INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.01.2012r. (data wpływu 13.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13.01.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się sprzedażą detaliczną odzieży i akcesoriów odzieżowych pod różnymi markami. Sprzedaż ta stanowi podstawową działalność Spółki i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT, podatek).

Spółka zapewnia również pracownikom pakiety medyczne, zakupione na ich rzecz, uprawniające do korzystania ze świadczeń medycznych w wybranych prywatnych placówkach służby zdrowia. W niektórych przypadkach pakiety są udostępnianie nieodpłatnie, a za pewne pakiety pracownicy ponoszą odpłatność. Czynności te są zwolnione z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT. Spółka świadczy usługi finansowe w zakresie udzielania oprocentowanych pożyczek pieniężnych. Usługi te podlegają zwolnieniu z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Usługi udzielania pożyczek są świadczone w skali uniemożliwiającej uznanie ich za transakcje sporadyczne, w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, w trakcie prowadzonej działalności, Spółka wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego (czynności związane z działalnością podstawową), jak również czynności, które nie uprawniają Spółki do odliczenia podatku (udzielanie pożyczek i sprzedaż pakietów medycznych).

Struktura organizacyjna Spółki

W ramach struktury organizacyjnej Spółka wyodrębniła m.in. następujące działy: dział finansowy, dział HR i dział administracji. Pracownicy wszystkich wskazanych działów, co do zasady, wykonują czynności związane z podstawową działalnością Spółki, czyli ze sprzedażą opodatkowaną.

Obsługę pakietów medycznych powierzono kilku wybranym pracownikom działu finansowego oraz działu HR. Pracownicy ci wykonują w ramach swoich obowiązków również czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki. Podobnie zorganizowana jest obsługa pożyczek. Mianowicie, obsługą pożyczek pod względem technicznym, organizacyjnym i rachunkowo-finansowym zajmuje się część pracowników działu finansowego. Niemniej jednak, pracownicy ci w dalszym ciągu wykonują w ramach swoich obowiązków czynności związane ze sprzedażą opodatkowaną Spółki.

Ze względu na konieczność podjęcia określonych działań na szczeblu zarządu, zarówno w zakresie obsługi pożyczek, jak i pakietów medycznych, w czynności związane z działalnością zwolnioną Spółki zaangażowani są również jeden lub dwóch członków zarządu. Rola tej osoby/osób związana jest z zawieraniem umów i akceptacją innych czynności dotyczących udzielania pożyczek i refakturowania pakietów medycznych, zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki.

Zakupy towarów i usług dokonywane przez Spółkę

W trakcie prowadzonej działalności Spółka dokonuje nabycia różnego rodzaju towarów i usług. Spółka posiada taką strukturę organizacyjną, która umożliwia wyodrębnienie wydatków dotyczących ogólnych kosztów działalności oraz kosztów przypisanych do poszczególnych segmentów jej działalności. Jedną z takich grup są koszty związane bezpośrednio z działalnością handlową prowadzoną w poszczególnych sklepach.

W ramach natomiast kosztów prowadzonego w centrali Spółki biura , Spółka wyróżnia następujące grupy wydatków:

1. ogólne koszty działalności całej Spółki
   • koszty ogłoszenia sprawozdania finansowego
   • koszty badania sprawozdania finansowego
   • koszty doradztwa podatkowego
   • koszty przygotowania i druku newslettera dla klientów
   • koszty wynajmu pomieszczeń i organizacji konferencji
   • koszty wynajmu pomieszczeń na potrzeby rekrutacji
   • koszty rekrutacji, ogłoszeń o pracę i usług zewnętrznych w tym zakresie
   • koszty różnych szkoleń pracowników i szkoleń BHP
   • zakup publikacji specjalistycznych
   • koszty pakietów medycznych
   • opłaty z tytułu użytkowania systemu Teta — HR
   • opłata produktowa
   • archiwizacja i utylizacja dokumentów
   • usługi doradcze od spółek z grupy
   • opłaty za obsługę kadrowo-płacową
2. koszty dotyczące poszczególnych sklepów z sieci sklepów prowadzonych przez Spółkę
   • koszty kontroli sklepów metodą tajemniczego klienta
   • koszty wynajmu sali i organizacji szkoleń dla pracowników sklepów
3. koszty wspólne dla prowadzenia całego biura Spółki
   • czynsz i opłata eksploatacyjna
   • opłaty za sprzątanie biura
   • opłaty za bieżącą konserwację i obsługę techniczną biura
   • opłaty za połączenia telefoniczne - telefon stacjonarny
   • materiały biurowe, tonery, środki czystości
   • kawa, herbata, słodycze
   • znaczki pocztowe
   • drobne zakupy np. szklanki, czajniki
   • koszty dzierżawy pojemników do niszczenia dokumentów
4. koszty wspólne dla działów księgowości i logistyki
   • opłaty za usługę wystawiania faktur wewnętrznych
   • opłaty za sporządzanie dokumentów Intrastat
5. koszty poszczególnych działów (finansowego, administracji, HR i handlowego)
   • koszty materiałów biurowych, pieczątek, wizytówek
   • zakup prasy specjalistycznej
   • zakup akcesoriów komputerowych
   • opłaty za leasing samochodów służbowych, opłaty serwisowe, ubezpieczenie
   • opłaty parkingowe
   • koszty taksówek
   • koszty paliwa, myjni i akcesoriów do samochodów służbowych
   • koszty przesyłek kurierskich
   • koszty używania służbowych telefonów komórkowych
   • koszty pośrednictwa wizowego i opłat za wizy
   • koszty delegacji krajowych i zagranicznych oraz biletów
   • koszty zewnętrznych usług doradczych, dedykowanych dla danego działu
   • koszty doradztwa podatkowego, dedykowanego dla danego działu.
6. inwestycje w obcych środkach trwałych.
   
   

W latach 2007 - 2009 Spółka poniosła wydatki na prace budowlano - modernizacyjne związane z adaptacją pomieszczeń oraz instalacją sieci komputerowej na potrzeby Biura. Wydatki te zakwalifikowane zostały jako inwestycje w obcych środkach trwałych, które podlegają amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast dla potrzeb rozliczeń VAT stosuje się do nich przepisy dotyczące odliczenia częściowego i korekty wieloletniej.

Alokacja zakupów do poszczególnych rodzajów działalności

Mając na uwadze strukturę prowadzonej działalności gospodarczej, dokonując zakupów towarów i usług, dla potrzeb rozliczeń VAT Spółka dokonywać będzie bezpośredniej alokacji tych zakupów do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności. Skutkiem takiej alokacji bezpośredniej będzie wyodrębnienie zakupów:

1. wobec których możliwe będzie bezpośrednie powiązanie ich z prowadzoną działalnością uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego - w tym zakresie Spółka będzie dokonywać odliczenia całej kwoty podatku dotyczącego przedmiotowych zakupów;
2. wobec których możliwe będzie bezpośrednie ich powiązanie ze świadczonymi przez Spółkę usługami udzielania pożyczek oraz udostępniania pakietów medycznych, zwolnionymi od podatku VAT - w tym zakresie Spółka nie będzie dokonywać odliczenia podatku VAT naliczonego;
3. związanych zarówno z czynnościami uprawniającymi do odliczenia, jak i z czynnościami nieuprawniającymi do odliczenia, wobec których nie będzie możliwe jednoznaczne przyporządkowanie ich do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonych przez Spółkę - podatek naliczony wynikający z tych zakupów podlegał będzie odliczeniu przez Spółkę z zastosowaniem współczynnika sprzedaży według zasad, o których mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
   
   

W związku z bezpośrednią alokacją dokonywanych przez Spółkę zakupów towarów i usług mogą pojawić się sytuacje, w których faktura wystawiona przez dostawcę:

1. dotyczyć będzie zakupu, dokonanego przez Biuro, związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną Spółki (np. koszty wynajmu sali i organizacji szkoleń dla pracowników sklepów, koszty opracowania i druku newslettera dla klientów, zakup usług doradczych związanych z działalnością podstawową Spółki, etc.) - wynikający z takiej faktury podatek podlegać będzie odliczeniu przez Spółkę w całości;
2. dotyczyć będzie zakupu, dokonanego przez Biuro, związanego wyłącznie z działalnością zwolnioną Spółki (np. opłaty notarialne związane z zawarciem umowy pożyczki, zakup usług doradczych dotyczących wyłącznie udzielanych przez Spółkę pożyczek) - wynikający z takiej faktury podatek w ogóle nie będzie podlegał odliczeniu przez Spółkę;
3. będzie w przeważającej części dokumentować zakupy dokonane przez Biuro, związane z działalnością opodatkowaną Spółki, a w mniejszym zakresie - zakupy związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku VAT (np. koszty używania służbowych telefonów komórkowych, opłaty za leasing samochodów służbowych, zakup energii elektrycznej dla całego biura Spółki, wydatki związane z pracami budowlano - modernizacyjnymi przy adaptacji Biura) - na podstawie takiej faktury Spółka odliczy podatek VAT w zakresie, w jakim zakup został na podstawie obiektywnych danych przyporządkowany do działalności opodatkowanej Spółki, zaś w pozostałym zakresie (tj. w zakresie w jakim dany zakup związany będzie z działalnością opodatkowaną i zwolnioną) podatek VAT podlegać będzie odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT;
4. będzie dokumentować zakup, dokonany przez Biuro, związany zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną prowadzoną przez Spółkę (np. zakup prasy fachowej przeznaczonej dla pracowników działu finansowego zajmujących się obsługą pożyczek i sprzedaży podstawowej) - w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktury odliczony zostanie przez Spółkę z zastosowaniem współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.
   
   

Metodologia alokacji bezpośredniej

W związku z powyższym, wobec obowiązku, wynikającego z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie odrębnego określania kwot podatku naliczonego dotyczącego czynności uprawniających i nieuprawniających do odliczenia podatku, Spółka planuje przyjąć następującą metodologię odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego i związanego z czynnościami w stosunku, do których prawo to nie przysługuje.

Jak Spółka wskazała powyżej, obsługą pożyczek (np. zawieraniem umów w zakresie pożyczek, obliczaniem, księgowaniem i dokumentowaniem należnego Spółce oprocentowania) jak również rozliczeniami dotyczącymi pakietów medycznych mają zajmować się wyłącznie określone osoby (wybrani pracownicy działu finansowego i kadr oraz jeden lub dwóch członków zarządu). Osoby te będą jednocześnie uczestniczyć także w rozliczeniach dotyczących podstawowej działalności Spółki, tj. sprzedaży detalicznej. Zakres obowiązków pozostałych pracowników Spółki obejmuje wyłącznie kwestie związane bezpośrednio lub pośrednio z podstawową działalnością Spółki. Zatem, ww. osoby odpowiedzialne za obsługę pożyczek i pakietów medycznych są jedynymi pracownikami Spółki odpowiedzialnymi zarówno za działalność uprawniającą Spółkę do odliczenia podatku, jak i działalność, z której takie prawo nie wynika.

Tym samym, podatek naliczony wynikający z wszelkich zakupów bezpośrednio przyporządkowanych do działalności osób zajmujących się obsługą pożyczek i pakietów medycznych będzie podlegał odliczeniu w zakresie, w jakim zakup został na podstawie obiektywnych danych przyporządkowany do działalności opodatkowanej Spółki W sytuacji braku możliwości przyporządkowania zakupów bezpośrednio do sprzedaży opodatkowanej, podatek naliczony będzie rozliczany za pomocą współczynnika sprzedaży. Natomiast podatek VAT wynikający z zakupów związanych bezpośrednio z czynnościami wykonywanymi przez pozostałych pracowników Spółki podlega w całości odliczeniu od podatku należnego.

W związku z powyższym może zaistnieć sytuacja, o której mowa w punkcie (iv) powyżej, tj. otrzymana przez Spółkę faktura dokumentować będzie zakup towarów bądź usług związany zarówno z obsługą pożyczek i pakietów medycznych jak i podstawową działalnością Spółki - podatek VAT wynikający z takiej faktury podlegać będzie odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży. Tak się stanie np. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie przez główną księgową Spółki (np. prasa fachowa).

Możliwe jest jednak, iż Spółka otrzymywać będzie faktury dokumentujące zakupy towarów i usług, o których mowa w punkcie (iii) powyżej. Faktury takie obejmować będą w sposób zbiorczy zakupy towarów i usług dokonanych na potrzeby ogólne Biura dotyczące wszystkich pracowników Spółki, bądź pracowników zaangażowanych i niezaangażowanych w obsługę pożyczek i pakietów medycznych. Sytuacja taka dotyczyć będzie przede wszystkim zakupów usług telekomunikacyjnych, leasingu samochodów przeznaczonych na cele służbowe, usług informatycznych, zakupów sprzętu komputerowego, energii elektrycznej i cieplnej, najmu powierzchni biurowej, prac budowlano - modernizacyjnych przy adaptacji Biura, etc.

Pomimo faktu, iż w tych przypadkach Spółka może być obciążana przez wystawcę faktury zbiorczą kwotą będą istniały obiektywne i jasne podstawy (kryteria) do przyporządkowania dokonanych zakupów do:

• pracowników odpowiedzialnych za podstawową działalność Spółki (związek z działalnością opodatkowaną),

• pracowników odpowiedzialnych zarówno za obsługę pożyczek i pakietów medycznych jak i działalność podstawową (związek z działalnością „mieszaną”).
  
  

Kwoty zakupów towarów i usług związane z czynnościami osób odpowiedzialnych za obsługę pożyczek i pakietów medycznych oraz prowadzenie podstawowej działalności Spółki, będą bezpośrednio alokowane do tych osób w oparciu o następujące kryteria:

• w przypadku nabycia usług telekomunikacyjnych (np. faktura dotycząca usług telefonii stacjonarnej bądź komórkowej) - koszty tych usług będą bezpośrednio przyporządkowywane do osób odpowiedzialnych za działalność mieszaną w oparciu o załączony do faktury billing,
• w przypadku leasingu samochodów służbowych - koszty tych usług będą bezpośrednio alokowane do osób odpowiedzialnych za działalność mieszaną w oparciu o załącznik do faktury wskazujący ceny usług świadczonych w odniesieniu do poszczególnych samochodów (dzięki procedurom zarządzania flotą samochodową stosowanym przez Spółkę będzie wiadomo, z których samochodów korzystali ci pracownicy),
• w przypadku nabycia wyposażenia Biura - alokacja odbywałaby się w oparciu o ceny jednostkowe i przeznaczenie poszczególnych środków wyposażenia do konkretnego rodzaju działalności,
• w przypadku zakupu materiałów biurowych przeznaczonych do użytku wszystkich pracowników Spółki - alokacja odbywać się będzie z uwzględnieniem proporcji liczby pracowników zajmujących się obsługą działalności mieszanej do liczby pracowników ogółem,
• w przypadku nabycia usług najmu powierzchni, energii elektrycznej, cieplnej i innych kosztów związanych z utrzymaniem biura oraz prac budowlano - modernizacyjnych przy adaptacji Biura - przyporządkowanie bezpośrednie tych kosztów do osób odpowiedzialnych za prowadzenie działalności podstawowej Spółki, jak i osób odpowiedzialnych za działalność podstawową oraz obsługę pożyczek i pakietów medycznych odbywałoby się z uwzględnieniem proporcji liczby pracowników zajmujących się działalnością mieszaną do liczby pracowników ogółem (taka alokacja uwzględniałaby bowiem fakt, iż pracownicy zajmujący się zarówno działalnością podstawową Spółki, jak i obsługą pożyczek i pakietów medycznych, korzystają również z powierzchni biurowej przeznaczonej do użytku przez wszystkich pracowników, w tym recepcji, łazienek, kuchni).
  
  

Przyporządkowanie zakupów bezpośrednio do działalności:

• opodatkowanej,
• zwolnionej,
• mieszanej (tj. działalności opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT)
  
  

Według zasad przedstawionych powyżej podlegałoby każdorazowo stosownemu udokumentowaniu. Dokumentacja w tym zakresie obejmowałaby adnotację na fakturze potwierdzającej określone zakupy lub odrębny dokument przedstawiający rozliczenie dokonanego zakupu z przyporządkowaniem go do działalności opodatkowanej, działalności zwolnionej lub działalności mieszanej.

Podsumowując powyższe, zgodnie z planowaną metodologią alokacji zakupów, podatek VAT w części w jakiej zakupy towarów i usług zostaną przyporządkowane według powyższych zasad bezpośrednio do działalności opodatkowanej (tj. do podstawowej działalności Spółki) podlegać będzie odliczeniu przez Spółkę.

Natomiast w przypadku podatku wynikającego z zakupów towarów i usług, które przyporządkowane zostaną (według powyższej metodologii) zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej (tj. w zakresie w jakim zakupy związane będą z czynnościami podejmowanymi przez osoby zajmujące się m.in. obsługą pożyczek i pakietów medycznych), podatek ten podlegać będzie odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży.

Z kolei kwoty podatku naliczonego dotyczące zakupów, które przyporządkowane zostaną bezpośrednio do działalności zwolnionej Spółki, nie będą w ogóle podlegały odliczeniu.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie,

czy opisany przez Spółkę sposób alokacji i określania kwot podatku naliczonego podlegających odliczeniu jest prawidłowy w świetle art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności:

• podatek VAT w części w jakiej zakupy towarów i usług zostaną przyporządkowane, według opisanych zasad, bezpośrednio do działalności opodatkowanej (tj. do podstawowej działalności Spółki) podlegać będzie odliczeniu przez Spółkę,

• podatek VAT wynikający z zakupów towarów i usług, które przyporządkowane zostaną, według opisanych zasad, zarówno do działalności opodatkowanej jak i zwolnionej (tj. w zakresie w jakim zakupy związane będą z czynnościami podejmowanymi przez osoby zajmujące się m.in. obsługą pożyczek i pakietów medycznych), podlegać będzie od liczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży,

• kwoty podatku VAT naliczonego dotyczące zakupów, które przyporządkowane zostaną, według opisanych zasad, bezpośrednio do działalności zwolnionej Spółki, nie będą w ogóle podlegały odliczeniu.
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana przez niego metodologia alokacji kwot podatku naliczonego do działalności opodatkowanej, zwolnionej i mieszanej jest prawidłowa w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej ustawą o VAT, a w szczególności w świetle brzmienia art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W opinii Spółki, zaprezentowana przez nią metodologia rozliczania podatku naliczonego jest prawidłowa w świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o VAT. Zdaniem UF nie budzi bowiem wątpliwości, że jeśli otrzymana przez Spółkę faktura zawiera podatek:

• związany wyłącznie z działalnością opodatkowaną Spółki - Spółka ma prawo do odliczenia tego podatku w całości,

• związany wyłącznie z działalnością zwolnioną Spółki - podatek ten nie może być odliczony.
  
  

Spółka pragnie wskazać również, że w odniesieniu do podatku wynikającego z zakupów towarów i usług związanych zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak i zwolnionymi od podatku, Spółka powinna zastosować współczynnik sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zastosowanie współczynnika sprzedaży powinno być jednak poprzedzone dokonaniem uprzedniej bezpośredniej alokacji zakupów (i wynikającego z nich podatku VAT) do czynności, w stosunku do których Spółce:

• przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz

• prawo to nie przysługuje.
  
  

Alokacja ta może być dokonana, w opinii Spółki, nie tylko w odniesieniu do całej kwoty podatku VAT wynikającej z danej faktury dokumentującej zakup towarów bądź usług, ale także w odniesieniu do części tej podatku, pod warunkiem, że w obiektywny sposób udowodnić można istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami towarów i usług w tej części z działalnością opodatkowaną Spółki.

Metodologia, którą planuje stosować Spółka pozwalać będzie również na określenie tej części podatku naliczonego, którego nie można przyporządkować w sposób jednoznaczny i bezpośredni do czynności opodatkowanych czy zwolnionych od VAT, i który podlegać będzie odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży. Jednocześnie, w ramach alokacji bezpośredniej, Spółka nie będzie odliczać podatku naliczonego VAT od tych zakupów, które wiązać się będą wyłącznie z działalnością zwolnioną od podatku VAT w zakresie obsługi pożyczek i pakietów medycznych.

Przedstawiony sposób określania zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o bezpośrednią alokację danego zakupu bądź jego części do działalności (i) opodatkowanej bądź (ii) zwolnionej bądź (iii) opodatkowanej i zwolnionej stanowi metodę gwarantującą najwłaściwsze przyporządkowanie dokonywanych zakupów do danego rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę. Jednocześnie, w ocenie Spółki, przedstawiona metoda alokacji poszczególnych zakupów do działalności opodatkowanej, zwolnionej, bądź opodatkowanej i zwolnionej, a także przedstawione zasady jej dokumentowania (za pomocą rozliczenia przedstawionego na fakturze bądź dokumencie towarzyszącym) są poprawne na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka poniżej przytacza następujące argumenty dotyczące zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z ustawy o VAT, regulacji unijnych, orzecznictwa w sprawach podatkowych oraz poglądów doktryny.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego - zasada potrącalności i neutralności

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi:

• przysługuje prawo do odliczenia podatku, i

• prawo to nie przysługuje.
  
  

Jak z kolei wynika z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia. 2006 L nr 347, s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112). Jest to przepis określający jedną z podstawowych zasad systemu podatku od wartości dodanej, tj. zasadę potrącalności podatku naliczonego. Zasada potrącalności ma fundamentalne znaczenie dla wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i wyraża się tym, że każdy z podatników na swoim etapie obrotu towarami bądź usługami, dokonując naliczenia podatku należnego obciążającego kolejnego odbiorcę, ma jednocześnie prawo do odliczenia (potrącenia) od swojego podatku należnego podatku, którym obciążyli go jego dostawcy z tytułu dostawy towarów i usług. Zasada ta służy zapewnieniu neutralności tego podatku na poszczególnych etapach obrotu, co stanowi podstawową cechę konstrukcyjną podatku VAT jako wielofazowego podatku obrotowego obciążającego finalną konsumpcję dóbr i usług.

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z utrwalonym poglądem orzecznictwa i doktryny, jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT powinny nie tylko wynikać wprost z wyraźnego przepisu obowiązującego prawa, ale również jako lex specialis godzące w samą istotę podatku VAT powinny one być interpretowane w sposób wąski. Oznacza to zatem, iż należy je stosować oszczędnie, wyłącznie w przypadkach absolutnie tego wymagających z punktu widzenia spójności systemu podatku VAT.

Z tej perspektywy stwierdzić zatem należy, iż tak daleko, jak dane zakupy towarów i usług dokonywane przez Spółkę dotyczyć będą bezpośrednio jej podstawowej działalności, opodatkowanej podatkiem VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego z tego tytułu. Zasada ta, w opinii Spółki, znajdzie zastosowanie również w przypadku, gdy dana faktura dokumentować będzie zakupy towarów bądź usług, które w części związane będą bezpośrednio z działalnością opodatkowaną Spółki, tak długo, jak ten bezpośredni związek będzie mógł być przez Spółkę udowodniony i udokumentowany w racjonalny i obiektywny sposób.

Zasady dokonywania alokacji bezpośredniego wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT

W świetle wskazanych wyżej ogólnych zasad odliczenia podatku naliczonego wynikających z ustawy o VAT i Dyrektywy VAT, Spółka pragnie podkreślić, że art. 90 ust. 1 ustawy o VAT powinien być interpretowany zgodnie z jego literalnym brzmieniem oraz w kontekście przywołanych powyżej zasad: potrącalności i neutralności podatku VAT.

Z zasady ogólnej - stanowiącej, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - wynika prawo podatnika do odliczenia części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych zarówno do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia, jak również czynności niedających tego prawa. Aby zrealizować to prawo w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, z związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, podatnik jest obowiązany w pierwszej kolejności do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, jak również kwot związanych z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Zasada ta, wyrażona w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, jest nierozerwalnie związana z zakresem prawa do odliczenia podatku określonym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy te wskazują bowiem jednoznacznie, iż podstawową zasadą rozliczania podatku naliczonego VAT jest dokonanie przez podatnika jak najdalej idącej alokacji bezpośredniej dokonywanych zakupów do działalności uprawniającej podatnika do odliczenia tego podatku.

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, że zasada dokonania alokacji bezpośredniej, wynikająca z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być rozumiana inaczej niż jako obowiązek podatnika VAT. Jest to więc obligatoryjny sposób postępowania związany z odliczaniem podatku naliczonego, który podatnik musi zastosować.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, dopiero w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z określonym rodzajem sprzedaży, podatnik określa kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu na podstawie proporcji sprzedaży. Literalne brzmienie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, iż ma on zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tych zakupów bądź ich części, których nie można przypisać jednoznacznie do działalności uprawniającej bądź nieuprawniającej do odliczenia podatku. W szczególności zwraca uwagę sformułowanie „wyodrębnienie całości lub części” podatku, w którym ustawodawca jednoznacznie dopuszcza wyodrębnienie części podatku wynikającego z określonych zakupów i przyporządkowanie go działalności odpowiednio: uprawniającej bądź nieuprawniającej do odliczenia. Przepis ten wprost zakłada w efekcie sytuację, w której podatnik dokonując danego zakupu, jest w stanie wyodrębnić w odniesieniu do tego zakupu „całość” bądź „część” podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Oznacza to, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia bądź całej kwoty VAT wynikającej z faktury zakupu (jeżeli dany zakup jest związany „w całości” ze sprzedażą opodatkowaną), bądź w kwocie niższej niż wskazana w fakturze (jeżeli dany zakup jest „w części” związany ze sprzedażą opodatkowaną). Jeśli intencją ustawodawcy byłoby pozbawienie podatników takiego prawa, przepis ten odnosiłby się wyłącznie do całości kwoty podatku naliczonego. Tak jednak nie jest.

Powyższe zasady znajdują odzwierciedlenie w doktrynie prawa podatkowego: „W praktyce oznacza to, iż jeżeli podatnik jest w stanie przyporządkować, w sposób bezpośredni cały podatek naliczony odpowiednio czynnościom umożliwiającym odliczenie i czynnościom niedającym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wówczas rozliczenia proporcjonalnego określonego w art. 90 ust. 2 się nie stosuje. Jeżeli podatnik może dokonać bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego tylko w odniesieniu do części podatku naliczonego, wówczas rozliczenie proporcjonalne może zostać zastosowane w stosunku do pozostałej części podatku naliczonego. Wreszcie należy podkreślić, iż rozliczenie proporcjonalne jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika - oznacza to, iż podatnik nie musi dokonać rozliczenia proporcjonalnego - w takim jednak przypadku znaczy to, iż rezygnuje on z odliczenia jakiejkolwiek części podatku naliczonego, którego nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować do konkretnych kategorii działalności” (T. Michalik, VAT 2010, Wydanie 7., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 856).

Z kolei autor innego komentarza do ustawy o VAT stwierdza: „podatnik w swojej działalności dążyć powinien do przypisania poszczególnych wydatków i towarzyszących im kwot podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi te wydatki są związane. Przy jednoczesnej jednak sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku, często będzie istniała kategoria zakupów (wydatków), których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży (...). W takich sytuacjach, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego tylko o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.” (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Wrocław 2010, Tom 1, s. 1096).

Natomiast zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego: „podatnik ma generalny obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. Dotyczyć to będzie przede wszystkim tych transakcji, w przypadku których nabywane dobra w całości służą sprzedaży opodatkowanej. Wówczas bowiem cały taki podatek może być alokowany jako podatek związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych i podlegający w związku z tym odliczeniu. Niekiedy wyodrębnienie możliwe jest także w przypadku czynności (towarów i usług), które jednocześnie służą zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i czynnościom nieopodatkowanym. Wówczas trzeba będzie odpowiednio podzielić podatek wykazany na fakturze (dokumencie celnym) i tę część podatku, która związana jest z czynnościami opodatkowanymi, przypisać do podatku podlegającego odliczeniu. Może to dotyczyć przykładowo podatku związanego z nabyciem wielu sztuk wyrobu, z których część jest związana ze sprzedażą opodatkowaną, zaś część służy sprzedaży zwolnionej. Jeśli tylko możliwe jest wyodrębnienie kwot podatku związanego z czynnościami poszczególnego rodzaju, co do zasady, należy go dokonać. Obowiązek wyodrębnienia kwot podatku przypisywanych do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowane zwolnione) ma charakter bezwzględny” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz 2011, LEX 2011, komentarz do art. 90).

Mając na uwadze powyższe, regulacja art. 91 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w sposób techniczno-prawny uzupełnia generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - tj. zasadę prawa podatnika do odliczenia podatku związanego z jego działalnością opodatkowaną.

Metodologia alokacji zakupów zaprezentowana przez Spółkę w świetle art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT

Jak wynika z przedstawionej powyżej analizy przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podstawową zasadą - a nawet obowiązkiem - w zakresie określenia prawa podatnika do odliczenia podatku VAT jest odrębne przyporządkowanie dokonywanych zakupów do działalności uprawniającej i nieuprawniającej do odliczenia podatku. Przy czym przyporządkowanie to odnosić się może nie tylko do danego zakupu jako całości, ale także do poszczególnych towarów bądź części usług, będących przedmiotem nabycia. Dopiero w sytuacji, gdy takie bezpośrednie przyporządkowanie całości bądź części dokonanego zakupu nie jest możliwe, podatnik jest uprawniony do dokonania w tym zakresie odliczenia podatku z zastosowaniem współczynnika sprzedaży. Odliczenie podatku z zastosowaniem współczynnika sprzedaży stanowi jednak odstępstwo od zasady ogólnej, jaką jest prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku naliczonego pozostającego w bezpośrednim związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu.

Pojęcie związku bezpośredniego (tzw. direct and immediate Iink) zostało określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: Trybunał), np. w wyroku w sprawie C-4/94 (BLP Group pic). W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi - co do zasady - jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej, ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem nie przysługuje ono podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeżeli docelowym efektem ma być wykonanie transakcji opodatkowanej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że aby podatek naliczony został powiązany z czynnościami dającymi podatnikowi prawo do odliczenia konieczne jest, aby relacja zakupów do czynności opodatkowanych podatnika była:

• bezpośrednia, tj. podatnik wprost musi wskazać, które nabycie towarów i usług dotyczy tylko czynności dających prawo do odliczenia, oraz

• bezsporna, tj. że dane przyporządkowanie nie budzi żadnych wątpliwości co do zastosowania takiego rozwiązania.
  
  

W opinii Spółki, zaprezentowana w opisie zdarzenia przyszłego metodologia alokacji spełnia te dwie przesłanki. Po pierwsze, umożliwi ona Spółce właściwe przypisanie kwot podatku naliczonego do czynności w związku, z którymi Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo Spółce nie przysługuje. W rezultacie zastosowania wskazanej metody alokacji, Spółka określi kwoty podatku naliczonego pozostające w bezpośrednim związku z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (podstawową działalnością Spółki) i czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia podatku (pożyczki i udostępnianie pakietów medycznych).

Po drugie, planowana metodologia alokacji umożliwi określenie kwot podatku naliczonego z podziałem na poszczególne rodzaje sprzedaży w sposób obiektywny. Podział między sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną w przypadkach opisanych powyżej nie będzie oparty na kryteriach uznaniowych. Wprost przeciwnie - kryteria te będą obiektywne (bezsporne), takie jak: liczba osób zajmująca się obsługą poszczególnych działalności Spółki, czy też ceny i liczba poszczególnych składników wyposażenia.

Obowiązek poszukiwania bezpośredniego związku podatku naliczonego z działalnością dającą i nie dającą prawa do odliczenia podatku naliczonego u danego podmiotu podkreślana jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. III SA/Wa 1443/08, stwierdził, że: „przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego należy brać pod uwagę wyłącznie bezpośredni związek naliczonego podatku z poszczególnymi rodzajami sprzedaży. (...) w przypadku zakupów, co do których podatnik nie ma wątpliwości jakiej służą sprzedaży (opodatkowanej czy zwolnionej) wprost należy określić kwoty podatku podlegające odliczeniu i należy kierować się przy tym bezpośrednim związkiem danego zakupu z poszczególnym rodzajem sprzedaży z pominięciem aspektów wykraczających poza granice tego związku. Natomiast w przypadku zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną jednocześnie należy stosować przepisy art. 90 ustawy o VAT odnoszące się do tego rodzaju zakupów”.

Właśnie na założeniu poszukiwania bezpośredniego związku opiera się metodologia alokacji zaproponowana przez Spółkę. Spółka zamierza bowiem przede wszystkim przyporządkowywać kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej i zwolnionej) w przypadkach, gdy nie wystąpią wątpliwości co kwalifikacji tych kwot. Nastąpi to więc jedynie w sytuacjach istnienia bezpośredniego związku między kwotami podatku naliczonego a sprzedażą opodatkowaną bądź zwolnioną. Będą to jedynie przypadki (i) i (ii) oraz częściowo (iii) wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, czyli sytuacje w których faktura wystawiona przez dostawcę:

i) dotyczyć będzie zakupu, dokonanego przez Biuro, związanego wyłącznie z działalnością opodatkowaną Spółki (np. koszty wynajmu sali i organizacji szkoleń dla pracowników sklepów, koszty opracowania i druku newslettera dla klientów, zakup usług doradczych związanych z działalnością podstawową Spółki, etc.) - wynikający z takiej faktury podatek podlegać będzie odliczeniu przez Spółkę w całości;

ii) dotyczyć będzie zakupu, dokonanego przez Biuro, związanego wyłącznie z działalnością zwolnioną Spółki (np. opłaty notarialne związane z zawarciem umowy pożyczki, zakup usług doradczych dotyczących wyłącznie udzielanych przez Spółkę pożyczek) - wynikający z takiej faktury podatek w ogóle nie będzie podlegał odliczeniu przez Spółkę;

iii) będzie w przeważającej części dokumentować zakupy, dokonane przez Biuro, związane z działalnością opodatkowaną Spółki, a w mniejszym zakresie - zakupy związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku VAT (np. koszty używania służbowych telefonów komórkowych, opłaty za leasing samochodów służbowych, zakup energii elektrycznej dla całego biura Spółki, koszty prac budowlano - modernizacyjnych poniesione przy adaptacji Biura) - na podstawie takiej faktury Spółka odliczy podatek VAT w zakresie, w jakim zakup został na podstawie obiektywnych danych przyporządkowany do działalności opodatkowanej Spółki, zaś w pozostałym zakresie (tj. w zakresie w jakim dany zakup związany będzie z działalnością opodatkowaną i zwolnioną) podatek VAT podlegać będzie odliczeniu z zastosowaniem współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W pozostałym natomiast zakresie Spółka, ze względu na brak możliwości wykazania bezpośredniego i bezspornego związku zakupów z danym rodzajem sprzedaży, będzie stosować się do dyspozycji art. 90 ust. 2 ustawy o VAT i w tym zakresie dokonywać odliczenia przy zastosowaniu opisanego tam współczynnika sprzedaży.

Podsumowując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT wynika obowiązek podatnika do określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i związanych z czynnościami w stosunku do których prawo to nie przysługuje. Jednakże przepis ten nie odnosi się do kwestii możliwych do zastosowania przez podatnika metod alokacji podatku naliczonego. W świetle przedstawionych powyżej argumentów, możliwa do wykorzystania przez podatnika jest zatem każda metoda alokacji bezpośredniej, która w bezpośredni i obiektywny (bezsporny) sposób pozwoli na wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Przykładem takiej metody jest opisana powyżej metodologia alokacji opracowana przez Spółkę.

Spółka pragnie podkreślić, że wyrażone przez nią stanowisko, co do możliwości zastosowania przez podatnika własnych metod alokacji bezpośredniej podatku naliczonego, zostało wielokrotnie potwierdzone w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 25 lutego 2008 r., sygn. 1401/PV-I/4407/14-3/07/JKr, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że przepisy art. 90 ustawy o VAT nie zawierają wskazania w jaki sposób należy wyliczać kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz w stosunku do której nie przysługuje odliczenie. Uznać zatem należy, że każda z metod, która w sposób jednoznaczny pozwoli na stwierdzenie, że dany zakup związany jest z daną kategorią sprzedaży (opodatkowanej lub w stosunku do której nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) będzie mogła być zastosowana.

Podobne wnioski wynikają z analizy stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach przedstawionego w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2009 r., sygn. IBPP1/443-794/09/AZb. W interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że: „w związku z tym, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, można przyjąć różne rozwiązania, tj. różnego rodzaju klucze podziału (alokacji)”.

Spółka pragnie również wskazać, że w udzielonych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe akceptowały różnorodne opracowane przez podatników i dostosowane do struktury i specyfiki ich działalności gospodarczej sposoby dokonywania alokacji bezpośredniej podatku naliczonego. Kluczem podziału mógł być np. wewnętrzny podział organizacyjny przedsiębiorstwa podatnika na komórki organizacyjne albo centra powstawania kosztów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r., sygn. IPPP1/443-1327/11-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „Wnioskodawca postępuje poprawnie alokując dany wydatek (podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tj. sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia bądź też sprzedaży mieszanej), poprzez powiązanie wydatku z funkcjonowaniem konkretnej jednostki / komórki organizacyjnej Banku (centra powstawania kosztów). W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że przedstawiony we wniosku sposób przyporządkowywania dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju sprzedaży, jest zgodny z regulacją art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Banku do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonanych zakupów, należało uznać za prawidłowe”.

Kolejnym przykładem zastosowania klucza alokacji uznanego przez organy podatkowe za obiektywny i bezsporny jest zastosowanie klucza opartego o powierzchnię obiektu. Możliwość taką dopuścił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. IPPP1/443-411/09-4/AW: „Zaznaczyć należy, iż sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną z podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem, jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. (...) najbardziej właściwą metodą ustalenia podatku podlegającego odliczeniu jest zastosowanie klucza powierzchniowego obiektu, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności”.

Warto również zaznaczyć, że organy podatkowe dopuszczają posługiwanie się kluczem proporcjonalnym (innym niż ogólny współczynnik sprzedaży) przy określeniu kwot podatku naliczonego związanych z poszczególnymi rodzajami sprzedaży w ramach alokacji bezpośredniej uregulowanej w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Jako przykład można w tym zakresie wymienić interpretację indywidualną z dnia 31 marca 2011 r., sygn. IPPP3/443-697/09/11-7/S/JF, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której organ podatkowy stwierdził, że: „(...) w sytuacji zdolności podatnika do określenia jaka część dokonanych zakupów wykorzystywana jest do prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej, przepisy dotyczące zastosowania odliczenia proporcjonalnego wynikające z art. 90 ustawy nie znajdują zastosowania. (...) Spółka posiada możliwość określenia części podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi - ustalona proporcja wynika z zawartej umowy z dzierżawcą. Wobec tego nie znajdzie zastosowania proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego wynikające z art. 90 ustawy. Spółka ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z poniesionych wydatków w części, w jakiej wydatki te wykorzystywane są do czynności opodatkowanych Spółki. Część ta jest odpowiednikiem różnicy całkowitej przepustowości posiadanego łącza i części proporcjonalnie wykorzystywanej przez dzierżawcę. Jednocześnie Spółka nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów / usług wykorzystywanych do utrzymania przekazanej dzierżawcy części linii światłowodowych”.

Przywołane wyżej interpretacje potwierdzają prawidłowość i dopuszczalność zastosowania opracowanej przez Spółkę metodologii alokacji w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym. Stanowisko Spółki, zgodnie z którym przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego obowiązkiem podatnika jest powiązanie kwot podatku z czynnościami uprawniającymi do odliczenia i z tymi, które takiego prawa nie dają, czyli dokonanie alokacji bezpośredniej, w ramach której podatnik może stosować własne klucze alokacji kwot podatku, o ile uwzględniają one bezpośredni i obiektywny związek kwot podatku z działalnością opodatkowaną Spółki, potwierdzone zostało również w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie:

• interpretacja indywidualna z 6 grudnia 2010 r, sygn. IPPP2/443-771/10-3/MM,

• interpretacja indywidualna z 15 grudnia 2009 r., sygn. IPPP2/443-1062/09-2/AN,

• interpretacja indywidualna z 13 marca 2009 r., sygn. IPPP3/443-111/09-2/MM
  
  

Reasumując, Spółka wnosi o potwierdzenie zgodności zaprezentowanej metodologii alokacji z regulacją art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.