie były faktycznie uzyskane przez podatnika (oddane do dyspozycji). Zatem podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. Ustawodawca zdecydował więc o opodatkowaniu podatkiem dochodowym tylko realnych przysporzeń i to przysporzeń o charakterze definitywnym. W związku z i w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, żaden ze wspólników ani nie otrzyma jakichkolwiek środków czy praw, ani też nie będzie mógł nimi samodzielnie rozporządzać.

Na poparcie powyższego przytoczyć można m.in.

1. wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08,
2. wyrok NSA z dnia 29 listopad 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10
3. wyrok WSA z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09
4. wyrok WSA z dnia 17 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 200/08

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Jak wynika z art. 191 § 1 ksh wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 - 197 ksh (art. 191 § 2).

Zgodnie z art. 192 ksh kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.). W treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia – na moment przekształcenia – niepodzielonych zysków spółki kapitałowej. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „niepodzielonych zysków” w treści ustawy. Mając na względzie ratio legis analizowanego przepisu oraz regulacje Kodeksu spółek handlowych, można jednak stwierdzić, że niepodzielone zyski obejmują wszelkie zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, lecz niewypłacone wspólnikom przed datą przekształcenia w spółkę osobową, w tym zyski przekazane na kapitał zapasowy i rezerwowy.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Ponadto, zauważyć należy, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wprowadzony został na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316). Dokonując wykładni tego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2 października 2008 r.), celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 ksh). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

Należy też wskazać, iż z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy, podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

W myśl art. 41 ust. 4c ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) zamierza przekształcić się w spółkę osobową prawa handlowego (spółkę jawną). Do dnia przekształcenia w spółkę jawną wspólnicy będący osobami fizycznymi nie otrzymają dywidendy, co oznacza, że kapitał rezerwowy nie zostanie wypłacony. Dotyczy to również zysku bieżącego okresu sprawozdawczego.

Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że wartość niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wykazanych na dzień przekształcenia będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku.

Tym samym na dzień przekształcenia u Wnioskodawcy jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będącego osobą fizycznymi powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki osobowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej.

W konsekwencji czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy. Zyski niepodzielone – rozumiane jak wyżej - na dzień tego przekształcenia stanowić będą dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegać będą opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu będzie spółka powstała w wyniku przekształcenia.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych kapitału podstawowego, tj. wartości majątku spółki przekształcanej należy wskazać, że z uwagi na to, że majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz fakt, że, majątek spółki przekształcanej jest w takim przypadku kwalifikowany u wspólników jako ich wkład (wkład kapitałowy) do spółki przekształconej stając się jednocześnie jej majątkiem u wspólników w wyniku przekształcenia nie dochodzi z tego tytułu do powiększenia (przyrostu) ich majątku. Z powyższego wynika, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy, w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych w zakresie przeniesienia kapitału podstawowego będącego wynikiem przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową nie obejmuje swoją dyspozycją rozpatrywanej sytuacji, o ile kapitał ten nie będzie zawierał na dzień przekształcenia żadnych niepodzielonych zysków z lat ubiegłych.

Ponadto w odniesieniu do wskazanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stanowisko wyrażone przez organ w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, oraz wyrok z dnia 11 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 828/11, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 992/10, oraz wyrok z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 351/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 43/10, wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08).

Jednocześnie wskazać należy, iż organ wydający interpretację indywidualną nie ma obowiązku poszukiwania okoliczności faktycznych, które nie zostały wskazane we wniosku.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz wysoki poziom abstrakcji zadanego pytania (oznaczonego we wniosku nr 2) i jego zakres tematyczny stwierdzić należy, iż w tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły inne obowiązki w podatku dochodowym od osób fizycznych niż te które zostały zawarte w treści przedmiotowego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.