Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-1-3/4510-431/16-1/JKT
z 23 sierpnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 maja 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 30 maja 2016 r.), uzupełnionym 9 i 16 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 lipca 2016 r. Znak: IBPB-1-3/4510-431/16/JKT, wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 9 i 16 sierpnia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jako podmiot specjalizujący się w produkcji mebli o wysokiej jakości wykonywanych na zamówienie, zawiera kontrakty na wyposażenie pokoi w hotelach. Spółka realizuje szereg kontraktów z różnymi odbiorcami, tj. co do zasady dokonuje dostawy mebli na rzecz kontrahentów krajowych oraz zagranicznych, głównie, choć nie wyłącznie, z krajów UE.

Stosownie do otrzymanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt IBPP4/4512-19/15/LG dla celów podatku VAT, w zależności od konkretnego stanu faktycznego realizowane przez Spółkę transakcje mogą zostać rozliczone jako:

• świadczenie usług na nieruchomościach,
• dostawa z montażem (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), lub
• wewnątrzwspólnotowa dostawa mebli (w sytuacji dostawy gotowych mebli jedynie rozmontowanych dla celów transportu).
  
  

W praktyce, z uwagi na okoliczności faktyczne, najczęściej występuje dostawa z montażem oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa mebli. Z uwagi na fakt, że wewnątrzwspólnotowa dostawa mebli stanowi czynność stosunkowo krótkotrwałą, nierozciągniętą w czasie, określenie momentu powstania przychodu oraz przypisanie kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do takich czynności nie jest specjalnie skomplikowane i nie budzi wątpliwości Spółki. Z tych powodów Spółka ogranicza niniejsze zapytanie do stanów faktycznych (realizowanych kontraktów), które stanowią dostawę z montażem w rozumieniu ustawy o VAT. Jest to o tyle istotne, że ten rodzaj transakcji stanowi zdecydowaną większość wśród wszystkich realizowanych kontraktów.

Jeden wyjątek dotyczyć będzie sytuacji w której w ramach jednego kontraktu Spółka ma do czynienia zarówno z dostawą z montażem, jak i dostawą mebli gotowych. Dlatego też jedno z zadanych przez Spółkę pytań dotyczyć będzie tzw. kontraktów łączonych tj. takich, w których dokonywana jest zarówno dostawa z montażem jak i dostawa mebli gotowych.

Realizowane przez Spółkę projekty dostaw z montażem trwają najczęściej kilka bądź kilkanaście miesięcy (mogą być realizowane na przełomie dwóch lat podatkowych) i rozliczane są zgodnie z przyjętym przez Spółkę harmonogramem płatności.

Szczegółowe harmonogramy rozliczeń poszczególnych projektów mogą się różnić, aczkolwiek każdy z nich składa się z płatności o podobnym charakterze. Poniżej Spółka prezentuje przykładowy harmonogram rozliczeń (płatności), w którym postara się ująć wszystkie typowe rodzaje płatności, które mogą znajdować się w zawieranych przez nią kontraktach:

1. Pierwsza płatność (np. 30% całej kwoty płatności przewidzianej kontraktem) zwyczajowo związana jest z samym podpisaniem kontraktu i ma charakter zaliczkowy, gdyż dotyczy dostaw towarów dokonywanych w następnych okresach sprawozdawczych.
2. Kolejne płatności realizowane są w ramach harmonogramu rozliczeń w trakcie trwania projektu i związane są z pewnymi etapami w realizacji projektu, np.:
• wyprodukowanie wszystkich mebli i przystąpienie do ich montażu,
  
• wykonanie co najmniej 50% (przykładowo) prac związanych z całym projektem itp.
  
• wykonanie określonego etapu montażu np. jednego piętra hotelu.
Istotne jest, że przedstawione wyżej momenty nie stanowią o zakończeniu danego etapu prac w sensie formalnym i prawnym i nie towarzyszy im przekazanie i odbiór tych prac przez nabywcę. Stanowią one jedynie rodzaj wewnętrznego pomiaru stopnia zaawansowania prac dla celów Spółki (pomiar efektywności pracy montażystów) oraz wyznaczają one moment w którym, zgodnie z kontraktem, Spółka może ubiegać się o kolejną płatność. Istotne przy tym jest, że wysokość kolejnych płatności nie odpowiada ilości faktycznie wykonanych prac (dostarczonych i zamontowanych mebli) a stanowi odzwierciedlenie harmonogramu rozliczeń określonego w kontrakcie. Z uwagi na fakt, że nie są dokonywane formalne odbiory przez nabywcę Spółka nie jest w stanie, w takim momencie, dokładnie określić ani wartości wykonanych prac, ani udziału tych prac w całkowitej wartości kontraktu. Spółka jest w stanie jedynie dość ogólnie stwierdzić, że np. stopień zawansowania prac z pewnością przekroczył 50% wartości całego kontraktu, co uprawnia ją do otrzymania kolejnej płatności o wysokości przewidzianej w kontrakcie (np. 30% jeżeli tak stanowi kontrakt). Płatności takie są dokonywane na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę w momencie wynikającym z deklaracji Spółki co do jej oceny stopnia realizacji projektu (kontrahent mógłby teoretycznie odmówić płatności w przypadku, jeżeli nie zgadzałby się z oceną Spółki co do ilości czy zakresu wykonanych dotychczas prac, niemniej jednak w celu uniknięcia takiej sytuacji Spółka dokonuje takiej oceny z pewnym zapasem). Płatności te mają charakter ostateczny - zapłaty, a nie zaliczki, gdyż są one przekazywane w trakcie realizowanych dostaw towarów i dokonywanych montaży. Regułą jest, że Spółka tak ustala harmonogram rozliczeń, aby otrzymane płatności przewyższały stopień realizacji kontraktu, stanowi to dla Spółki rodzaj zabezpieczenia własnych interesów. Reguła ta obowiązuje do momentu, gdy otrzymane płatności wyniosą 90% wartości całego projektu. Zgodnie z zawieranymi kontraktami kolejne płatności mogą nastąpić wyłącznie w sytuacji dokonania 100% dostaw towarów wraz ich montażem, to z kolei stanowi zabezpieczenie interesów inwestorów.

3. Po zadeklarowaniu zamontowania wszystkich mebli następuje wstępny przegląd stanu realizacji projektu przez klienta. W zdecydowanej większości przypadków klient wnosi uwagi, na podstawie których Spółka dokonuje poprawek związanych z montażem. Może się zdarzyć, że klient będzie zgłaszał uwagi kilkukrotnie i Spółka będzie zobowiązana kilkukrotnie dokonać kolejnych poprawek. W skrajnych przypadkach procedura odbioru zamontowanych mebli może przeciągnąć się nawet do jednego miesiąca. Po zaakceptowaniu wszystkich wprowadzonych poprawek podpisywany jest protokół zdawczo-odbiorczy. W momencie podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego ryzyka związane z zamontowanymi towarami przechodzą na klienta i rozpoczyna się okres gwarancyjny na zamontowane meble udzielany przez Spółkę klientowi, po czym wystawiana jest ostatnia faktura.
   
   

Zaliczka, o której mowa w pkt 1, zaliczana jest proporcjonalnie na poczet kolejnych płatności, o których mowa w pkt 2. Po wystawieniu faktury dotyczącej płatności, o których mowa w pkt 2, klient nie wpłaca zatem pełnej kwoty, na którą opiewa faktura - część kwoty faktury jest bowiem potrącana z otrzymanej zaliczki, a klient dopłaca resztę kwoty faktury. W momencie wystawienia faktury strony umowy zatem uznają, że część wpłaconej zaliczki (zaliczona na poczet danej płatności) przekształca się w płatność o charakterze ostatecznym.

Cena za realizację danego kontraktu wynika z budżetu obejmującego określone koszty realizacji kontraktu oraz przyjęcie określonej marży na danym kontrakcie. Można zatem, przed podpisaniem kontraktu, określić koszty zabudżetowane na danym kontrakcie oraz przewidywane przychody. Z uwagi na przyjętą marżę, zabudżetowane koszty zawsze są niższe niż zabudżetowane przychody.

Znaczna część kosztów ponoszonych przez Spółkę związana jest bezpośrednio z konkretnym projektem (kontraktem), aczkolwiek Spółka nie jest w stanie przypisać ich do konkretnych płatności (konkretnych przychodów) otrzymywanych zgodnie z harmonogramem wynikającym z zawartego kontraktu (o których mowa w punktach 1, 2, 3 powyżej). Do kosztów takich mogą należeć (w zależności od konkretnego projektu) m.in.:

• koszty usług obcych realizowanych na rzecz Spółki przez podwykonawcę;
• koszt produkcji mebli;
• koszty transportu (pracowników, mebli, maszyn i urządzeń);
• koszty opakowań i palet;
• koszty innych materiałów potrzebnych do realizacji kontraktu;
• koszty cła, agencji celnej związane z importem materiałów na potrzeby projektów,
• koszty ubezpieczenia budowlanego;
• koszty prowizji sprzedażowej;
• koszty dodatkowych usług obcych, np. wynajmu maszyn i urządzeń, wykorzystywanych na potrzeby realizacji konkretnego zlecenia;
• koszty zatrudnienia osób obsługujących konkretną zabudowę;
• koszty zakwaterowania osób obsługujących konkretną zabudowę;
• koszty wykonania określonych prac projektowych niezbędnych do rozpoczęcia świadczenia usług itp.
  
  

Z uwagi na brak możliwości przypisania kosztów bezpośrednich do konkretnych przychodów uzyskiwanych w trakcie projektu, dla celów rozpoznania kosztów uzyskania przychodów Spółka planuje zastosować następujący algorytm:

1. W pierwszej kolejności Spółka ustali proporcję w wysokości osiągniętych dotychczas przychodów (związanych z konkretnym etapem projektu) do zabudżetowanych przychodów (na cały projekt).
2. Następnie Spółka zastosuje powyższą proporcję do kosztów zabudżetowanych na dany projekt, otrzymując wstępną pulę kosztów dla danego etapu projektu (np. dla etapu rozpoczęcia montażu).
3. Wstępna pula kosztów danego etapu projektu zostanie obniżona w pierwszej kolejności o przypisane do danego projektu (uwzględnione w kalkulacji budżetowej danego projektu), a potrącone na dzień zakończenia danego etapu:
• koszty niestanowiące kosztów podatkowych;
  
• koszty wynagrodzeń, składek ZUS i amortyzacji, które potrącane są jako koszty uzyskania przychodów w momencie określonym przez przepisy szczególne ustawy o CIT;
4. Pozostała pula kosztów bezpośrednich projektu stworzy limit, w ramach którego Spółka rozliczy (potrąci) poniesione koszty bezpośrednie związane z danym projektem. Dla celów ustalenia wysokości zaliczki na podatek CIT, Spółka ustali wysokość potrącanych kosztów według powyższego algorytmu na ostatni dzień każdego miesiąca. Jeżeli okazałoby się, że kwota kosztów bezpośrednich poniesionych na koniec danego miesiąca przekracza limit wyliczony zgodnie z powyższym algorytmem do kosztów uzyskania przychodów zaliczona zostanie kwota nie wyższa niż ten limit, w przeciwnym razie koszty uzyskania przychodów stanowić będzie kwota faktycznie poniesionych kosztów bezpośrednich w ramach powyżej określonego limitu.
5. Po zakończeniu projektu (osiągnięciu całego przychodu związanego z danym projektem) Spółka potrąci pozostałe koszty bezpośrednio związane z projektem, których nie potrąciła na wcześniejszych etapach.
   
   

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w momencie otrzymania przez Spółkę zaliczki na poczet przyszłych świadczeń (np. w dniu podpisania kontraktu) powstanie przychód do opodatkowania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

W ocenie Spółki, w momencie otrzymania przez Spółkę zaliczki (np. w dniu podpisania kontraktu) nie powstanie przychód do opodatkowania. Zaliczka będzie przekształcać się w ostateczną płatność proporcjonalnie w każdym z momentów, w którym część wpłaconej zaliczki zostanie zaliczona na poczet płatności o charakterze ostatecznym.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (tj. m.in. zaliczek). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 25 września 2014 r., sygn. akt IPPB5/423-631/14-2/MK w sposób szczegółowy określił elementy stanu faktycznego konieczne do ustalenia, czy otrzymanie zaliczki powoduje powstanie przychodu podatkowego: Otrzymanie zaliczki nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę, jeżeli zapłata/zaliczka dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wyłączenie o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop nie dotyczy zaliczek, które dotyczą dostaw towarów wykonanych w okresie sprawozdawczym, w którym została uiszczona zaliczka.

Ponadto, żeby można było uznać określone wpłaty za przychody przyszłych okresów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, to również z umowy czy faktury powinno wynikać, że określona kwota stanowi wpłatę na wykonanie konkretnej dostawy towarów czy usług, które zostaną wykonane w następnym (późniejszym) okresie sprawozdawczym. Dokonywanie przez podatnika automatycznie podziału kwoty faktury (rozłożenia płatności na raty) na kolejne okresy sprawozdawcze samo w sobie nie daje podstawy do zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Tym samym, aby pobrane wpłaty (zaliczki) nie stanowiły przychodu podatkowego, nie mogą mieć charakteru definitywnego, ostatecznego oraz rzeczywistego i muszą dotyczyć następnego (późniejszego) okresu sprawozdawczego. Jednocześnie należy pamiętać, że wszelkie otrzymane kwoty, których nie można powiązać z przyszłą sprzedażą, będą generować przychód podatkowy w momencie jego otrzymania.

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie w/w elementy pozwalające na uznanie, że w momencie otrzymania zaliczki nie powstaje przychód podatkowy:

• zaliczka otrzymywana jest w związku z podpisaniem kontraktu, przed wykonaniem jakichkolwiek prac;
• zgodnie z ustaleniami stron umowy, zaliczka otrzymywana jest na poczet przyszłych, określonych dostaw z montażem (i zaliczana jest w przyszłości na poczet płatności o charakterze ostatecznym).
  
  

W ocenie Spółki, skoro samo otrzymanie zaliczki nie powoduje powstania przychodu, to przychód związany z otrzymaniem kwoty zaliczki może powstać wyłącznie (dopiero) w sytuacji, gdy wpłacona kwota straci swój charakter zaliczkowy, tj. będzie dotyczyć już dokonanych dostaw i usług i będzie mieć charakter ostateczny (tj. a contrario nie będzie posiadać tych cech zaliczki, o których mowa w w/w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

W przedstawionym stanie faktycznym zaliczka zaliczana jest proporcjonalnie na poczet płatności realizowanych w związku z rozliczaniem pewnych etapów projektu (zakończenia produkcji mebli, dokonania dostawy i zabudowy części mebli itp.). W ocenie Spółki, dopiero w momencie tego zaliczenia część kwoty zaliczki traci swój zaliczkowy charakter, wtedy bowiem dopiero jest związana z już wykonanymi dostawami/usługami i ma charakter ostateczny (zgodnie z ustaleniami stron).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie wyżej wymienionych przepisów w szczególności art. 12 ust. 1 updop, można stwierdzić, że przychodami będą wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe mające charakter definitywny, ostateczny oraz rzeczywisty, które powiększają aktywa podatnika.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 updop, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3g oraz 3j i 3m. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j i 3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.
  
  

Jak stanowi art. 12 ust. 3c updop, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z ww. przepisami w obecnym stanie prawnym o momencie powstania przychodu decyduje to, które ze zdarzeń:

1. wykonanie usługi,
2. częściowe wykonanie usługi,
3. wystawienie faktury albo
4. uregulowania należności,

-zachodzi pierwsze.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują również sytuacje, w których otrzymane wpłaty nie stanowią przychodów podatkowych. W art. 12 ust. 4 updop, ustanowiono zamknięty katalog przypadków, kiedy u podatnika ma miejsce przysporzenie majątkowe, a nie stanowi ono, trwale ani przejściowo, przychodu podatkowego. Na mocy art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, nie stanowią przychodu podatkowego pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu realizacji poszczególnych zamówień, pobiera zaliczki na poczet przyszłych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że otrzymanie zaliczki nie kreuje przychodu po stronie otrzymującego wpłatę, jeżeli zapłata/zaliczka dotyczy dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wyłączenie o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop nie dotyczy zaliczek, które dotyczą dostaw towarów wykonanych w okresie sprawozdawczym, w którym została uiszczona zaliczka.

Ponadto, żeby można było uznać określone wpłaty za przychody przyszłych okresów w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, to również z umowy czy faktury powinno wynikać, że określona kwota stanowi wpłatę na wykonanie konkretnej dostawy towarów czy usług, które zostaną wykonane w następnym (późniejszym) okresie sprawozdawczym. Dokonywanie przez podatnika automatycznie podziału kwoty faktury (rozłożenia płatności na raty) na kolejne okresy sprawozdawcze samo w sobie nie daje podstawy do zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. Tym samym, aby pobrane wpłaty (zaliczki) nie stanowiły przychodu podatkowego, nie mogą mieć charakteru definitywnego, ostatecznego oraz rzeczywistego i muszą dotyczyć następnego (późniejszego) okresu sprawozdawczego.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto informuje się, że w zakresie przedstawionych we wniosku pytań oznaczonych nr 2, 3 i 4 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.