Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP2/4512-255/16-5/RS
z 5 lipca 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z póżn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 kwietnia 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 6 czerwca 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania obciążenia najemcy lokalu użytkowego kosztami eksploatacyjnymi za odpłatne świadczenie usług oraz prawa do wystawienia faktur korygujących w związku z dokonaną nadpłatą lub niedopłatą ww. kosztów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania obciążenia najemcy lokalu użytkowego kosztami eksploatacyjnymi za odpłatne świadczenie usług oraz prawa do wystawienia faktur korygujących w związku z dokonaną nadpłatą lub niedopłatą ww. kosztów.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pan G. M. zwany dalej Stroną, Podatnikiem lub Wnioskodawcą, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania posadzek przemysłowych. Podatnik prowadzi też od miesiąca sierpnia 2015 r. działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali użytkowych w miejscowości B. przy ul. N. dla spółki akcyjnej prowadzącej działalność pod firmą: J. M. P. S. A. z siedzibą w miejscowości K, zwana dalej spółką akcyjną, podatnikiem VAT czynnym. Wnioskodawca jest także podatnikiem VAT czynnym zobowiązanym w zakresie podatku od towarów i usług, do składania deklaracji miesięcznych. Z tytułu zawartej umowy najmu Strona uzyskuje od spółki akcyjnej czynsz najmu, który jest przez Wnioskodawcę dokumentowany fakturami. Budynkiem, w którym znajduje się wynajmowany przez Stronę lokal użytkowy zarządza Wspólnota Mieszkaniowa w miejscowości B. przy ul. N., zwaną dalej Wspólnotą, która nie jest podatkiem VAT czynnym. Wspólnota obciąża w trakcie roku obrotowego obowiązkiem zapłaty zaliczek na poczet kosztów administracji, kosztów ogrzewania ww. lokalu użytkowego i kosztów, zwanych dalej kosztami eksploatacyjnymi, związanych z utrzymaniem ww. budynku. Wspólnota dokumentując ww. opłaty eksploatacyjne wystawia Wnioskodawcy faktury wskazując, że zaliczki są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0,00%. Zgodnie z umową najmu ww. lokalu użytkowego zawartą ze spółką akcyjną, wynajmujący jest zobowiązany do zwrotu Wnioskodawcy kosztów eksploatacyjnych, które są traktowane przez Stronę jak sprzedaż usług na rzecz spółki akcyjnej oraz dokumentowane przez Stronę fakturami. Zgodnie z dokonanym rozliczeniem rocznym za rok 2015 przez Wspólnotę zostało ustalone, że zaliczki w trakcie 2015 r. były wyższe od kosztów eksploatacyjnych, co stanowi, że Podatnik nadpłacił za 2015 r. koszty eksploatacji, które to nadpłacone koszty zostaną przez Wspólnotę zwrócone na rachunek bankowy Strony.

Dokonany przez Wspólnotę dla Strony zwrot kosztów eksploatacyjnych (nadpłaty) oprócz kosztów ogrzewania dotyczył także zwrotu innych wydatków związanych z eksploatacją wynajmowanych lokali między innymi kosztów co - opłata stała i przyłączenia, kosztów zimnej wody i kanalizacji oraz kosztów energii elektrycznej - części wspólne.

Firma J. M. P. S.A. w trakcie wynajmu nie może decydować o zużyciu tzw. mediów, w tym centralnego ogrzewania, gdyż w wynajmowanych lokalach nie są założone przez ww. firmę dodatkowe indywidualne liczniki oraz ww. nie prowadzi innych działań (czynności) mających na cel kontrolę zużycia tzw. mediów, które są zużywane wyłącznie do celów związanych z eksploatacją lokali użytkowych, a wydatki z tego tytułu należy uznać związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z umowy zawartej przez Stronę z ww. firmą wynika, że opłaty eksploatacyjne, w tym także za tzw. media poza należnym czynszem, będą dokumentowane dodatkowymi fakturami.

Strona obciążając ww. firmę kosztami eksploatacyjnymi nie dolicza dodatkowego wynagrodzenia z tego tytułu. Reasumując powyższe należy uznać, że Wnioskodawca obciąża najemcę lokali z ww. tytułu zużycia tzw. mediów po kosztach nabycia mediów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo uznania od miesiąca sierpnia 2015 r., że żądanie od spółki akcyjnej zwrotu w trakcie danego roku kalendarzowego tzw. kosztów eksploatacyjnych stanowi odsprzedaż usług, która to odsprzedaż usług może być przez Stronę dokumentowana fakturami, a w przypadku nadpłacenia lub niedopłacenia kosztów eksploatacyjnych przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnoty w trakcie danego roku obrotowego, może być korygowana (zwiększana lub zmniejszania) na podstawie faktur korygujących ewidencjonowanych przez Stronę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres usługi najmu określa przede wszystkim kodeks cywilny. Ogólna zasada zawarta w art. 659 § 1 kodeksu cywilnego wskazuje, że istotą najmu jest oddanie najemcy rzeczy (w tym lokalu) do używania w zamian za co zobowiązuje się on płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Czynsz jest zapłatą za korzystanie z wynajętego lokalu. Przepisy kodeksu cywilnego nie regulują w sposób wyraźny innych rozliczeń, jednak w art. 670 § 1 oraz w art. 688 (1) § 1 kodeksu cywilnego mowa jest o dodatkowych opłatach należnych od najemcy. Oznacza to, że rozliczenie między stronami najmu może obejmować nie tylko samo wynagrodzenie za korzystanie z lokalu, ale także inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Z tego też względu, mimo że Wspólnota nie jest podatnikiem VAT czynnym, mając za podstawę art. 5 ust. 1 pkt l ustawy o podatku od towarów i usług Podatnik ma prawo uznania od miesiąca sierpnia 2015 r., że żądanie przez Stronę od spółki akcyjnej zwrotu w trakcie danego roku obrotowego tzw. kosztów eksploatacyjnych stanowi odsprzedaż usług, która to odsprzedaż usług może być przez Stronę dokumentowana fakturami, a w przypadku ich nadpłacenia lub też niedopłacenia kosztów eksploatacyjnych przez Wnioskodawcę na rzecz Wspólnoty w trakcie roku obrotowego, może być korygowana (zwiększana lub zmniejszania) na podstawie faktur korygujących ewidencjonowanych przez Stronę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Natomiast bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Wspólnota żądając zaliczek dokumentuje ich wysokość fakturami, które są doręczane Wnioskodawcy wskazując, że należne zaliczki są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w wysokości 0,00%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, póżn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;
2. koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Powołany przepis wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 tej ustawy, ilekroć w dalszych przepisach mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106j ust. 1 powołanej ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
   
   
   1. podatnik wystawia fakturę korygującą.

Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi jest odprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, późn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Należy wskazać, że TSUE w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

W podobnym duchu wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt. I FSK 944/15.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozstrzygnąć zatem czy koszty, o których mowa w opisie stanu faktycznego (pobierane przez Wnioskodawcę od najemcy lokalu użytkowego opłaty z tytułu dostawy zimnej wody, odprowadzania ścieków, energii elektrycznej oraz centralnego ogrzewania) są kosztami, które mogą stanowić przedmiot odrębnej sprzedaży.

Przenosząc powołane przepisy prawa oraz wnioski płynące z ww. wyroku TSUE na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że pomimo że z zawartej umowy najmu lokalu użytkowego wynika, że strony ustaliły odrębne dokumentowanie fakturami opłat z tytułu czynszu najmu oraz opłat za media, to z uwagi na fakt, że – jak wynika z opisanego stanu faktycznego – najemca nie ma możliwość decydowania o wielkości zużycia ww. mediów, świadczenia te należy traktować jako ściśle związaną z usługą najmu. Zatem całość świadczenia należnego powinna być udokumentowana przez Wnioskodawcę jedną fakturą dokumentującą świadczenie usługi najmu (która – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu) na rzecz spółki akcyjnej ze wskazaniem kwoty opłaty miesięcznej obejmującej czynsz najmu i ww. opłaty dodatkowe tytułem poniesionych kosztów eksploatacyjnych. W sytuacji, gdy wystąpiła nadpłata pobranych od spółki opłat ze względu na wysokość zaliczki na pokrycie kosztów eksploatacyjnych lub niedopłata, Wnioskodawca jest zobowiązany do skorygowania wcześniej wystawionych faktur na rzecz najemcy.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto informuje się, że rozstrzygniecia kwestii prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego w fakturach dokumentujących nabycie paliwa, wydatki eksploatacyjne oraz naprawy powypadkowe związane z pojazdami samochodowymi dokonano w interpretacji indywidualnej nr ITPPP2/4512-255/16-4/RS.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.