Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPP1/4512-455/16/JP
z 15 września 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 27 czerwca 2016 r.) uzupełnionym w dniach 26 lipca oraz 1 i 29 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla:

• kolumienek powinowactwa immunologicznego do oznaczenia mykotoksyn – jest nieprawidłowe,
• odczynników diagnostycznych medycznych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2016 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniach 26 lipca oraz 1 i 29 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla kolumienek powinowactwa immunologicznego do oznaczenia mykotoksyn oraz odczynników diagnostycznych medycznych, przy czym we wniosku zaznaczono, że Wnioskodawca ma status zamawiającego w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca dokonuje zakupów kolumienek powinowactwa immunologicznego do oznaczania aflatoksyn, ochratoksyn, deoksyniwalenolu, fumonizyn FB1 i FB, toksyn T2 i HT2. Towary będące przedmiotem zapytania mieszczą się w grupowaniu PKWiU 20.59.52.0 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług).

Aktualnie Wnioskodawca stoi przed koniecznością ogłoszenia przetargu na zakup kolumienek do oznaczenia mykotoksyn. Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę, niektóre przedsiębiorstwa sprzedają przedmiotowy towar w stawce VAT 23%, a inne w stawce 8%.

Podatek VAT jest niewątpliwie składnikiem ceny, elementem, który tworzy cenę brutto i ostatecznie decyduje o jej wysokości. Oferty zawierające skalkulowane przez wykonawców ceny netto stają się porównywalne, jeżeli ostateczną wartość (cenę brutto) uzyskano przy zastosowaniu jednolitej, wynikającej z obowiązujących przepisów, stawki podatku VAT. Tylko oferty równoważne w zakresie obiektywnie sprawdzalnych elementów, a takim elementem jest stawka podatku VAT wynikająca z obowiązujących przepisów, stwarzają możliwość porównania i tym samym równego traktowania oferentów. Wskazanie w ofercie przez wykonawcę niższej niż wynikająca z obowiązujących przepisów stawki podatku VAT i w efekcie uzyskanie niższej ceny brutto może doprowadzić do wyboru oferty takiego wykonawcy jako oferty najkorzystniejszej. Nie budzi wątpliwości, że w takiej sytuacji doszłoby do naruszenia wynikającego z art. 7 Ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych obowiązku przestrzegania zasad uczciwej konkurencji równego traktowania wykonawców.

Oferta zawierająca niezgodną z obowiązującymi przepisami stawkę podatku VAT, wpływającego na wysokość ceny brutto, niewątpliwie zaburza proces porównywania cen i musi być kwalifikowana jako zawierająca błąd w obliczeniu ceny.

Mając na względzie powyższe oraz to, że zgodnie z uchwałami Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2011 roku, o sygn. akt: III CZP 52/11 i o sygn. akt: III CZP 53/11 określenie w ofercie ceny brutto z uwzględnieniem nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług stanowi błąd w obliczeniu ceny, jeżeli brak jest ustawowych przesłanek wystąpienia omyłki, istnieje potrzeba uzyskania interpretacji podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że zakup dotyczy kolumienek powinowactwa immunologicznego wykorzystywanych przez laboratorium badania żywności i żywienia w trakcie oznaczania mytotoksyn w żywności podczas kontroli wykonywanych na podstawie ustawy o państwowej inspekcji sanitarnej (Dz. U. z 2015 r., Nr 1412) i ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2015 r., Nr 594 ze zm.) przez W. w ... oraz odczynników medycznych rozumianych jako odczynniki diagnostyczne stosowane w laboratorium diagnostyki medycznej do diagnostyki mikrobiologicznej.

Wyżej wskazane kolumienki to materiał laboratoryjny – plastikowa strzykawka wypełniona fazą stałą i służy do oczyszczania próby w trakcie analizy mytotoksyn. Kolumienki powinowactwa immunologicznego nie są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2015 r. Nr 876). W odniesieniu do klasyfikacji w grupowaniu PKWiU nie są testami bądź odczynnikami laboratoryjnymi, gdzie indziej niesklasyfikowanymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym zakup dokonywany przez Wnioskującego, którego przedmiotem są kolumienki powinowactwa immunologicznego do oznaczenia mytotoksyn oraz odczynniki medyczne rozumiane jako odczynniki diagnostyczne stosowane w laboratorium diagnostyki medycznej do diagnostyki mikrobiologicznej, powinien być opodatkowany stawką podatku VAT 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 2 w zw. z przepisem art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2006 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r., poz. 710 ze zm.) dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 obowiązuje stawka podatku VAT 8%. W pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wskazano niektóre z towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 20.59.52.0: ex 20.59.52.0: pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane - wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów - wyłącznie dla farmacji.

Przedrostek „ex” oznacza zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zakres wyłączeń ustawodawca wymienia oddzielając poszczególne grupy średnikami. Z powyższego zapisu wynika, że określenie „wyłącznie dla farmacji” odnosi się tylko do tej części treści, która znajduje się po średniku czyli do „preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów”.

Ustawodawca w przytoczonej wyżej pozycji nr 86 załącznika nr 3 wymienił po myślniku m.in. „wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne”, nie przewidując już dalszych ograniczeń dla wyrobów sklasyfikowanych w tej grupie, tym samym umożliwiając zastosowanie stawki podatku 8% dla wszystkich wyrobów będących testami odczynnikami diagnostycznymi, medycznymi, mieszczącymi się w grupowaniu PKWiU: 20.59.52.0. Kolejno, w ocenie Wnioskodawcy istotny jest fakt, że towary w tej części w jakiej nie mogą korzystać z obniżonej stawki na podstawie poz. 86 załącznika 3, korzystają ze stawki 8% na podstawie poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Wynika to z tego, że w poz. 105 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług (będącego wykazem towarów i usług opodatkowanych obecnie stawką 8%), bez względu na symbol PKWiU wymieniono wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym ma on prawo do przyjmowania ofert ze stawką podatku 8% przy zakupie kolumienek i odczynników medycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• nieprawidłowe w zakresie stawki podatku dla kolumienek powinowactwa immunologicznego do oznaczenia mykotoksyn,
• prawidłowe w zakresie stawki podatku dla odczynników diagnostycznych medycznych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Jak bowiem wynika z treści § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676) do dnia 31 grudnia 2017 r. na potrzeby podatku od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

W tym miejscu należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W ustawie o podatku od towarów i usług w załączniku nr 3 zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8 % w poz. od 79 do 107 wymienione zostały towary związane z ochroną zdrowia.

W pozycji 86 tego załącznika nr 3, wymienione zostały - PKWiU ex 20.59.52.0 - „Pasty modelarskie; wosk dentystyczny i pozostałe preparaty dentystyczne na bazie gipsu; preparaty i ładunki do gaśnic przeciwpożarowych; gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów; złożone odczynniki diagnostyczne i laboratoryjne, gdzie indziej niesklasyfikowane – wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów – wyłącznie dla farmacji”.

Natomiast w pozycji 105 bez względu na symbol PKWiU, wymienione zostały wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych załącznikach.

Zauważyć trzeba, że grupowanie 20.59.52.0 w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT zawiera dodatkowe oznaczenie „ex” , co oznacza, zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy VAT, że zakres wyrobów lub usług znajdujący się w tej pozycji jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU. Zatem obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8% znajdzie zastosowanie wyłącznie do wyrobów wymienionych w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT i obejmuje – wyłącznie testy i odczynniki diagnostyczne, medyczne, materiały formierskie dentystyczne na bazie wosku, w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, materiały formierskie dentystyczne na bazie gipsu, pasty modelarskie i pozostałe preparaty; preparaty do stosowania w dentystyce na bazie gipsu, pozostałe, gotowe pożywki do hodowli mikroorganizmów – wyłącznie dla farmacji.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca stoi przed koniecznością ogłoszenia przetargu na zakup kolumienek do oznaczenia mykotoksyn oraz odczynników medycznych rozumianych jako odczynniki diagnostyczne stosowane w laboratorium diagnostyki medycznej do diagnostyki mikrobiologicznej. Wskazane kolumienki to materiał laboratoryjny – plastikowa strzykawka wypełniona fazą stałą i służy do oczyszczania próby w trakcie analizy mytotoksyn. Jak wskazał Wnioskodawca kolumienki powinowactwa immunologicznego nie są wyrobami medycznymi w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2015 r. nr 876), jak również nie są testami bądź odczynnikami laboratoryjnymi. Towary będące przedmiotem zapytania mieszczą się w grupowaniu PKWiU 20.59.52.0 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki na zakup ww. kolumienek powinowactwa immunologicznego do oznaczenia mytotoksyn oraz odczynników medycznych rozumianych jako odczynniki diagnostyczne stosowane w laboratorium diagnostyki medycznej do diagnostyki mikrobiologicznej.

Należy zauważyć, że obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8 % znajdzie zastosowanie wyłącznie do wyrobów wymienionych w pozycji nr 86 załącznika nr 3 do ustawy VAT, a więc do testów i odczynników diagnostycznych, medycznych. Zatem warunkiem zastosowania stawki podatku wysokości 8% jest medyczny charakter przedmiotowych odczynników diagnostycznych.

Przenosząc powołane przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro planowany zakup będzie dotyczył wymienionych w grupowaniu PKWiU 20.59.52.0 odczynników diagnostycznych medycznych, to o ile podana klasyfikacja jest prawidłowa towary te opodatkowane są stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w związku z poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast stawka preferencyjna nie znajdzie zastosowania do będących przedmiotem zapytania kolumienek powinowactwa immunologicznego do oznaczenia mytotoksyn w żywności podczas kontroli wykonywanych na podstawie ustawy o państwowej inspekcji sanitarnej. Skoro – jak wskazał Wnioskodawca – nie są one testami lub odczynnikami diagnostycznymi, jak również nie są wymienione wśród pozostałych towarów wymienionych po myślniku w poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy, to ich dostawa, nie może korzystać z opodatkowania na podstawie poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy. Ponadto towary te - jak wskazał Wnioskodawca - nie mają statusu wyrobu medycznego, zatem nie mogą również korzystać z obniżonej stawki podatku na podstawie poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, która odnosi się do wyrobów medycznych, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Zatem kolumienki powinowactwa immunologicznego, które zamierza zakupić Wnioskodawca, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku 23%, jako towary niewymienione w poz. 86 załącznika nr 3 do ustawy oraz w pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy.

Końcowo zauważa się, że Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie bowiem z poz. 7.3. Zasad Metodycznych Polskiej klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU 2008, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana klasyfikacja przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu towaru (usługi) do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów tej klasyfikacji określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11). Zatem interpretację indywidualną wydano na podstawie wskazanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.