INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 554/11, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2011 r. (data wpływu 27 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ewidencjonowania faktur korygujących w podatkowej księdze przychodów i rozchodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2011 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ewidencjonowania faktur korygujących w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

FHU M. jest agentem operatora telefonii komórkowej. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, rozlicza się w okresach miesięcznych oraz ewidencjonuje koszty metodą memoriałową. Firma zaopatruje się w telefony komórkowe oraz akcesoria (po wystawieniu faktury staje się ich właścicielem i stanowią towary handlowe). Początkowa cena zakupu telefonu po podpisaniu umowy z klientem i jego sprzedaży jest korygowana. Powodem korekty jest to, iż Operator ustala cenę sprzedaży i zakupu; wszystkie salony w Polsce muszą mieć te samy ceny zakupu i sprzedaży. Kwota korekty jest różnicą pomiędzy kwotą zakupu a kwotą sprzedaży telefonu dla docelowego klienta (cenę tę ustala Operator i często jest to 1 zł, czyli cena o wiele niższa od jego zakupu). Dokumentem korygującym jest faktura VAT korygująca, wystawiona w kolejnych okresach rozliczeniowych. Faktura korygująca (FKS) odnosi się do konkretnej faktury zakupu oraz pozycji (FVS). Jest zazwyczaj wystawionych kilka FKS do danej FVS, ponieważ telefony są sprzedawane w różnych okresach tygodnia, miesiąca, a czasem kwartału. Przykładowo: otrzymano fakturę zakupu na telefony w listopadzie i grudniu 2010 r., które zostały sprzedane częściowo w listopadzie i grudniu 2010 r., następnie faktury korygujące dot. sprzedanych telefonów zostały wystawione w miesiącach od stycznia do marca 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poprawny jest sposób księgowania faktur korygujących (stosując zasadę współmierności kosztów i przychodów) w ten sposób, iż faktury korygujące wystawione w roku 2011 przed złożeniem deklaracji rocznej za rok 2010, a dotyczące zakupów w 2010 r. powinny być odniesione i zaksięgowane w roku 2010...

Zdaniem Wnioskodawcy, ewidencjonując koszty zasadą memoriałową i stosując zasadę współmierności kosztów i przychodów, faktury korygujące zakup, dotyczące sprzedanych telefonów (towarów) w 2010 r., wystawione w 2011 r., a przed złożeniem deklaracji rocznej, powinny zostać zaksięgowane do roku 2010 r. Taki sposób zaksięgowania kosztów i ich korekty, w okresie którego dotyczą, odzwierciedla poprawnie sytuację finansową podatnika.

W dniu 26 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB1/415-70/11-2/MD stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej wniesiono w dniu 7 września 2011 r. Odpowiedź na powyższe wezwanie została udzielona pismem z dnia 27 września 2011 r., Nr IPTPB1/415W-3/11-2/MD.

W dniu 2 listopada 2011 r. wpłynęła do tut. Organu skarga adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 29 listopada 2011 r., Nr IPTPB1/4160-3/11-3/MD, tut. Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 554/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd w przedmiotowym wyroku stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Organu w zakresie sposobu księgowania faktur korygujących wystawionych w 2011 r. Jednocześnie Sąd stwierdził, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie odnosiła się do wszystkich okoliczności stanu faktycznego i nie rozstrzygała w całości zagadnienia prawnego objętego pytaniem, w szczególności, czy faktury korygujące wystawione w 2011 r. przed złożeniem deklaracji rocznej za 2010 r., a dotyczące zakupów w 2010 r. powinny być odniesione do 2010 r. Ponadto Sąd zarzucił, iż Organ nie wskazał i nie dokonał wykładni przepisów określających to zdarzenie prawnopodatkowe o charakterze potrącalności kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 5 – 5a, art. 22 ust. 6 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na powyższe naruszenie przepisów prawa materialnego, pośrednio przepisów postępowania, wskazywały bowiem zarzuty skargi oraz stanowisko strony wyrażone w wezwaniu do usunięcie naruszenia prawa. Dodano ponadto, że ze skargi wynika, że w odniesieniu do podatnika maja zastosowanie zasady, określone w art. 22 ust. 5a – 5b ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniu 23 lutego 2012 r. do tut. Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 554/11.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. akt. I SA/Ke 554/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,

• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Stosownie do treści § 12 ust. 3 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach lub inne dowody wymienione w § 13 i § 14.

Zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Zasady dokonywania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zostały zawarte w załączniku nr 1 do ww. rozporządzenia, stanowiącym objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Firma Wnioskodawcy zaopatruje się w telefony komórkowe oraz akcesoria (po wystawieniu faktury staje się ich właścicielem i stanowią towary handlowe). Początkowa cena zakupu telefonu po podpisaniu umowy z klientem i jego sprzedaży jest korygowana. Powodem korekty jest to, iż Operator ustala cenę sprzedaży i zakupu; wszystkie salony w Polsce muszą mieć te samy ceny zakupu i sprzedaży. Kwota korekty jest różnicą pomiędzy kwotą zakupu, a kwotą sprzedaży telefonu dla docelowego klienta (cenę tę ustala Operator i często jest to 1 zł, czyli cena o wiele niższa od jego zakupu). Dokumentem korygującym jest faktura VAT korygująca, wystawiona w kolejnych okresach rozliczeniowych. Faktura korygująca (FKS) odnosi się do konkretnej faktury zakupu oraz pozycji (FVS). Jest zazwyczaj wystawionych kilka FKS do danej FVS, ponieważ telefony są sprzedawane w różnych okresach tygodnia, miesiąca, a czasem kwartału. Przykładowo: otrzymano fakturę zakupu na telefony w listopadzie i grudniu 2010 r., które zostały sprzedane częściowo w listopadzie i grudniu 2010 r., następnie faktury korygujące dot. sprzedanych telefonów zostały wystawione w miesiącach od stycznia do marca 2011 r.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. Stosowanie tejże metody przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uzależnione jest od spełnienia warunków określonych w art. 22 ust. 6 ustawy, z którego to przepisu wynika, iż zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
   • są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przy czym, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Z kolei przepis art. 22 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie

Stosownie natomiast do postanowień art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie jednak z art. 22 ust. 6 ww. ustawy, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może wybrać metodę księgowania kosztów określoną w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, (tj. podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów), uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Zauważyć należy, iż definicja momentu poniesienia kosztu zawarta w ww. art. 22 ust. 6b dotyczy wszystkich podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów niezależnie od przyjętej metody ewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych. Innej definicji dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów w odniesieniu do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w przypadku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów metodą uproszczoną – koszty bezpośrednie potrącalne są w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, natomiast w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów metodą memoriałową (z zachowaniem zasad określonych w art. 22 ust. 5a i 5b ww. ustawy) – koszty bezpośrednie odnosi się do przychodów roku podatkowego, których te koszty dotyczą.

Natomiast koszty pośrednie, niezależnie od stosowanej metody ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów, potrącalne są w momencie ich poniesienia, z tą różnicą, iż w przypadku metody memoriałowej koszty te (przekraczające rok podatkowy) ujmuje się proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą, a w przypadku metody uproszczonej – w całości w momencie poniesienia kosztu.

Z uwagi na powyższe, faktury korygujące należy ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie ich wystawienia (w roku, w którym zostały wystawione faktury korygujące).

Wyjątkiem są sytuacje, kiedy wydatki udokumentowane fakturą korygującą nie mogą być zarachowane (zaliczone) do kosztów uzyskania przychodu do roku podatkowego, którego dotyczą. Przy czym, brak możliwości zarachowania (udokumentowania) danego wydatku w roku podatkowym, którego wydatek ten dotyczy, musi wynikać z okoliczności obiektywnych, niezależnych od podatnika.

Skoro więc faktura korygująca dotycząca poprzedniego roku podatkowego dotarła do Wnioskodawcy w roku następnym, podlega ona zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie wystawienia faktury korekty i w tej dacie winna być odniesiona w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Pierwotna faktura prawidłowo bowiem dokumentowała cenę sprzedaży. Nieuzasadnione byłoby w tym przypadku dokonanie korekty wstecz, tzn. do okresu zaewidencjonowania faktury pierwotnej.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawne, należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu księgowania faktur korygujących, jest nieprawidłowe. Faktury korekty wystawione w 2011 r. przed złożeniem deklaracji rocznej za 2010 r., a dotyczące zakupów w 2010 r., powinny być wprowadzone do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w dacie wystawienia faktury korekty, czyli w 2011 r. oraz stosownie do wyżej cytowanych przepisów art. 22 ust 5a i 5b odniesione do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r., a nie jak twierdzi Wnioskodawca do 2010 r.

Zauważyć należy, że zasada współmierności kosztów i przychodów wynika z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), i odnosi się do osób prowadzących księgi rachunkowe, natomiast Wnioskodawca nie podlega tej ustawie, gdyż prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.