Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
1462-IPPB3.4510.937.2016.1.DP
z 21 grudnia 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu uregulowania należności z tytułu dywidendy oraz wynagrodzenia za nabycie udziałów własnych poprzez przeniesienie własności udziałów innej spółki objętych za wkład niepieniężny – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu uregulowania należności z tytułu dywidendy oraz wynagrodzenia za nabycie udziałów własnych poprzez przeniesienie własności udziałów innej spółki objętych za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i polskim rezydentem podatkowym (podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce). Rok finansowy oraz rok podatkowy Spółki trwa od 1 października do 30 września.

Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest spółka E. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: E.), będąca rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii (tj. podlega tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Wielkiej Brytanii). E. i Wnioskodawca należą do grupy kapitałowej J. (dalej: „Grupa”), która jest światowym liderem w branży motoryzacyjnej, systemów budynkowych oraz branży energetycznej świadczącym usługi dla klientów w ponad 150 krajach. Produkty i usługi Grupy obejmują rozwiązania w zakresie efektywności operacyjnej budynków, akumulatory kwasowo-ołowiowe i zaawansowane technologicznie akumulatory do pojazdów hybrydowych i elektrycznych, jak również kompletne systemy foteli samochodowych oraz ich komponenty. Wnioskodawca był większościowym udziałowcem w spółce S. sp. z o.o. (dalej: „S.”). Przedmiotem działalności S. jest m.in. produkcja konstrukcji oraz struktur metalowych do siedzeń samochodowych.

Wnioskodawca objął udziały w S. między innymi w zamian za wkład niepieniężny (aport) – w 2015 r. na mocy uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników dokonano podwyższenia kapitału zakładowego S., a wszystkie nowo utworzone udziały (dalej: Udziały 2015) zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy – Oddziału z siedzibą w B. stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy o CIT (dalej: „Oddział A...”).

W skład będącego przedmiotem aportu Oddziału A... wchodziły m.in. następujące elementy, które zostały wykazane w księgach rachunkowych Wnioskodawcy:

• środki trwałe, w tym m.in.: budynki, maszyny, sprzęt komputerowy, meble i inne wyposażenie;
  

• zapasy;
  

• należności, w tym m.in.: należności od jednostek powiązanych i niepowiązanych (uwzględniając również należności wynikające z zawartych porozumień lub zleceń, na które Spółka jeszcze nie wystawiła faktur sprzedażowych).
  
  
  

Ponadto, w bilansie będącego przedmiotem aportu do S. Oddziału A... (sporządzonym na dzień wniesienia tego oddziału aportem do S.) zostały również ujęte następujące pozycje pasywów:

• zobowiązania, w tym m.in.:
  • zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (dalej również: „Zobowiązania Pracownicze”),
    
  • pozostałe zobowiązania, m.in. zobowiązania wobec dostawców krajowych i zagranicznych oraz jednostek powiązanych (dalej również: „Pozostałe Zobowiązania”);
  
  

• rezerwy, w tym m.in.: rezerwy na gwarancje programowe, rezerwy na korektę cen tworzone m.in. z tytułu przyznawanych kontrahentom zniżek, rezerwy na wynagrodzenia, rezerwy urlopowe (dalej również: „Rezerwy”).
  
  
  

W 2016 r. Walne Zgromadzenie Wnioskodawcy podjęło uchwały o:

• wypłacie dywidendy na rzecz E.;
  

• nabyciu udziałów własnych Spółki posiadanych przez E. w celu umorzenia za wynagrodzeniem.
  
  
  

W związku z powyższym, Wnioskodawca był zobowiązany do wypłaty na rzecz E. dywidendy oraz wynagrodzenia za nabyte udziały własne. Tym niemniej, Spółka oraz E. postanowiły, że w miejsce wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawca spełni świadczenie w naturze na rzecz E., tj. wyda do E. udziały (w tym Udziały 2015) w S.. Innymi słowy, strony zawarły porozumienie o świadczeniu w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum).

Powyższe spełnienie świadczenia w naturze w miejsce wypłaty wynagrodzenia związane jest z powstaniem przychodu zgodnie z art. 14a ustawy o CIT.

Spółka otrzymała interpretację indywidualną (sygn: IPPB3/4510-235/16-3/DP) w zakresie wyjaśnienia skutków podatkowych uregulowania zobowiązań wobec E. z tytułu dywidendy i wynagrodzenia za nabycie udziałów własnych celem umorzenia w formie rzeczowej (tj. poprzez przeniesienie na rzecz E. Udziałów 2015, które zostały objęte przez Spółkę w zamian za aport w formie Oddziału A...). Zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w treści tej interpretacji podatkowej, ustalając koszty uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ustawy o CIT (w związku z rozpoznaniem przychodu z tytułu przeniesienia Udziałów 2015 na rzecz E.), Spółka powinna stosować zasady określone w art. 15 ust. 1k pkt 2 ww. ustawy. Innymi słowy, w treści interpretacji indywidualnej zostało potwierdzone, że kosztem uzyskania przychodów będzie w tym przypadku – zgodnie z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT – przyjęta dla celów podatkowych wartość składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. Oddziału A...), wynikająca z ewidencji, o której mowa w art. 9 ustawy o CIT, określona na dzień, w którym Wnioskodawca objął udziały w S., nie wyższa jednak niż wartość nominalna udziałów w S. z dnia ich objęcia.

Tym niemniej, w związku z powyższą transakcją Wnioskodawca powziął dalsze szczegółowe wątpliwości odnośnie zasad ustalenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy ustalając koszt uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia na rzecz E. – w ramach opisanego wyżej datio in solutum Udziałów 2015 (objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału A...) – za wartość składników Oddziału A... przyjętą do celów podatkowych i wynikającą z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać w szczególności:
   1. wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne, których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,
      
   2. wartość zapasów ustaloną w oparciu o koszty ich nabycia lub wytworzenia,
      
   3. wartość należności w ich kwocie brutto (z uwzględnieniem podatku od towarów i usług).
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na wartość kosztów uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia na rzecz E. – w ramach opisanego wyżej datio in solutum Udziałów 2015 (objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału A...) – nie wpływa wartość Zobowiązań Pracowniczych wykazanych w bilansie Oddziału A... na dzień aportu do S.?
   
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na rzecz E. – w ramach opisanego wyżej datio in solutum Udziałów 2015 (objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału A...) – nie wpływa wartość Pozostałych Zobowiązań wniesionych w ramach aportu Oddziału A... do S.?
   
4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym na wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na rzecz E. – w ramach opisanego wyżej datio in solutum Udziałów 2015 (objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału A...) – nie wpływa wartość Rezerw wykazanych w bilansie Oddziału A... na dzień aportu do S.?
   
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania 1

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając koszt uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia na rzecz E. w ramach opisanego wyżej datio in solutum Udziałów 2015 (objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału A...) za wartość składników Oddziału A... przyjętą do celów podatkowych i wynikającą z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać w szczególności:

1. wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,
2. wartość zapasów ustaloną w oparciu o koszty ich nabycia lub wytworzenia,
   
3. wartość należności w ich kwocie brutto (z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług).
   
   

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie pytania 1

Biorąc pod uwagę wskazania wynikające z interpretacji indywidualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę (sygn. IPPB3/4510-235/16-3/DP), do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia Udziałów 2015 na rzecz E. należy zastosować regulacje wynikające z art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, w przypadku, odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów w spółce koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 tej ustawy, określonej na dzień objęcia tych udziałów w spółce, nie wyższej niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a ww. ustawy.

Analizując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca odracza moment opodatkowania do czasu zbycia udziałów objętych w zamian za aport. Na moment dokonania aportu nie powstaje bowiem – zgodnie z przepisami ustawy o CIT – przychód podlegający opodatkowaniu. Taki przychód powstaje dopiero na moment sprzedaży lub innej formy dyspozycji udziałami objętymi w zamian za aport. Jednocześnie, w przypadku sprzedaży udziałów podatnik może rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na nabycie składników wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa.

Jednocześnie, ustawodawca wskazuje w przepisie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, że kosztem uzyskania przychodów ze zbycia udziałów objętych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa jest wartość składników tego przedsiębiorstwa wynikająca z ksiąg rachunkowych przyjęta na potrzeby podatkowe. Innymi słowy, aby ustalić koszt uzyskania przychodów należy;

• określić, jakie składniki wchodziły w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i zostały ujęte w księgach rachunkowych podatnika,
  

• ustalić, jaka jest wartość podatkowa tych składników (tj. należy przeanalizować poszczególne składniki przedsiębiorstwa w celu wyeliminowania pozycji, które nie mają charakteru podatkowego lub których wartość, ze względu na przyjęte zasady rachunkowości, odbiega od wartości podatkowej danego składnika).
  
  
  

Powyższe wnioski potwierdza również treść uzasadnienia do zmiany ustawy o CIT, na podstawie której z dniem 1 stycznia 2011 r. zostało wprowadzone zmodyfikowane brzmienie przepisu. Zgodnie z treścią uzasadnienia:

• „Zmiana art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy CIT ma na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych, dotyczących sposobu określania kosztów uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z obecną redakcją przepisu art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy CIT ustalenie kosztów w tej sytuacji następuje na podstawie wartości aportu „wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa”:
  

• Określenie to nie jest jasno rozumiane zarówno przez podatników jak i przez sądy administracyjne. W orzecznictwie pojawił się pogląd, że „wartość wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa” to wartość, przyjęta dla celów bilansowych. (...)
  

• Wprowadzona zmiana wykluczy możliwość przyjmowania przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu innej niż podatkowa wartość przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wnoszonego tytułem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.”
  
  
  

Za wartość podatkową składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa należałoby zatem uznać taką wartość, która zostałaby zaliczona przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tych składników. Takie podejście potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z 24 listopada 2014 r. (sygn. IBPB1/2/423-1044/14/CzP).

W konsekwencji, ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na rzecz E. w ramach datio in solutum Udziałów 2015 objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału A...), wartość składników Oddziału A... przyjętą na potrzeby podatkowe należy ustalić zgodnie z następującymi zasadami:

• wartość podatkowa środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład Oddziału A... powinna być ustalana w wysokości wartości początkowej określonej zgodnie z art. 16g ustawy o CIT pomniejszonej o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (tj. tzw. wartość netto). W ten sposób, Spółka może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki poniesione na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które w inny sposób nie były zaliczone wcześniej do tych kosztów podatkowych (tj. niezamortyzowaną wartość tych składników),
  

• w przypadku zapasów, wartością podatkową będzie cena ich nabycia, bądź koszt ich wytworzenia (w ten sposób Spółka będzie mogła zaliczyć wydatki poniesione na nabycie albo wytworzenie zapasów do kosztów podatkowych),
  

• w przypadku należności, wartością podatkową jest taka wartość, która byłaby zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w przypadku ich zbycia, tj. wartość brutto tych należności (z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług). Powyższe podejście wynika z analizy treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. W świetle tego przepisu, do kosztów podatkowych można zaliczyć stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli zostały one uprzednio zarachowane jako przychód należny. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług. Takie podejście zostało potwierdzone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w składzie siedmiu sędziów z 11 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/11. Sąd wskazał, że jeżeli: „(...) przedmiotem sprzedaży jest wierzytelność, a nie tylko przychód należny, za uzasadniony należy uznać wniosek, że stratę powstałą wskutek takiej sprzedaży odnosić - należy także do tej wierzytelności, a nie tylko do stanowiącego jej część przychodu należnego. Uprawnione jest zatem zapatrywanie, że fakt zarachowania wierzytelności jako przychodu należnego jest wyłącznie przesłanką, której spełnienie umożliwia zaliczenie straty ze sprzedaży wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nie determinując jednak wysokości straty, którą można do tej kategorii zaliczyć.” Analogiczne podejście wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 września 2015 r., sygn.: IBPB-1-2/4510-183/15/MS. Zatem, cała kwota nominalna wierzytelności, z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług, powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych z tytułu ewentualnego zbycia tej wierzytelności. W konsekwencji, również tak określona wartość nominalna wierzytelności, tj. w kwocie brutto, może zostać uznana za wartość należności przyjętą na potrzeby podatkowe, o której mowa w art. 15 ust. 1 k pkt 2 ustawy o CIT i stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia Udziałów 2015 na rzecz E.
  
  

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, ustalając koszt uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia na rzecz E. w ramach datio in solutum Udziałów 2015 (objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału A...), za wartość składników Oddziału A... przyjętą do celów podatkowych i wynikającą z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, należy uznać w szczególności:

1. wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonych o dokonane odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 1 ustawy o CIT,
2. wartość zapasów ustaloną w oparciu o koszty ich nabycia lub wytworzenia,
   
3. wartość należności w ich kwocie brutto (z uwzględnieniem należnego podatku od towarów i usług).
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na wartość kosztów uzyskania przychodu z tytułu przeniesienia na rzecz E. w ramach opisanego wyżej datio in solutum Udziałów 2015 (objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału A...) nie wpływa wartość Zobowiązań Pracowniczych wykazanych w bilansie Oddziału A... na dzień aportu do S.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie pytania 2

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 k pkt 2 ustawy o CIT, obliczając koszt uzyskania przychodów należy określić, które składniki wchodziły w skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem i określić ich wartość przyjętą na potrzeby podatkowe.

W skład Zobowiązań Pracowniczych wchodzą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Zobowiązania te bez. wątpienia stanowią przykład zobowiązań publicznoprawnych. W przypadku zbycia przedsiębiorstwa zobowiązania publicznoprawne nie przechodzą natomiast na nabywcę (nie dochodzi bowiem do sukcesji praw i obowiązków podatkowych zbywcy przedsiębiorstwa (tj. podmiotu wnoszącego aport) na nabywcę (tj. podmiot otrzymujący aport). W konsekwencji, tego typu zobowiązań nie można uznać za składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT i nie mogą one wpływać na ustalenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższego przepisu.

W konsekwencji, Zobowiązania Pracownicze, jako nienależące do składników przedsiębiorstwa o których mowa w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, nie wpływają na wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia Udziałów 2015 na rzecz E. w ramach datio in solutum. Ponadto, do Zobowiązań Pracowniczych (nawet gdyby można było uznać, że wchodzą one w skład wniesionego aportem Oddziału A...) mogłyby również znaleźć zastosowanie uwagi przedstawione w odpowiedzi na pytanie 3. w odniesieniu do Pozostałych Zobowiązań (argumentacja Wnioskodawcy przedstawiona w odpowiedzi na pytanie 3. znalazłaby w tej sytuacji analogiczne zastosowanie).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na rzecz E. w ramach datio in solutum Udziałów 2015 (objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału A...), nie wpływa wartość Zobowiązań Pracowniczych wykazanych w bilansie Oddziału A... na dzień aportu do S..

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na rzecz E. w ramach opisanego wyżej. datio in solutum Udziałów 2015 (objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału A...) nie wpływa wartość Pozostałych Zobowiązań wniesionych w ramach aportu Oddziału A... do S..

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie pytania 3

W świetle art. 15. ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów jest wartość składników przedsiębiorstwa przyjęta na potrzeby podatkowe. Kluczowe zatem jest określenie, czy dany składnik majątku posiada wartość podatkową – nie wszystkie bowiem pozycje wykazane w księgach rachunkowych podatnika mogą wpływać na koszty uzyskania przychodów, lecz jedynie te, którym można przypisać wartość podatkową. Wartość podatkową należy natomiast postrzegać przez pryzmat wartości, którą podatnik mógłby zaliczyć do kosztów, uzyskania przychodów w związku z danym składnikiem majątku, tj. taka wartość, która byłaby kosztem podatkowym, gdyby podatnik zdecydował o samodzielnej sprzedaży składnika majątku (jak szczegółowo wskazano w uzasadnieniu pytania 1).

W sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego obejmującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wraz z wchodzącymi w jej skład zobowiązaniami) dochodzi w istocie do przeniesienia na nabywcę obowiązku uregulowania tych zobowiązań (tj. ich spłaty). Zobowiązaniom tym (a w zasadzie obowiązkowi ich spłaty) nie można przypisać wartości. podatkowej, ponieważ ich zapłata nie prowadzi do powstania kosztu podatkowego po stronie podmiotu dokonującego zapłaty. Powstanie kosztu podatkowego w świetle przepisów ustawy o CIT, nie jest bowiem (poza ściśle określonymi wyjątkami, które nie znajdują w sprawie zastosowania – jak wpłata na różnego rodzaju funduszu tworzone przez podatnika) powiązane z zapłatą zobowiązań. Wskazuje na to jednoznacznie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o CIT; zgodnie z którym "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań (...)" Skoro spłata zobowiązania nie generuje kosztu podatkowego, to dla zobowiązań nie można określić "przyjętej dla celów podatkowych wartości."

W związku z powyższym, niezasadne byłoby twierdzenie, że przeniesienie obowiązku zapłaty zobowiązań na S. (w ramach aportu Oddziału A...) powinno wpływać na koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za ten aport. Wydatki wynikające z tych zobowiązań są bowiem zaliczane do kosztów podatkowych na odrębnych zasadach wynikających z ustawy o CIT (w zależności od tego, czy są fo wydatki uznawane za koszty bezpośrednio związane z przychodami, czy też koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Niezasadne byłoby zatem ponowne ich uwzględnienie w rachunku podatkowym.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 k pkt 2 ustawy o CIT, koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych „wartości składników przedsiębiorstwa”. Ten przepis wskazuje zatem, że aby ustalić łączną wartość kosztów uzyskania przychodów, należy zsumować wartość podatkową, którą należy przypisać do określonych składników przedsiębiorstwa, tj. wartość kosztu uzyskania przychodu podlegającą przypisaniu do określonego składnika majątku. Koszt podatkowy ma ze swojej istoty wartość dodatnią, tj. wpływa na obniżenie dochodu do opodatkowania (ustawa o CIT nie posługuje się koncepcją „ujemnych kosztów uzyskania przychodów”, które wpływałyby na podwyższenie podstawy opodatkowania). Jednocześnie, jeżeli ustawodawcą wprowadza wyjątki od tej zasady, znajduje to jednoznaczne odzwierciedlenie w treści przepisu, poprzez wskazanie, że kosztem uzyskania jest określona wartość po pomniejszeniu o pewną kwotę. Przykładowo, zgodnie z przepisem art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia, (która wyznacza wartość początkową środków trwałych podlegającą zaliczeniu do kosztów podatkowych) uważa się „kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem (...) oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług (...)” (wyróżnienie Wnioskodawcy).

W kluczowym w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca odniósł się do ustalania kosztu jako sumy wartości poszczególnych składników przedsiębiorstwa, bez wskazania, że ta wartość podlega pomniejszeniu o wartość zobowiązań wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Tym samym, z brzmienia przepisu oraz z istoty kosztu podatkowego wynika, że na wartość, o której mowa w art. 15 ust. 1 k pkt 2 ustawy o CIT nie wpływają pozycje, które nie są kosztem podatkowym (tj. takie, które wpływają na podwyższenie podstawy opodatkowania w CIT, a nie na jej obniżenie). W konsekwencji, przyjęcie podejścia, zgodnie z którym wartość zobowiązań wpływa na obniżenie kosztów podatkowych z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za aport przedsiębiorstwa, byłoby sprzeczne z brzmieniem analizowanego przepisu oraz istotą kosztów podatkowych.

Ponadto, zaakceptowanie odmiennego stanowiska od prezentowanego przez Wnioskodawcę byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową analizowanych przepisów. Jak bowiem wynika z uzasadnienia do zmian wprowadzających brzmienie art. 15 ust. 1 k pkt 2 ustawy o CIT od dnia 1 stycznia 2011 r., wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzi do odroczenia opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport przy jednoczesnej tzw. „kontynuacji wyceny” wartości podatkowej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że:

• przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa jest odroczony do momentu sprzedaży lub innej dyspozycji tymi udziałami,
  

• kosztem podatkowym z tytułu zbycia udziałów powinna być wartość podatkowa poszczególnych składników przedsiębiorstwa wniesionego aportem.
  
  
  

W przypadku przyjęcia stanowiska, zgodnie z którym wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów należy pomniejszyć o wartość zobowiązań, powyższa zasadą;. „kontynuacji wyceny” nie zostałaby zachowana. Jako przykład można podać sytuację, w której:

• podatnik zaciąga zobowiązanie w kwocie 100 j. w związku z prowadzoną działalnością, lecz nie rozpoznaje go w kosztach podatkowych (stanowi ono bowiem np. koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami, które zostaną osiągnięte dopiero w przyszłości),
  

• podatnik wnosi w ramach aportu przedsiębiorstwa przedmiotowe zobowiązanie do innej spółki kapitałowej,
  

• następnie podatnik dokonuje sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport (a zatem – pomniejsza koszt uzyskania przychodu o wartość zobowiązania w kwocie 100 j.).
  
  

W powyższym przykładzie, wartość wydatku, wynikająca z zaciągniętego zobowiązania nie została przez podatnika (tj, podmiot wnoszący aport) nigdy zaliczona do kosztów podatkowych, a pomimo to – przy przyjęciu stanowiska przeciwnego do prezentowanego przez Spółkę – powinien on pomniejszyć swoje koszty podatkowe o wartość tego wydatku (100 j.). Przyjęcie przeciwnego podejścia do prezentowanego przez Spółkę (i pomniejszenie kosztów podatkowych ze zbycia udziałów o wartość zobowiązania) prowadziłoby zatem do sytuacji, w której podatnik – pomimo że nigdy nie zaliczył wydatku do kosztów podatkowych (nie ma więc podstaw, żeby korygować ten wydatek) – musiałby obniżyć swój koszt podatkowy o wartość tego wydatku. W efekcie, w analizowanym przypadku nie dochodzi do kontynuacji wyceny wartości przedsiębiorstwa w przypadku sprzedaży udziałów, ponieważ w istocie podatnik jest zmuszony do podwyższenia swojej podstawy opodatkowania o wartość zobowiązania wniesionego w ramach aportu przedsiębiorstwa, tj. 100 j. (co jest nieuzasadnione, ponieważ podatnik nigdy nie zaliczył wydatku wynikającego z tego zobowiązania do kosztów podatkowych, więc nie ma podstaw do tego aby obniżał swoje koszty podatkowe o jego wartość).

Ponadto, można również przeanalizować sytuację odmienną, w której:

• podatnik zaciąga zobowiązanie i zalicza wydatek w kwocie 100 j. do kosztów podatkowych,
  

• podatnik wnosi w ramach aportu przedsiębiorstwa przedmiotowe zobowiązanie do innej spółki kapitałowej (tj. w efekcie inny podmiot dokonuje zapłaty zobowiązania niż podatnik, który zaliczył je do kosztów podatkowych).
  

• następnie podatnik dokonuje sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport (a zatem – pomniejsza koszt uzyskania przychodu o wartość zobowiązania w kwocie 100 j.).
  
  

W przedstawionej sytuacji, podatnik zaliczył wartość wydatku do kosztów podatkowych, a następnie (na moment sprzedaży udziałów) pomniejsza wartość kosztów podatkowych ze zbycia udziałów o wartość tego wydatku. Per saldo, kwota wpływająca na koszty uzyskania przychodu po stronie podatnika jest równa 0.

W związku z powyższym, z przedstawionych przykładów jednoznacznie wynika, że przyjęcie podejścia przeciwnego do stanowiska Spółki prowadzi do niedopuszczalnych rezultatów i pokrzywdzenia sytuacji podatników. Z tego względu, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym na wartość kosztów, uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa nie wpływa wartość zobowiązań wchodzących w skład przedmiotu aportu.

Analogiczne stanowisko wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 maja 2014 r, (sygn. ILPB1/415-143/14-3/AMN) wydanej na gruncie analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wskazanej interpretacji, organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z którym: „Skoro spłata zobowiązania nie jest kosztem podatkowym, to nie ma tu "przyjętej dla celów podatkowych wartości". Pojęcie wartości podatkowej danego składnika przedsiębiorstwa należy odnosić do jego aktywów, gdyż tylko z nabyciem aktywów może się wiązać powstanie kosztu. uzyskania przychodów, który to koszt może być w przyszłości potrącony (tekst jedn.: pomniejszy przychody). Tym samym Zobowiązania jako niestanowiące kosztu uzyskania przychodów i niemające w związku z tym "przyjętą dla celów podatkowych wartością", nie mają wpływu na wysokość kosztów Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za przedsiębiorstwo.”

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym na wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na rzecz E. w ramach datio in solutum Udziałów 2015 (objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału A...), nie wpływa wartość Pozostałych Zobowiązań wniesionych w ramach aportu Oddziału A... do S..

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie, pytania 4

W ocenie Wnioskodawcy, na wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia, na rzecz E. w ramach opisanego wyżej datio in solutum Udziałów 2015 (objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału A...) nie wpływa wartość Rezerw wykazanych w bilansie Oddziału A... na dzień aportu do S..

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie pytania 4

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, ustalając koszt uzyskania przychodów należy określić, które składniki wchodziły w skład przedsiębiorstwa wnoszonego aportem i określić ich wartość przyjętą na potrzeby podatkowe.

W ocenie Wnioskodawcy, rezerwy zasadniczo nie posiadają wartości podatkowej, gdyż nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Taki wniosek wynika jednoznacznie z treści przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiującego, datę poniesienia kosztu podatkowego, w świetle której, za datę poniesienia kosztu uznaję się dzień ujęcia wydatku w księgach rachunkowych podatnika „za wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”. Zatem, wydatki, które są ujęte jako rezerwy nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. W tym kontekście należy zauważyć, że rezerwy są pozycjami, które są tworzone wyłącznie na potrzeby rachunkowe, aby prawidłowo odzwierciedlić wpływ na bilans przedsiębiorstwa potencjalnych wydatków, które mogą się pojawić, a nie są jeszcze pewne. Przepisy ustawy o rachunkowości obligujące przedsiębiorstwa do tworzenia rezerw nie mają jednak w tym zakresie wpływu na rozliczenia podatkowe (tj. nie mają one charakteru „podatkowo-twórczego” – wydatki ujęte jako rezerwy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na potrzeby podatkowe.

W związku z tym, w przypadku Rezerw brak jest "przyjętej dla celów podatkowych wartości", o której mowa w art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o CIT, ponieważ rezerwy mają wartość wyłącznie na potrzeby księgowe. Stąd też, dokonując ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu. zbycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa, należy skorygować wartość składników tego przedsiębiorstwa o pozycje rezerw ujęte w bilansie.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, na wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia na rzecz E. w ramach datio in solutum Udziałów 2015 (objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału A...) nie wpływa wartość Rezerw wykazanych w bilansie Oddziału A... na dzień aportu do S..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.