Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
2461-IBPP2.4512.672.2016.3.KO
z 12 grudnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2016 r. (data wpływu 29 sierpnia 2016 r.), uzupełniony pismem z 24 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości w ramach wypłaty dywidendy zabudowanej działki nr 198/6, 198/10, 197/8,
• nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości w ramach wypłaty dywidendy zabudowanej działki nr 198/14, 198/15, 189/11 i niezabudowanej działki 156/1,
• prawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności wniesienia przez spółkę jawną aportu do spółki kapitałowej zabudowanej działki nr 198/6, 198/10, 198/14, 198/15, 197/8, 189/11,
• nieprawidłowe – w zakresie wniesienia przez spółkę jawną aportu do spółki kapitałowej niezabudowanej działki nr 156/1,
• nieprawidłowe – w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości w ramach wypłaty dywidendy lub w ramach wniesienia przez spółkę jawną aportu do spółki kapitałowej oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 24 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 12 października 2016 r. znak: 2461-IBPP2.4512.672.2016.1.KO.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką jawną, czynnym podatnikiem VAT. Wspólnicy spółki rozważają wypłatę przysługującego im zysku w spółce w formie rzeczowej poprzez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólników w udziale po 1/2 tj. odpowiadającym udziałowi każdego wspólnika w zyskach i stratach w spółce jawnej.

Wspólnicy rozważają również wniesienie przez spółkę jawną do spółki kapitałowej aportu w postaci nieruchomości.

Ww. nieruchomości stanowią środki trwałe, podlegające amortyzacji w spółce jawnej i wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Nieruchomości te zostały nabyte przez spółkę jawną w drodze kupna.

Nieruchomości, które ewentualnie byłyby przedmiotem ww. czynności:

1. Nieruchomość A - nieruchomości zabudowana, nabyta przez spółkę w październiku 2014 roku, czynność nabycia objęta była zwolnieniem z VAT. Od grudnia 2014 roku ww. nieruchomość jest wykorzystywana przez spółkę do czynności opodatkowanych - nieruchomość jest przedmiotem umowy najmu. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Spółka poniosła jedynie wydatki na remont w wysokości: w 2014 roku - powyżej 15.000 zł, w 2015 roku - powyżej 15.000 zł, w 2016 roku - powyżej 15.000 zł.
2. Nieruchomość B - nieruchomość zabudowana, spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania oraz własność budynku w grudniu 2004 roku, czynność nabycia była zwolniona z VAT, od kwietnia 2005 roku nieruchomość wykorzystywana jest przez spółkę do czynności opodatkowanych - nieruchomość jest przedmiotem umowy najmu. Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie oraz wydatków na remont.
3. Nieruchomość C - nieruchomość zabudowana, spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania oraz własność budynku w październiku 2005 roku, czynność nabycia była zwolniona z VAT, nieruchomość wykorzystywana do czynności opodatkowanych (umowy najmu) od listopada 2009 roku, spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku, poniosła zaś wydatki na jego remont: w roku 2009 - powyżej 15.000 zł, w latach 2011-2013 - w każdym roku powyżej 15.000 zł, w latach 2013-2016 - w każdym roku poniżej 15.000 zł,
4. Nieruchomość D - zabudowana, prawo wieczystego użytkowania oraz własność budynków spółka nabyła w październiku 2009, czynność nabycia podlegała zwolnieniu, nieruchomość od listopada 2009 wykorzystywana jest przez spółkę do czynności opodatkowanych (umowy najmu). Spółka ponosiła wydatki na ulepszenie budynku w latach 2013-2014 - w każdym roku w wysokości powyżej 15.000 zł, w 2015 - w wysokości poniżej 15.000 zł. Wszystkie wydatki z tego tytułu powiększyły wartość początkową nieruchomości. Ponadto poniosła wydatki na remont w latach 2010-2016 - w każdym roku powyżej 15.000 zł.
   
   

W zakresie wydatków na ulepszenia i remonty, spółka odliczyła naliczony podatek od towarów i usług. Wartość początkowa każdej z nieruchomości przekracza 15.000 zł.

Spółka nie poniosła nakładów na ulepszenie przekraczających 30 % wartości początkowej budynków podlegających ulepszeniu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poniżej przedstawia ponownie zdarzenie przyszłe (opis zdarzenia przyszłego uwzględnia sprostowania oraz obejmuje odpowiedzi na pytania wskazane do uzupełnienia wniosku). V

Wnioskodawca jest spółką jawną, czynnym podatnikiem VAT. Wspólnicy spółki rozważają wypłatę przysługującego im zysku w spółce w formie rzeczowej poprzez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólników w udziale po 1/2 tj. odpowiadającym udziałowi każdego wspólnika w zyskach i stratach w spółce jawnej.

Wspólnicy rozważają również wniesienie przez spółkę jawną do spółki kapitałowej aportu w postaci nieruchomości.

Wnioskodawca planuje przenieść własność ww. nieruchomości w ramach wypłaty zysku w formie rzeczowej (ew. w ramach wniesienia przez spółkę jawną aportu do spółki kapitałowej) w grudniu 2016 roku lub w styczniu 2017 roku.

Wnioskodawca poniżej szczegółowo wskazuje, które ewentualnie nieruchomości byłyby przedmiotem ww. czynności.

1. Nieruchomość A - Wnioskodawca nabył nieruchomość na własność 30.10.2014 roku. Nabyta nieruchomość składa się z dwóch działek ewidencyjnych: nr 477 oraz nr 480/1. Obie działki są działkami zabudowanymi; na działce 477 znajduje się budynek nr 1 (wartość początkowa 96.657,36 zł), na działce 480/1 dwa budynki: nr 2 (wartość początkowa 401.499,80 zł) i nr 3 (wartość początkowa 193.314,72 zł).

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku nr 1 położonego na działce nr 477 oraz budynków nr 2 i 3 położonych na działce nr 480/1.

Wnioskodawca w okresie od dnia nabycia do dnia 1.01.2015 roku nie wykorzystywał budynków nr 1, 2 i 3 do prowadzenia działalności, w tym okresie w ww. budynkach (jak i na całej nieruchomości A) prowadzone były prace porządkowe, które miały na celu dostosowanie nieruchomości do potrzeb gospodarczych Wnioskodawcy.

Od dnia 2.01.2015 roku cała nieruchomość A, w tym budynki nr 1, 2 i 3 zostały na podstawie umowy dzierżawy oddane przez Wnioskodawcę do używania podmiotowi trzeciemu. Umowa dzierżawy obejmująca budynki nr 1, 2 i 3 trwa nieprzerwanie do dnia dzisiejszego. Dzierżawa podlega opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) budynków 1, 2 i 3 w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Budynki nr 1, 2 i 3 nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W zakresie nieruchomości A, wszystkie działki ewidencyjne (477, 480/1) pozostają działkami zabudowanymi (działka 477 - budynkiem nr 1, działka 480/1 - budynkami nr 2 i 3).

Budynki nr 1, 2 i 3, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do środków trwałych.

Wnioskodawca wskazuje, że każdy z budynków na nieruchomości A, tj. budynek nr 1, 2 i 3 będą w momencie zbycia nieruchomościami, których wartość (każdego budynku) przekraczać będzie 15.000 złotych.

Wnioskodawca ponosił wydatki na remont (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) budynku nr 2 położonego na działce 480/1: w dniu 14.04.2016 roku (naprawa elewacji) w wysokości 28.500 zł oraz w dniu 17.05.2016 roku (naprawa elewacji) w wysokości 23.500 złotych.

Wnioskodawca w 2015 roku (od 30 września 2015 do 18.11.2015) ogrodził obie działki ewidencyjne 477 i 480/1, ponosząc wydatki na wybudowanie ogrodzenia wysokości 40.903 złotych. Ogrodzenie zostało przez Wnioskodawcę zaliczone do środków trwałych z dniem 31.12.2015 roku (jako odrębny środek trwały). Wnioskodawca miał prawo odliczenia Vat od wydatków poniesionych na wykonanie ww. ogrodzenia.

2. Nieruchomość B - składa się z jednej działki ewidencyjnej nr 198/6, na której usytuowany jest jeden budynek (wartość początkowa budynku 187,629,50 zł). Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania ww. działki i oraz prawo własności budynku w grudniu 2004 roku. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku.

Wnioskodawca w okresie od dnia nabycia do dnia 31.03.2005 roku nie używał budynku do prowadzenia działalności, w tym okresie w ww. budynku prowadzone były prace porządkowe, które miały na celu jego dostosowanie do potrzeb gospodarczych Wnioskodawcy.

Budynek położony na działce nr 198/6 jest przedmiotem umowy dzierżawy od 01.04.2005 roku (nieprzerwanie do dnia dzisiejszego). Dzierżawa podlega opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ww. budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te wyniosły 252.552,33 złotych i stanowiły kwotę przekraczającą 30% wartości budynku. Ulepszenie zakończono w dniu 31.08.2005 roku.

Wnioskodawca wskazuje, iż ulepszenie budynku dokonywane było w trakcie trwającej umowy dzierżawy, budynek jako przedmiot umowy dzierżawy przez cały czas prowadzonych prac ulepszeniowych, pozostawał we władaniu dzierżawcy.

Od dnia zakończenia ulepszeń (31.08.2005) do dnia dzisiejszego, nieprzerwanie, Wnioskodawca wykorzystuje budynek do wykonywania czynności opodatkowanych (umowa dzierżawy), tym samym Wnioskodawca nie wykorzystywał ww. budynku wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Nieruchomość B stanowiąca działkę ewidencyjną 198/6 jest nieruchomością zabudowaną.

Budynek usytuowany na ww. działce zaliczony został przez wnioskodawcę do środków trwałych.

Budynek w momencie jego zbycia stanowić będzie nieruchomość o wartości przekraczającej 15.000 złotych.

Wnioskodawca ponosił wydatki na remont ww. budynku, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług:

W 2009 roku: w październiku, listopadzie i grudniu - łącznie w wysokości powyżej 15.000 zł

W 2011 roku: w sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu - łącznie w wysokości powyżej 15.000 zł

W 2012 roku: w lutym, kwietniu, maju, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu - łącznie w wysokości powyżej 15.000 zł

W 2013 roku: w styczniu, czerwcu, lipcu - łącznie w wysokości powyżej 15.000 zł

W 2014 roku: w listopadzie i grudniu - w wysokości 339 złotych łącznie

W 2015 roku: w lutym, kwietniu, maju, czerwcu, październiku, grudniu - w wysokości 1.080 zł łącznie

W 2016 roku: w lutym, marcu, kwietniu, maju, sierpniu - w wysokości 1.860 zł łącznie.

3. Nieruchomość C - nieruchomość składa się z jednej działki ewidencyjnej nr 198/10, na której usytuowany jest budynek (wartość początkowa 204.198,00 zł). Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania ww. działki i oraz prawo własności budynku w dniu 9 listopada 2005 roku.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku.

Nabyta nieruchomość (w tym budynek) od dnia 9 listopada 2005 roku jest przedmiotem umowy dzierżawy. Dzierżawa podlega opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ww. budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te wyniosły łącznie 56,614,04 złotych i nie stanowiły kwoty przekraczającej 30% wartości budynku (wartość początkowa budynku wynosiła 204.198,00 zł). Ulepszenia zostały wykonane 31.12.2007 - kwota 39.074,04 zł, 30.09.2008 - kwota 14.340 zł, 31.10.2008 - kwota 3.200 zł.

Wnioskodawca wskazuje, iż w ulepszenia budynku dokonywane były w trakcie obowiązującej umowy dzierżawy, budynek jako przedmiot umowy dzierżawy przez cały czas prowadzonych prac ulepszeniowych, pozostawał we władaniu dzierżawcy.

Od dnia zakończenia ulepszeń Wnioskodawca wykorzystuje budynek do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Wnioskodawca nie wykorzystuje ww. budynku wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Nieruchomość C stanowiąca działkę ewidencyjną 198/10 jest nieruchomością zabudowaną.

Budynek usytuowany na ww. działce zaliczony został przez Wnioskodawcę do środków trwałych.

Budynek w momencie jego zbycia stanowić będzie nieruchomość o wartości przekraczającej 15.000 złotych.

Wnioskodawca ponosił wydatki na remont ww. budynku, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług:

W 2009 roku: w październiku, listopadzie i grudniu - łącznie w wysokości powyżej 15.000 zł

W 2011 roku: w sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu - łącznie w wysokości powyżej 15.000 zł

W 2012 roku: w lutym, kwietniu, maju, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu - łącznie w wysokości powyżej 15.000 zł

W 2013 roku : w styczniu, czerwcu, lipcu - łącznie w wysokości powyżej 15.000 zł

W 2014 roku: w listopadzie i grudniu - w wysokości 339 złotych łącznie

W 2015 roku: w lutym, kwietniu, maju, czerwcu, październiku, grudniu - w wysokości 1.080 zł łącznie

W 2016 roku: w lutym, marcu, kwietniu, maju, sierpniu - w wysokości 1.860 zł łącznie.

4. Nieruchomość D - nieruchomość składa się z działek ewidencyjnych:

• nr 198/14 oraz nr 198/15 - działki te zabudowane są budynkiem nr 4 wartości początkowej 420.428,79 zł
  
• nr 197/8 - działka zabudowana jest budynkiem nr 5 o wartości początkowej 1.174.189,29 zł
  
• nr 156/1 - działka niezabudowana
  
• nr 189/11 - Wnioskodawca pozostaje współużytkownikiem wieczystym tej działki, działka w całości stanowi asfaltową drogę dojazdową.
  
  

Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania ww. działek oraz prawo własności budynków 4 i 5 w dniu październiku 2009 roku.

Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu całej nieruchomości D, w tym budynków nr 4 i 5.

Budynek nr 4 położony na działkach 198/14 i 198/15, od 10.11.2009 roku jest przedmiotem umowy dzierżawy budynek nr 5 położony na działce 197/8 - jest wydzierżawiany od 12.11.2009 roku. Przed ww. datami Wnioskodawca nie używał budynków w prowadzonej działalności gospodarczej.

Umowy dzierżawy, których przedmiotem są m.in. budynki nr 4 i nr 5 podlegają opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszeniu budynku nr 4, zaś w przypadku budynku nr 5 na działce 197/8 poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki na budynek nr 5 wyniosły łącznie 167.148,52 złotych i nie stanowiły kwoty przekraczającej 30% wartości budynku. Ulepszenia zostały wykonane 04.10.2013 - kwota 31.276,74 zł, 16.09.2014 - kwota 43.446,20 zł, 31.12.2014 - kwota 79.772,30 zł, 18.06.2015 - kwota 12.653,28 zł.

Wnioskodawca wskazuje, iż w ulepszenia budynku dokonywane były w trakcie umowy dzierżawy. Budynek jako przedmiot umowy dzierżawy przez cały czas prowadzonych prac ulepszeniowych, pozostawał we władaniu dzierżawcy.

Od dnia zakończenia ulepszeń (wskazanych powyżej) Wnioskodawca wykorzystuje budynek do wykonywania czynności opodatkowanych. Z uwagi na termin zakończenia ww. ulepszeń, okres ten nie przekracza 5 lat.

Wnioskodawca nie wykorzystuje budynku nr 4 i nr 5 wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT

Działki ewidencyjne -198/14, 198/15, 197/8 są działkami zabudowanymi,

Natomiast działka 156/1 jest działką niezabudowaną przeznaczoną pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków związanych z ww. działką. Działka nie była przedmiotem umów najmu lub dzierżawy, nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej.

Działka 189/11, której współużytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca jest asfaltową drogą dojazdową - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka ta oznaczona jest jako ulica wewnętrzna. Droga stanowi jedyny możliwy dojazd i dojście do budynków położonych na działkach 198/14, 198/15, 197/8, 198/6, 198/10. Drogę tą używa Wnioskodawca w prowadzonej działalności, jak i dzierżawcy budynków położonych na działkach wskazanych w zdaniu poprzednim. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków związanych z ww. działką.

Budynek nr 4 i 5 zaliczony został przez Wnioskodawcę do środków trwałych.

Budynek nr 4 i 5 w momencie ich zbycia stanowić będą nieruchomość o wartości przekraczającej 15.000 złotych.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na remont budynku nr 4.

Wydatki takie w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, zostały poniesione na remont budynku nr 5 wysokości:

W 2010 roku: w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie, grudniu - łącznie powyżej 15.000 zł

W 2012 rok: we wrześniu, październiku, listopadzie - łącznie powyżej 15.000 zł

W 2013 roku: w marcu, maju, lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu - łącznie powyżej 15.000 zł,

W 2014 roku: w lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu - łącznie powyżej 15.000 zł

W 2015 roku: w lutym, kwietniu, październiku, listopadzie., grudniu - łącznie powyżej 15.000 zł,

W 2016 roku: w styczniu, lutym, marcu, kwietniu i lipcu - łącznie powyżej 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy czynność przeniesienia własności nieruchomości opisanych powyżej w ramach wypłaty zysku w formie rzeczowej lub w ramach wniesienia przez spółkę jawną aportu do spółki kapitałowej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług czy też czynnością zwolnioną z ww. podatku?
2. W przypadku gdy czynność taka będzie zwolniona z podatku od towarów i usług, czy spółka zobowiązana będzie do dokonania korekty podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie pozytywna, na jakich zasadach spółka winna dokonać ww. korekty w odniesieniu do ponoszonych przez nią wydatków na remont i ulepszenie środka trwałego?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 24 października 2016 r.):

Pytanie 1

Obie czynności tj. wypłata zysku w formie rzeczowej w postaci przeniesienia własności nieruchomości (zbycia prawa wieczystego użytkowania i własności budynków) oraz wniesienie przez spółkę jawną aportu do spółki kapitałowej są czynnościami stanowiącymi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów usług. W związku z powyższym czynności te winny zostać opodatkowane na zasadach wynikających z ww. ustawy.

W niniejszej sprawie, dostawa opisanych powyżej nieruchomości podlegałaby zwolnieniu z VAT.

Nieruchomości A: W zakresie budynku nr 1 na działce ewidencyjnej nr 477 oraz budynków nr 2 i 3 na działce ewidencyjnej nr 480/1 - o ile ich dostawa nastąpiłaby w grudniu 2016 roku, czynność podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy po dniu 01.01.2017 - podlegałaby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy. Poniesienie w 2015 roku wydatków na wybudowanie ogrodzenia okalającego działki nr 477 i 480/1 pozostaje bez wpływu na ww. sposób opodatkowania dostawy z uwagi na fakt, iż ogrodzenie nie jest budyniem ani budowlą w rozumieniu prawa budowlanego. Ogrodzenie stanowi urządzenie budowlane, w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane.

Nieruchomość B: Dostawa nieruchomości składającej się z działki 198/6 wraz z budynkiem podlegałaby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nieruchomość C: Dostawa nieruchomości składającej się z działki 198/10 wraz z budynkiem podlegałaby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług

Nieruchomość D:

Dostawa działki ewidencyjnej nr 198/14 i 198/15 wraz z budynkiem nr 4 - podlegałaby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dostawa działki ewidencyjnej nr 197/8 wraz z budynkiem nr 5 podlegałaby zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dostawa działki ewidencyjnej nr 156/1, która jest działką niezabudowaną przeznaczoną pod zabudowę zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego i którą to działkę Wnioskodawca nabył bez prawa do odliczenia podatku Vat, podlegałaby zwolnieniu na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10a.

Dostawa działki ewidencyjnej nr 189/11 - dostawa działki stanowiącej drogę wewnętrzną będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10.

Pytanie 2

W sytuacji gdy planowane czynności będą objęte zwolnieniem z VAT, nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości i tym samym wystąpi obowiązek - zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług dokonania przez spółkę korekty VAT odliczonego od ponoszonych wydatków.

W zakresie nakładów na ulepszenie nieruchomości wyższych niż 15.000 zł, Spółka będzie miała obowiązek dokonania korekty VAT odliczonego w związku z poniesieniem tych nakładów w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym zostały oddane (te nakłady) do użytkowania. Ustalając okres korekty, który należy zastosować do wydatków na ulepszenie środka trwałego, uwzględnia się jedynie wysokość nakładów na ulepszenie środka trwałego, a nie jego wartość początkową lub wartość po dokonaniu ulepszenia.

W zakresie nakładów na ulepszenie nieruchomości niższych niż 15.000 zł, Spółka zobowiązana będzie do korekty VAT, o ile zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie miała miejsce w ciągu 12 miesięcy od zakończenia okresu rozliczeniowego w którym wykonano remont i wydano do użytkowania inwestycję w postaci ww. ulepszenia.

W zakresie wydatków Spółki na remont środka trwałego, niezależnie od ich wysokości, należy przyjąć 12-miesięczny okres korekty. Korekta VAT naliczonego będzie konieczna, gdy od końca okresu rozliczeniowego, w którym zakończono remont (i wydano wyremontowany środek trwały do użytkowania) nie upłynęło 12 miesięcy.

W zakresie nieruchomości A

Wnioskodawca w zakresie budynku nr 2 położonego na działce nr 480/1 poniósł wydatki na remont w zakresie których trzeba przyjąć 12-miesięczny okres korekty. Spółka zobowiązana będzie do dokonania korekty VAT wyłącznie w sytuacji gdy zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie miała miejsce w ciągu 12 miesięcy od zakończenia okresu rozliczeniowego (miesięcznego) w którym wykonano remont i wydano do użytkowania środek trwały. Wobec powyższego, w sytuacji gdy Spółka dokona opisanej w zdarzeniu dostawy grudniu 2016 roku lub styczniu 2017 roku, w zakresie wydatków poniesionych na remont w kwietniu 2016 oraz w maju 2016 roku zobowiązana będzie do dokonania korekty VAT na zasadach określonych w art. 91 ustawy o podatku Vat.

W zakresie budynku nr 1 na działce 477 oraz nr 3 na działce 480/1- nie wystąpi obowiązek korekty z uwagi na brak wydatków na ulepszenie i remont.

W zakresie nieruchomości B

w zakresie wydatków na ulepszenie budynku na działce 198/6 Spółka miała obowiązek dokonania korekty VAT odliczonego w związku z poniesieniem tych nakładów w okresie 10 lat licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania. W takim razie okres korekty co do wydatków poniesionych 31.08.2005 roku zakończył się w 2014 roku, stąd Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty Vat od ww. wydatków na ulepszenie budynku. Wydatki na remont budynku na działce 198/6, niezależnie do ich wysokości, skutkują koniecznością dokonania korekty VAT naliczonego, gdy od końca okresu rozliczeniowego (miesięcznego), w którym zakończono remont (i wydano wyremontowany środek trwały do użytkowania) nie upłynęło 12 miesięcy. Wobec powyższego, jeżeli dostawa nastąpi w grudniu 2016, Spółka nie będzie zobowiązana do korekty VAT w odniesieniu do wydatków na remont poniesionych do października 2015 włącznie. W przypadku wydatków na remont poniesionych w grudniu 2015 oraz w 2016 roku, Spółka zobowiązana będzie do dokonania korekty VAT z uwagi na fakt, iż zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie miała miejsce w ciągu 12 miesięcy od zakończenia okresu rozliczeniowego w którym wykonano remont i wydano do użytkowania środek trwały. O ile dostawa będzie dokonana w styczniu 2017 roku, obowiązek korekty Vat dotyczyć będzie jedynie wydatków na remont poniesionych w 2016 roku.

W zakresie nieruchomości C

Spółka w zakresie wydatków na ulepszenie budynku na działce 198/10, poniesionych w 31.12.2007 (kwota 39.074,04 zł) będzie miała obowiązek dokonania korekty VAT odliczonego w związku z poniesieniem tych nakładów w okresie 10 lat licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania. Ponieważ w tym wypadku okres korekty zakończy się z końcem 2016 roku, dostawa ww. budynku w grudniu 2016 będzie wiązała się z obowiązkiem dokonania korekty VAT. W zakresie wydatków na ulepszenie poniesionych 30.09.2008 (kwota 14.340 zł) oraz 31.10.2008 (kwota 3.200 zł) - wydatki te podlegają obowiązkowi korekty w okresie 12 miesięcy licząc od zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąca) w którym zakończono prace. W związku z powyższym Spółka dokonując dostawy w grudniu 2016 lub w styczniu 2017 roku nie będzie miała obowiązku dokonywania korekty Vat co do tych wydatków.

Wydatki na remont budynku na działce 198/10, z uwagi na 12 miesięczny okres korekty Spółka nie będzie zobowiązana do korekty VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych do października 2015 roku włącznie - w przypadku dostawy budynku w grudniu 2016 roku, zaś w przypadku dostawy w styczniu 2017 roku - w zakresie wydatków poniesionych do grudnia 2016 roku włącznie. Pozostałe wydatki poniesione w okresie, odpowiednio, od grudnia 2016 roku i od lutego 2016 roku - będą skutkowały koniecznością dokonania korekty Vat.

W zakresie nieruchomości D

Spółka w zakresie wydatków na ulepszenie budynku nr 5 na działce 197/8, poniesionych 04.10.2013 (kwota 31.276,74 zł), 16.09.2014 (kwota 43.446,20 zł), 31.12.2014 (kwota 79.772,30 zł) będzie miała obowiązek dokonania korekty VAT odliczonego w związku z poniesieniem tych nakładów w okresie 10 lat licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania. W takim razie okres korekty co do wydatków poniesionych w 2013 - zakończy się w 2022, w 2014 - 2023, a Spółka dokonując dostawy budynku w grudniu 2016 lub w styczniu 2017 roku zobowiązana będzie do dokonania korekty VAT. Wydatki z 18.06.2015 roku z uwagi na ich wysokość nie przekraczającą 15.000 zł - podlegać będą korekcie w okresie 12 miesięcy od zakończenia okresu rozliczeniowego w którym zakończono prace i wydano nieruchomości do użytkowania. Ponieważ w tym wypadku okres korekty zakończył się w czerwcu 2016 roku, dostawa ww. budynku w grudniu 2016 lub w styczniu 2017 nie będzie wiązała się z obowiązkiem dokonania korekty VAT.

W zakresie wydatków na remont budynku nr 5, wydatki te podlegają obowiązkowi korekty w okresie 12 miesięcy licząc od zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąca) w którym zakończono prace. W związku z powyższym Spółka dokonując dostawy w grudniu 2016 lub w styczniu 2017 roku nie będzie miała obowiązku dokonywania korekty Vat co do wydatków na remont poniesionych do listopada 2015 roku włącznie (w przypadku dostawy w grudniu 2016), do grudnia 2015 roku włącznie (w przypadku dostawy w styczniu 2017).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest:

• prawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości w ramach wypłaty dywidendy zabudowanej działki nr 198/6, 198/10, 197/8,
• nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości w ramach wypłaty dywidendy zabudowanej działki nr 198/14, 198/15, 189/11 i niezabudowanej działki 156/1,
• prawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności wniesienia przez spółkę jawną aportu do spółki kapitałowej zabudowanej działki nr 198/6, 198/10, 198/14, 198/15, 197/8, 189/11,
• nieprawidłowe – w zakresie wniesienia przez spółkę jawną aportu do spółki kapitałowej niezabudowanej działki nr 156/1,
• nieprawidłowe – w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W stosunku do dostawy udziału w nieruchomości zauważyć należy, że z cytowanego wyżej brzmienia definicji towaru wynika, iż sformułowanie „ich części” odnosi się do budynków i budowli. Po pierwsze, mogą to być części wydzielone fizycznie z budynku bądź budowli. Po drugie, za część budynków należy uznać także udziały w budynkach i budowlach. Część budynku lub budowli to także ich część ułamkowa, a więc udział w ich własności.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2016 r. poz. 380 ze zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Niepodzielność oznacza, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo do całej rzeczy, a nie do jej części odpowiadającej udziałowi.

Stosownie do art. 196 § 1 ww. Kodeksu współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Udział we współwłasności, w aspekcie regulacji zawartych w przepisach Kodeksu cywilnego, wyraża zakres uprawnień, współwłaściciela względem rzeczy wspólnej (także w stosunku do pozostałych współwłaścicieli) i określony jest odpowiednim ułamkiem. Każdemu ze współwłaścicieli przysługują atrybuty prawa własności, ma on względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela ze względu na charakter udziału.

Stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego współwłaściciel może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co wynika z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie mówi o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym, sprzedaż udziału w nieruchomości należy traktować jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że Wspólnicy spółki rozważają wypłatę przysługującego im zysku w spółce w formie rzeczowej poprzez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wspólników w udziale po 1/2 tj. odpowiadającym udziałowi każdego wspólnika w zyskach i stratach w spółce jawnej lub wniesienie przez Spółkę jawną do spółki kapitałowej aportu w postaci nieruchomości.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać co następuje.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
• związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.
  
  

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości opisanych we wniosku do spółki kapitałowej spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Ustawodawca zrównał niektóre dostawy towarów wykonywane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

I tak, na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
   
2. wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.



Z cyt. wyżej art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie nieodpłatne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Niespełnienie powyższego warunku jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów, jako czynności wyłączonej spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały przekazane.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Co należy rozumieć przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, ustawodawca sprecyzował w art. 7 ust. 4, natomiast definicję próbki zawarł w art. 7 ust. 7 ustawy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że ustawodawca zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie z zastrzeżeniem wypływającym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie zrównania z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób wszelkie nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem „odpłatnej dostawy towarów”, o ile podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem aby nieodpłatne przekazanie towarów – w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy – podlegało opodatkowaniu VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

• nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,
• przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
• przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.
  
  

W tym miejscu należy wyjaśnić, że przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 2 pkt 14a ustawy).

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystania ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2016 r., poz. 778, ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

• lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
• sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
  
  

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy czynność przeniesienia własności opisanych nieruchomości w ramach wypłaty zysku w formie rzeczowej lub w ramach wniesienia przez Spółkę aportu do spółki kapitałowej będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT czy też czynnością zwolnioną od tego podatku.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia wskazał, że:

2. Nieruchomość B składa się z jednej działki ewidencyjnej nr 198/6, na której usytuowany jest jeden budynek. Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania ww. działki oraz prawo własności budynku w grudniu 2004 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku. Budynek jest przedmiotem umowy dzierżawy od 01.04.2005 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ww. budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te stanowiły kwotę przekraczającą 30% wartości budynku. Ulepszenie zakończono w dniu 31.08.2005 r. Od dnia zakończenia ulepszeń do dnia dzisiejszego, nieprzerwanie, Wnioskodawca wykorzystuje budynek do wykonywania czynności opodatkowanych (umowa dzierżawy).

W związku z powyższym należy zauważyć, że w przypadku wypłaty dywidendy rzeczowej w postaci budynku posadowionego na działce nr 198/6 zostały spełnione warunki do uznania przedmiotowej transakcji za zrównaną z odpłatną dostawą, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia (ulepszenia) tego budynku.

Wypłata dywidendy rzeczowej, jak i również wniesienie aportu w postaci budynku posadowionego na działce nr 198/6 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem (tj. 31.08.2015 r. - data zakończenia ulepszeń, od której budynek był przedmiotem najmu), a planowaną dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wypłata dywidendy rzeczowej i wniesienia aportu w postaci budynku posadowionego na działce nr 198/6 jest prawidłowe.

3. Nieruchomość C składa się z jednej działki ewidencyjnej nr 198/10, na której usytuowany jest budynek. Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania ww. działki oraz prawo własności budynku w dniu 9 listopada 2005 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku. Nieruchomość (w tym budynek) od dnia 9 listopada 2005 r. jest przedmiotem umowy dzierżawy. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ww. budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te nie stanowiły kwoty przekraczającej 30% wartości budynku. Ulepszenia zostały wykonane 31.12.2007 r., 30.09.2008 r., 31.10.2008 r. Od dnia zakończenia ulepszeń Wnioskodawca wykorzystuje budynek do wykonywania czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wobec powyższego w przypadku wypłaty dywidendy rzeczowej w postaci budynku posadowionego na działce nr 198/10 zostały spełnione warunki do uznania przedmiotowej transakcji za zrównaną z odpłatną dostawą, która będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia (ulepszenia) tego budynku.

Wypłata dywidendy rzeczowej, a także wniesienie aportu w postaci budynku posadowionego na działce nr 198/10 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem (tj. 9.11.2005 r. - data, od której budynek był przedmiotem najmu), a planowaną dostawą budynku upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wypłata dywidendy rzeczowej i wniesienia aportu w postaci budynku posadowionego na działce nr 198/10 jest prawidłowe.

4. Nieruchomość D składa się z działek ewidencyjnych:

• nr 198/14 oraz nr 198/15 - działki zabudowane są budynkiem nr 4,
  
• nr 197/8 - działka zabudowana jest budynkiem nr 5,
  
• nr 156/1 - działka niezabudowana przeznaczona pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.
  
• nr 189/11 - Wnioskodawca pozostaje współużytkownikiem wieczystym działki, działka w całości stanowi asfaltową drogę dojazdową.

Wnioskodawca nabył prawo wieczystego użytkowania ww. działek oraz prawo własności budynków 4 i 5 w październiku 2009 r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu całej nieruchomości D, w tym budynków nr 4 i 5.

Budynek nr 4 położony na działkach 198/14 i 198/15 jest przedmiotem umowy dzierżawy od 10.11.2009 r. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszeniu budynku nr 4.

Budynek nr 5 położony na działce 197/8 jest wydzierżawiany od 12.11.2009 r. Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie budynku nr 5, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki na ulepszenie budynku nie stanowiły kwoty przekraczającej 30% jego wartości. Ulepszenia zostały wykonane 04.10.2013 r., 16.09.2014 r., 31.12.2014 r., 18.06.2015 r.

Ulepszenia budynku dokonywane były w trakcie umowy dzierżawy. Od dnia zakończenia ulepszeń (wskazanych powyżej) Wnioskodawca wykorzystuje budynek do wykonywania czynności opodatkowanych.

Działka 189/11, której współużytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca jest asfaltową drogą dojazdową - zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działka ta oznaczona jest jako ulica wewnętrzna. Droga stanowi jedyny możliwy dojazd i dojście do budynków położonych na działkach 198/14, 198/15, 197/8, 198/6, 198/10. Drogę tą używa Wnioskodawca w prowadzonej działalności, jak i dzierżawcy budynków położonych na działkach wskazanych w zdaniu poprzednim. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków związanych z ww. działką.

W świetle powyższego w przypadku wypłaty dywidendy rzeczowej w postaci:

• budynku nr 4 posadowionego na działkach nr 198/14 i nr 198/15
• działki niezabudowanej nr 156/1,
• działki nr 189/11 stanowiącej w całości asfaltową drogę dojazdową

należy zauważyć, że nie zostały spełnione warunki do uznania przedmiotowej transakcji za nieodpłatną dostawę towarów zrównaną z odpłatną dostawą, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku nr 4 i drogi dojazdowej. Zatem wypłata dywidendy rzeczowej w postaci budynku nr 4 posadowionego na działkach nr 198/14 i nr 198/15, niezabudowanej działki nr 156/1 oraz udziału w działce nr 189/11 stanowiącej w całości asfaltową drogę dojazdową, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wypłaty dywidendy rzeczowej w postaci budynku nr 4 posadowionego na działkach nr 198/14 i nr 198/15, niezabudowanej działki nr 156/1 oraz udziału w działce nr 189/11 stanowiącej w całości asfaltową drogę dojazdową jest nieprawidłowe.

Natomiast wypłata dywidendy rzeczowej w postaci budynku nr 5 posadowionego na działce nr 197/8. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wytworzenia (ulepszenia) tego budynku. Przy czym wypłata dywidendy będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż budynek nr 5 był przedmiotem dzierżawy od 12.11.2009 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wypłaty dywidendy rzeczowej w postaci budynku nr 5 posadowionego na działce nr 197/8 jest prawidłowe.

Z kolei wniesienie aportu w postaci:

• budynku nr 4 posadowionego na działkach nr 198/14 i nr 198/15
  
• budynku nr 5 posadowionego na działce nr 197/8
  
• drogi dojazdowej posadowionej na działce nr 189/11
  

będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem (tj. budynku nr 4 – 10.11.2009r. data, od której budynek jest przedmiotem dzierżawy, budynku nr 5 – 12.11.2009 r. data, od której budynek jest przedmiotem dzierżawy, droga – 2009 r. data, od której stanowi dojazd i dojście do budynków), a planowaną dostawą tych budynków i drogi upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci budynku nr 4 posadowionego na działkach nr 198/14 i nr 198/15, budynku nr 5 posadowionego na działce nr 197/8, drogi dojazdowej posadowionej na działce nr 189/11 jest prawidłowe.

Natomiast wniesienie aportu w postaci działki niezabudowanej nr 156/1 przeznaczonej pod zabudowę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania wniesienia aportu w postaci działki niezabudowanej nr 156/1 jest nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia korekty podatku naliczonego, odliczonego w związku z poniesionymi nakładami na ulepszenie i remont budynków.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.
   
   

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7d ustawy w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy o VAT).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami nie dającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Nieruchomość B

Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynku posadowionego na działce nr 198/6, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te stanowiły kwotę przekraczającą 30% wartości budynku. Ulepszenie zakończono w dniu 31.08.2005 r.

Wnioskodawca ponosił wydatki na remont ww. budynku, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług:

• w 2009 r: w październiku, listopadzie i grudniu - łącznie w wysokości powyżej 15.000 zł
• w 2011 r: w sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu - łącznie w wysokości powyżej 15.000 zł
• w 2012 r: w lutym, kwietniu, maju, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu - łącznie w wysokości powyżej 15.000 zł
• w 2013 r: w styczniu, czerwcu, lipcu - łącznie w wysokości powyżej 15.000 zł
• w 2014 r: w listopadzie i grudniu - w wysokości 339 złotych łącznie
• w 2015 r: w lutym, kwietniu, maju, czerwcu, październiku, grudniu - w wysokości 1.080 zł łącznie
• w 2016 r: w lutym, marcu, kwietniu, maju, sierpniu - w wysokości 1.860 zł łącznie.
  
  

W zakresie wydatków na ulepszenie budynku na działce 198/6 Spółka miała obowiązek dokonania korekty VAT odliczonego w związku z poniesieniem tych wydatków w okresie 10 lat licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania. W tej sytuacji okres korekty co do wydatków poniesionych 31.08.2005 r. zakończył się w 2015 roku. Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty Vat od ww. wydatków na ulepszenie budynku.

Stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest nieprawidłowe.

Wydatki na remont budynku na działce 198/6, niezależnie do ich wysokości, skutkują koniecznością dokonania korekty VAT naliczonego, gdy od końca okresu rozliczeniowego (miesięcznego), w którym zakończono remont (i wydano wyremontowany środek trwały do użytkowania) nie upłynęło 12 miesięcy na podstawie art. 91 ust. 7b i 7c ustawy.

Wobec powyższego, jeżeli dostawa nastąpi w grudniu 2016 r., Spółka nie będzie zobowiązana do korekty VAT w odniesieniu do wydatków na remont, który zakończono do października 2015 r. włącznie. W przypadku wydatków na remont zakończony w grudniu 2015 r. oraz w 2016 r., Spółka zobowiązana będzie do dokonania korekty VAT z uwagi na fakt, iż zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie miała miejsce w ciągu 12 miesięcy od zakończenia okresu rozliczeniowego w którym wykonano remont i wydano do użytkowania środek trwały. Natomiast jeżeli dostawa będzie dokonana w styczniu 2017 r., obowiązek korekty Vat dotyczyć będzie jedynie wydatków na remont poniesionych w 2016 r.

Nieruchomość C

Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym budynku posadowionego na działce nr 198/10, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki te nie stanowiły kwoty przekraczającej 30% wartości budynku. Ulepszenia zostały wykonane 31.12.2007 - kwota 39.074,04 zł, 30.09.2008 - kwota 14.340 zł, 31.10.2008 - kwota 3.200 zł.

Wnioskodawca ponosił wydatki na remont ww. budynku, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku od towarów i usług:

• w 2011 r.: w sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu - łącznie w wysokości powyżej 15.000 zł
  
• w 2012 r.: w lutym, kwietniu, maju, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu - łącznie w wysokości powyżej 15.000 zł
  
• w 2013 r.: w styczniu, czerwcu, lipcu - łącznie w wysokości powyżej 15.000 zł
  
• w 2014 r.: w listopadzie i grudniu - w wysokości 339 złotych łącznie
  
• w 2015 r.: w lutym, kwietniu, maju, czerwcu, październiku, grudniu - w wysokości 1.080 zł łącznie
  
• w 2016 r.: w lutym, marcu, kwietniu, maju, sierpniu - w wysokości 1.860 zł łącznie.
  
  



Spółka w zakresie wydatków na ulepszenie budynku na działce 198/10, poniesionych do 31.12.2007r. w wysokości 39.074,04 zł będzie miała obowiązek dokonania korekty VAT odliczonego w związku z poniesieniem tych wydatków w okresie 10 lat licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania. W przedstawionym przypadku okres korekty zakończy się z końcem 2017 r., a zatem dostawa ww. budynku w grudniu 2016 r. będzie wiązała się z obowiązkiem dokonania korekty VAT.

Natomiast odnośnie wydatków na ulepszenie poniesionych w dniu 30.09.2008 r. (w wysokości 14.340 zł) oraz 31.10.2008 r. (wysokości 3.200 zł) o ile faktycznie stanowią one dwa odrębne od siebie ulepszenia, oddane do użytkowania - korektę dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały środki trwałe oddane do użytkowania, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy. Tak, więc Spółka dokonując dostawy w grudniu 2016 r. lub w styczniu 2017 r. nie będzie miała obowiązku dokonywania korekty VAT co do tych wydatków.

W przypadku wydatków na remont budynku posadowionego na działce 198/10, Spółka nie będzie zobowiązana do korekty VAT w odniesieniu do wydatków poniesionych na remont zakończony:

• do października 2015 r. włącznie, gdy dostawa budynku nastąpi w grudniu 2016 r.,
• do grudnia 2015 r. włącznie, gdy dostawa budynku nastąpi w styczniu 2017 r.,

z uwagi na 12 miesięczny okres korekty.

Pozostałe wydatki poniesione w okresie od lutego 2016 r. będą skutkowały koniecznością dokonania korekty.

Nieruchomość D

Nieruchomość D - nieruchomość składa się z działek ewidencyjnych:

• nr 198/14 oraz nr 198/15 - działki te zabudowane są budynkiem nr 4 wartości początkowej 420.428,79 zł
  
• nr 197/8 - działka zabudowana jest budynkiem nr 5 o wartości początkowej 1.174.189,29 zł
  
• nr 156/1 - działka niezabudowana
  
• nr 189/11 - Wnioskodawca pozostaje współużytkownikiem wieczystym tej działki, działka w całości stanowi asfaltową drogę dojazdową.
  
  

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszeniu budynku nr 4 posadowionego na działce nr 98/14 i nr 198/15, zaś w przypadku budynku nr 5 posadowionego na działce 197/8 poniósł wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki na budynek nr 5 wyniosły łącznie 167.148,52 złotych i nie stanowiły kwoty przekraczającej 30% wartości budynku. Ulepszenia zostały wykonane 04.10.2013 r. - kwota 31.276,74 zł, 16.09.2014 r. - kwota 43.446,20 zł, 31.12.2014 r. - kwota 79.772,30 zł, 18.06.2015 r. - kwota 12.653,28 zł.

Działka 189/11, której współużytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca jest asfaltową drogą dojazdową. Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków związanych z ww. działką.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na remont budynku nr 4.

Wydatki takie w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, zostały poniesione na remont budynku nr 5 wysokości:

• w 2010 r.: w kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, listopadzie, grudniu - łącznie powyżej 15.000 zł
• w 2012 r.: we wrześniu, październiku, listopadzie - łącznie powyżej 15.000 zł
• w 2013 r.: w marcu, maju, lipcu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu - łącznie powyżej 15.000 zł,
• w 2014 r.: w lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu - łącznie powyżej 15.000 zł
• w 2015 r.: w lutym, kwietniu, październiku, listopadzie., grudniu - łącznie powyżej 15.000 zł,
• w 2016 r.: w styczniu, lutym, marcu, kwietniu i lipcu - łącznie powyżej 15.000 zł.
  
  

W związku z powyższym Spółka dokonując dostawy budynku nr 5 posadowionego na działce 197/8 w zakresie wydatków poniesionych na ulepszenie tego budynku w dniu: 04.10.2013 r. (w wysokości 31.276,74 zł), 16.09.2014 r. (w wysokości 43.446,20 zł), 31.12.2014 r. (w wysokości 79.772,30 zł) będzie miała obowiązek dokonania korekty VAT odliczonego w związku z poniesieniem tych wydatków w okresie 10 lat licząc od roku, w którym ulepszenia te zostały oddane do użytkowania. Zatem okres korekty co do wydatków poniesionych w 2013 r. – zakończy się w 2023 r., w 2014 r. – zakończy się w 2024 r.

Wydatki poniesione na ulepszenie w dniu 18.06.2015 r. (w wysokości 12.653,28 zł), z uwagi na ich wysokość nie przekraczającą 15.000 zł, podlegać będą korekcie po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania w okresie 12 miesięcy od zakończenia okresu rozliczeniowego w którym zakończono prace i wydano nieruchomość do użytkowania. Tym samym dostawa ww. budynku w grudniu 2016 r. lub w styczniu 2017 r. nie będzie wiązała się z obowiązkiem dokonania korekty VAT z tytułu poniesionych ulepszeń w dniu 18.06.2015 r.

Z kolei odnosząc się do wydatków poniesionych na remont budynku nr 5, należy wskazać, że wydatki te podlegają obowiązkowi korekty w okresie 12 miesięcy licząc od zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąca) w którym zakończono prace. W związku z powyższym Spółka dokonując dostawy w grudniu 2016 r. nie będzie miała obowiązku dokonywania korekty VAT co do wydatków poniesionych na remont, który został zakończony do listopada 2015 r. włącznie, a dokonując dostawy w styczniu 2017 r. nie będzie miała obowiązku dokonywania korekty VAT co do wydatków na remont zakończony do grudnia 2015 r. włącznie.

Pozostałe wydatki poniesione na remont w okresie od stycznia 2016 r. będą skutkowały koniecznością dokonania korekty.

W związku z nieprawidłowościami w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy, oceniając całościowo stanowisko dotyczące obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, jest ono nieprawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy jest:

• prawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości w ramach wypłaty dywidendy zabudowanej działki nr 198/6, 198/10, 197/8,
• nieprawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości w ramach wypłaty dywidendy zabudowanej działki nr 198/14, 198/15, 189/11 i niezabudowanej działki 156/1,
• prawidłowe – w zakresie opodatkowania czynności wniesienia przez spółkę jawną aportu do spółki kapitałowej zabudowanej działki nr 198/6, 198/10, 198/14, 198/15, 197/8, 189/11,
• nieprawidłowe – w zakresie wniesienia przez spółkę jawną aportu do spółki kapitałowej niezabudowanej działki nr 156/1,
• nieprawidłowe – w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna dotycząca opodatkowania wypłaty dywidendy lub wniesienia aportu w postaci nieruchomości A i związanej z tym korekty podatku naliczonego zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.