Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB3/4510-610/16-2/MS
z 26 sierpnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie:

• skompensowania (unettowienia) sald wzajemnych rozliczeń/rozrachunków Banku oraz Oddziału zagranicznego dla potrzeb ustalenia wartości aktywów stanowiących podstawę opodatkowania – jest prawidłowe,

• zastosowania wyceny według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego obowiązującego na dzień bilansowy przy wyliczaniu kwoty aktywów Oddziału zagranicznego wyrażonej w walucie obcej dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania FIN – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od niektórych instytucji finansowych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Bank) jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 ze zm., dalej: Prawo bankowe). Bank jest podatnikiem podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej: podatek FIN) na podstawie art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2016r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 68, dalej: UFIN).

Bank sporządza sprawozdanie zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSSF) przyjętymi przez Unię Europejską (UE) a w zakresie nieuregulowanym powyższymi standardami zgodnie z wymogami ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 roku, poz. 330 z późn. zm., dalej: UoR) i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi, jak również wymogami odnoszącymi się do emitentów papierów wartościowych dopuszczonych lub będących przedmiotem ubiegania się o dopuszczenie do obrotu na rynku oficjalnych notowań giełdowych. W sprawozdaniu finansowym sporządzanym przez Bank zastosowano zasadę koncepcji wartości godziwej dla aktywów i zobowiązań finansowych wycenianych według wartości godziwej przez rachunek zysków i strat, w tym instrumentów pochodnych oraz aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży, za wyjątkiem tych, dla których nie można wiarygodnie ustalić wartości godziwej. Pozostałe składniki aktywów i zobowiązań finansowych (w tym kredyty i pożyczki) wykazywane są w wartości zamortyzowanego kosztu pomniejszonej o odpisy z tytułu utraty wartości lub w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu utraty wartości. Składniki aktywów trwałych wykazywane są w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy umorzeniowe oraz o odpisy z tytułu utraty wartości. Składniki aktywów trwałych lub grupy do sprzedaży zaklasyfikowane jako przeznaczone do sprzedaży, wykazywane są w kwocie niższej z dwóch, tj. ich wartości bilansowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia. Bank kompensuje aktywa i zobowiązania finansowe i wykazuje w skonsolidowanym sprawozdaniu z sytuacji finansowej netto, jeżeli występuje możliwe do wyegzekwowania na drodze prawnej prawo do skompensowania ujętych kwot oraz zamiar rozliczenia ich w kwocie netto lub jednoczesnej realizacji danego składnika aktywów i uregulowania zobowiązania. Wszystkie kategorie aktywów i zobowiązań podlegają szczegółowej, odrębnej ewidencji w prowadzonych przez Bank księgach rachunkowych. Sprawozdanie finansowe sporządzane przez Bank i stosowane zasady rachunkowości podlegają badaniu corocznie w ramach audytu sprawozdania finansowego, prowadzonego przez podmioty uprawnione do badania.

Wartości, stanowiące podstawę ustalenia miesięcznego zobowiązania z tytułu podatku FIN, Bank przyjmuje jako wartość bilansową netto aktywów, po korektach wartości i kompensatach, które są przewidziane przepisami rachunkowości i wynikają z zasad rachunkowości stosowanych przez podatnika tego podatku, tj. zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 UFIN w wysokości nadwyżki sumy wartości aktywów Banku, wynikającej z zestawienia, obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie ze standardami rachunkowości stosowanymi przez Bank – ponad kwotę 4 mld zł.

W ramach rozwoju swojej działalności gospodarczej Bank rozszerza terytorium działania na rynki innych krajów Unii Europejskiej. Działalność Banku na rynkach zagranicznych wykonywana będzie w ramach działalności transgranicznej oraz za pośrednictwem zagranicznych oddziałów, utworzonych na podstawie Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/36/UE z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie warunków dopuszczenia instytucji kredytowych do działalności oraz nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami kredytowymi i firmami inwestycyjnymi (Dz. U. UE L z dnia 27 czerwca 2013 r., dalej: Dyrektywa Bankowa) (dalej: Oddział zagraniczny).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku Bank dysponuje Oddziałem zagranicznym na terytorium Niemiec, zarejestrowanym pod nazwą N. oraz wykonuje działalność transgraniczną na terytorium Niemiec. Podstawę działalności Banku na terytorium krajów członkowskich Unii Europejskiej stanowi art. 48a Prawa bankowego, zgodnie z którym bank krajowy może prowadzić działalność na terytorium państwa goszczącego poprzez oddział lub w ramach działalności transgranicznej. Zasady podejmowania i prowadzenia działalności w formie Oddziału zagranicznego oraz działalności transgranicznej reguluje rozdział 2a Prawa bankowego.

Z punktu widzenia polskich przepisów, Oddział zagraniczny jest wyodrębniony organizacyjnie, nie posiadając odrębnej od Banku osobowości prawnej. Konsekwentnie z uwagi na fakt, że Oddział zagraniczny stanowi część Banku, należności oraz zobowiązania podejmowane przez Oddział zagraniczny są należnościami i zobowiązaniami Banku.

Z punktu widzenia rozliczeń podatkowych, do Oddziału zagranicznego alokowany jest odpowiedni kapitał niezbędny do prowadzenia działalności w przewidzianym zakresie na terytorium państwa goszczącego, a także inne materialne i niematerialne aktywa niezbędne do prowadzenia działalności przez Oddział zagraniczny. Z punktu widzenia podatku dochodowego, do Oddziału zagranicznego alokowane są przychody i koszty podatkowe, generowane przez wskazane powyżej aktywa, kwalifikowane odpowiednio dla potrzeb określenia wysokości podatku dochodowego na terenie Niemiec. Oddział zagraniczny tworzy zakład w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a państwem goszczącym. Oddział zagraniczny będzie zarejestrowany jako podatnik w państwie goszczącym oraz będzie dysponował odpowiednim numerem identyfikacyjnym dla celów podatkowych. Oddział zagraniczny posiada własne księgi rachunkowe i prowadzi sprawozdawczość regulacyjną zgodnie z przepisami wewnętrznymi państwa goszczącego. Transakcje związane z działalnością bankową są ewidencjonowane w systemach informatycznych Banku, w których ma miejsce odpowiednie wydzielenie transakcji oraz operacji gospodarczych Oddziału zagranicznego, tak aby zapewnić odrębność ksiąg Banku oraz Oddziału zagranicznego. Z uwagi na specyfikę regulacji państwa goszczącego (m.in. z uwagi na zachowanie wymogów ochrony danych osobowych) ewidencja księgowa może być powierzona także zewnętrznemu biuru rachunkowemu.

Bank sporządza jednostkowe sprawozdanie finansowe, które obejmuje sytuację majątkową oraz wynik działalności Oddziału zagranicznego. Sprawozdanie finansowe Oddziału zagranicznego jest sporządzane zgodnie z zasadami rachunkowości, obowiązującymi w państwie goszczącym. Bank przygotowuje również sprawozdanie skonsolidowane, zawierające dane zarówno Banku, jak i Oddziału zagranicznego, uwzględniające dane wynikające z raportu przygotowywanego na podstawie wewnętrznych regulacji państwa goszczącego (przykładowo w Niemczech miesięcznego sprawozdania składanego do Niemieckiego Banku Federalnego). W sprawozdaniu skonsolidowanym wyeliminowaniu ulegają konta techniczne / rozliczeniowe, tj. salda wewnątrz jednej instytucji (niedotyczące transakcji z podmiotami zewnętrznymi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest podejście Banku, zgodnie z którym dla celów opodatkowania podatkiem FIN, w celu prawidłowego ustalenia wartości aktywów, stanowiących podstawę opodatkowania, salda wzajemnych rozliczeń/rozrachunków Banku oraz Oddziału zagranicznego (tj. salda w ramach jednej instytucji) powinny podlegać skompensowaniu (unettowieniu)?
2. Czy w konsekwencji dla ustalenia podstawy opodatkowania FIN, kwoty aktywów Oddziału zagranicznego wyrażone w walucie obcej powinny być wyceniane według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego obowiązującego na dzień bilansowy?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. W ocenie Banku, dla celów opodatkowania podatkiem FIN, w celu prawidłowego ustalenia wartości aktywów, stanowiących podstawę opodatkowania, salda wzajemnych rozliczeń/rozrachunków Banku oraz Oddziału zagranicznego (tj. salda w ramach jednej instytucji) powinny podlegać skompensowaniu (unettowieniu).

Na podstawie art. 3 UFIN przedmiotem opodatkowania podatkiem od niektórych instytucji finansowych są aktywa podmiotów będących podatnikami podatku FIN, tj. zgodnie z brzmieniem art. 4 pkt 1 oraz 2 UFIN aktywa m.in. banków krajowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego.

Art. 5 ust. 1 UFIN stanowi, że w przypadku wyżej wymienionych podatników podstawę opodatkowania stanowi nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie art. 2 ust. 3 tej ustawy - ponad kwotę 4 mld zł.

Jak wskazano w opisie stanu taktycznego powyżej, wartości, stanowiące podstawę ustalenia miesięcznego zobowiązania z tytułu podatku FIN, Bank przyjmuje jako wartość bilansową netto aktywów, po korektach wartości i kompensatach, które są przewidziane przepisami rachunkowości i wynikają z zasad rachunkowości stosowanych przez podatnika tego podatku, tj. zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 UFIN, w wysokości nadwyżki sumy wartości aktywów Banku ponad kwotę 4 mld zł. Suma wartości aktywów ustalana jest na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca) na podstawie zapisów ujętych w księgach rachunkowych Banku i zawartych w zestawieniach obrotów i sald, prowadzonych zgodnie ze standardami rachunkowości stosowanymi przez Bank.

Jak podkreślono w opisie stanu faktycznego Oddział zagraniczny, pomimo iż jest organizacyjnie wyodrębnioną jednostką, z punktu widzenia prawnego stanowi część podmiotu polskiego. Oznacza to, że należności, jak i zobowiązania podejmowane przez bank krajowy poprzez oddział zagraniczny są należnościami oraz zobowiązaniami polskiego banku. Księgi Oddziału zagranicznego są równocześnie częścią ksiąg Banku, tj. salda wynikające z ksiąg Oddziału zagranicznego są saldami Banku. Jednocześnie, salda wzajemnych rozrachunków/rozliczeń prezentują przejściowo wartości wzajemnych przepływów/rozrachunków, ostatecznie osadzających się na saldach kont aktywów i pasywów odpowiednio Banku i Oddziału, stanowiących o wartości sumy bilansowej Banku jako całości. W wyniku kompensowania oraz łączenia części krajowej oraz zagranicznej banku powstaje bowiem właściwe zastawienie aktywów oraz pasywów Banku. Również w zakresie obowiązków raportowania finansowego polskiego banku wzajemne salda części polskiej i zagranicznej ulegają skompensowaniu i dopiero jako takie są prezentowane w sprawozdaniu Banku (jako całości).

Wyodrębnienie, w ramach ksiąg Banku, ksiąg Oddziału zagranicznego ma specyficzny charakter – wynika z potrzeb raportowych do organu nadzorczego państwa goszczącego oraz organów podatkowych tego państwa. Konsekwentnie, w ocenie Banku, zarówno na potrzeby sprawozdań finansowych, raportowania nadzorczego, jak i kalkulacji podatku należy dokonać wyeliminowania i wyłączeń sald wzajemnych rozrachunków/rozliczeń Banku z Oddziałem zagranicznym. Unettowienie/kompensowanie powinno dotyczyć wyłącznie ujmowanych podwójnie technicznych i między systemowych zapisów w ramach jednego pomiotu, w przeciwieństwie do sald dotyczących transakcji z podmiotami zewnętrznymi. Przyjęcie przeciwnego stanowiska, tj. brak skompensowania (unettowienia) sald międzyoddziałowych powodowałoby niewłaściwe ustalenie wartości aktywów, a w efekcie sprzeczność z art. 5 UFIN. Zdaniem Banku, nie można przyjąć, że intencją ustawodawcy było podwójne opodatkowanie aktywów, co mogłoby mieć miejsce przy prostym dodaniu zapisów z ksiąg, stanowiących księgi Banku oraz Oddziału zagranicznego, bez unettowienia/skompensowania u podatnika podatku zapisów dotyczących obu stron księgowych tych samych operacji.

Podsumowując, w ocenie Banku, dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem FIN, salda wzajemnych rozliczeń/rozrachunków w ramach jednej instytucji – tj. salda Banku oraz Oddziału zagranicznego, powinny być eliminowane (kompensowane) w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego majątku.

Ad 2. W ocenie Banku, dla ustalenia podstawy opodatkowania FIN, kwoty aktywów Oddziału zagranicznego wyrażone w walucie obcej powinny być wyceniane według wartości aktywów według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego obowiązującego na dzień bilansowy.

Zgodnie z art. 5 ust 1. UFIN, podstawę opodatkowania w podatku FIN ustala się na podstawie zapisów w księgach rachunkowych dokonanych „zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości stosowanymi przez podatnika na podstawie Art. 2 ust. 3 tej ustawy (...)”.

Równocześnie, UoR w art. 30 ust. 1 zawiera wymóg, aby, nie rzadziej niż na dzień bilansowy, wyrażone w walutach obcych składniki aktywów (z wyłączeniem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów, wyceniane były po obowiązującym na ten dzień (tj. na dzień bilansowy) średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (dalej: NBP). Należy zauważyć, że kursy walut NBP obowiązują od dnia ich ogłoszenia do dnia ogłoszenia kolejnego kursu średniego - a więc kursem obowiązującym na dzień bilansowy jest kurs NBP ogłoszony w tym właśnie dniu.

Jednocześnie, zgodnie z paragrafem 23 Międzynarodowego standardu rachunkowości 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych, na każdy dzień bilansowy pozycje pieniężne w walucie obcej przelicza się przy zastosowaniu kursu zamknięcia zdefiniowanego jako natychmiastowy kurs wymiany na dzień bilansowy.

Niezależnie od powyższego, zgodnie z wymogiem art. 6 UFIN, jeżeli dla określenia podstawy opodatkowania stosowane są kwoty wyrażone w walucie obcej, przeliczenia na złote kwot wyrażonych w walucie obcej dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień, na który ustalana jest podstawa opodatkowania.

Mając na względzie literalne brzmienie art. 6 UFIN, zauważyć należy brak możliwości jego zastosowania w przypadku ustalania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem UoR lub standardów rachunkowości międzynarodowej, gdyż zastosowanie przez Bank do obliczenia wartości aktywów z wykorzystaniem kursu innego niż wskazanego w tych przepisach, stanowiłoby istotną zmianę w stosunku do stosowanej przez Bank polityki rachunkowości.

Przepis art. 5 UFIN wskazuje w sposób niebudzący wątpliwości, iż wyliczenie powinno być oparte o kwoty ustalone na podstawie zapisów na kontach księgi głównej. Zapisy te na ostatni dzień miesiąca mogą być wyrażone jedynie w walucie polskiej, po uprzednim przeliczeniu w trybie art. 30 ust. 1 UoR, ponieważ, zgodnie z wymogami art. 9 oraz art. 13 UoR, księgi rachunkowe, w tym zestawienie obrotów i sald księgi głównej, prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej. Taka zasada ma zastosowanie również do przeliczenia wartości bilansowych dotyczących Oddziałów zagranicznych w łącznych sprawozdaniach finansowych jednostek zgodnie z art. 51 pkt 2 UoR.

Przyjmując racjonalność Ustawodawcy oraz mając na względzie brzmienie art. 5 UFIN, zgodnie z którym wartość aktywów dla potrzeb podatku FIN ustalana jest zgodnie z przepisami UoR oraz MSSF, przyjąć należy że intencją Ustawodawcy było zapewnienie spójności zasad rachunkowych stosowanych przez banki.

Podsumowując, w ocenie Banku, dla ustalenia podstawy opodatkowania FIN, kwoty aktywów Oddziału zagranicznego wyrażone w walucie obcej powinny być wyceniane według średniego kursu NBP obowiązującego na dzień bilansowy, jeżeli podatnik prowadzi swoje księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości lub standardami rachunkowości międzynarodowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w ww. wymienionym zakresie odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2016 poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.