Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
0461-ITPB4.4511.693.2016.2.KK
z 24 listopada 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r, poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 9 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 21 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 21 października 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był właścicielem nieruchomości rolnej niezabudowanej o pow. 2,242 ha (dalej jako „Nieruchomość”). Wnioskodawca wykorzystywał Nieruchomość w produkcji rolnej w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, co potwierdza fakt, iż pobierał z tego tytułu dopłaty rolno-środowiskowe z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i przechodził stosowne kontrole potwierdzające fakt prowadzenia na Nieruchomości produkcji rolnej. Na Nieruchomości prowadzona była przez Wnioskodawcę: uprawa wikliny ok 1,5 ha, użytki rolne i zagajnik brzozowy.

W dniu 27 stycznia 2016 r. Wnioskodawca zawarł przed notariuszem warunkową umowę sprzedaży nieruchomości, gdzie kupującym była P. sp. z o.o. (dalej jako „Kupujący”). Zawarcie umowy warunkowej podyktowane było ustawowym prawem pierwokupu na rzecz Gminy. Po uzyskaniu stanowiska Wójta Gminy, iż nie korzysta z prawa pierwokupu strony ww. umowy warunkowej zawarły umowę przyrzeczoną, tj. umowę przeniesienia własności z dnia 31 marca 2016 r. zawartą przed notariuszem. Powyższa umowa przyrzeczona obejmowała sprzedaż całej Nieruchomości bez jej jakiegokolwiek podziału.

Przedmiotowa Nieruchomość była i nadal jest w pełni nieruchomością rolną o wyłącznym i niepodzielnym charakterze rolnym. Jeszcze przed zawarciem umowy warunkowej, tj. dnia 21 stycznia 2016 r. Wnioskodawca zawarł z Kupującym przedwstępną umowę dzierżawy nieruchomości rolnej odnoszącą się do Nieruchomości. Umowa miała zostać zawarta z zastrzeżeniem używania Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem i charakterystyką rolną i zasadami prawidłowej gospodarki rolnej, co więcej jakiekolwiek działania mające niweczyć rolne przeznaczenie Nieruchomości będą wg tejże umowy kwalifikowane jako przesłanka do rozwiązania umowy dzierżawy. Umowa została opatrzona datą pewną przez notariusza w dniu 21 stycznia 2016 r

Następnie w dniu zawarciu umowy przyrzeczonej przenoszącej własność Nieruchomości, tj. dnia 31 marca 2016 r. Sprzedający zawarł z Kupującym przyrzeczoną umowę dzierżawy Nieruchomości na okres trzech lat, gdzie również zastrzeżono używanie Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem i charakterystyką rolną i zasadami prawidłowej gospodarki rolnej, co więcej jakiekolwiek działania mające niweczyć rolne przeznaczenie nieruchomości miały być kwalifikowane jako przesłanka do rozwiązania przedmiotowej umowy dzierżawy. Zawarcie umowy dzierżawy było także wykonaniem zapisu § 11 umowy warunkowej sprzedaży Nieruchomości z dnia z dnia 27 stycznia 2016 r. Tym samym Sprzedający w dalszym ciągu wykorzystuje całą Nieruchomość w ramach swojego gospodarstwa rolnego, tyle że tym razem jako dzierżawca.

Kupujący w oświadczeniu z dnia 6 kwietnia 2016 r. wyraźnie stwierdził, iż Nieruchomość od dnia jej nabycia nie utraciła w żadnym stopniu czy zakresie swego rolnego charakteru, jak też że na nabywanej nieruchomości w planie inwestycyjnym zagospodarowania terenu nie są przewidziane żadne obiekty infrastruktury. Nadal znajduje się na niej wieloletnia plantacja wikliny, użytki zielone i zagajnik brzozowy. Podkreślenia wymaga, że utrzymanie rolnego charakteru nieruchomości jest warunkiem prawidłowego wykonywania umowy, a jego ewentualne naruszenie prowadzi do jej rozwiązania.

Tym samym wskutek sprzedaży Nieruchomość nie utraciła swego rolnego charakteru i w dalszym ciągu w całości jest nieruchomością rolną, na której prowadzona jest gospodarka rolna, co więcej Nieruchomość w całości zgłoszona jest do dopłat do działalności rolniczej w ramach prowadzonego przez Wnioskodawcę gospodarstwa rolnego. Nieruchomość nie została w żaden sposób podzielona ani formalnie ani w stanie faktycznym i nadal stanowi jedną rolną całość. Resumując nie nastąpiło w żadnym zakresie wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Nieruchomość została nabyta w dniu 12 stycznia 2011 r. w celu powiększenia powierzchni upraw w ramach gospodarstwa rolnego, co jest zresztą konsekwentne z jej przeznaczeniem jako nieruchomości rolnej oraz prowadzoną i kontynuowaną na niej uprawą wikliny. W przeszłości Wnioskodawca nabywał nieruchomości rolne w miarę swoich ograniczonych możliwości finansowych, przy czym były to zawsze nieruchomości rolne, a ich nabycie zawsze podyktowane było powiększeniem areału upraw i przez to rozwój prowadzonego ekologicznego gospodarstwa rolnego. Wnioskodawca nie prowadzi ani nie prowadził i nie ma zamiaru prowadzić działalności w zakresie obrotu nieruchomościami rolnymi.

Wnioskodawca oświadczył, że nie planuje i nie planował odpłatnego zbycia innych nieruchomości rolnych, nie prowadzi też działalności w tym zakresie i nie jest to jego źródło dochodu, a w szczególności nie zajmuje się spekulacyjnym obrotem nieruchomościami, a wyłącznie działalnością rolniczą w ramach gospodarstwa ekologicznego.

Ponadto Wnioskodawcy nie są znane dokładne cele i plany biznesowe P. Sp. z o.o. z uwagi na objęcie ich tajemnicą tegoż przedsiębiorstwa, natomiast co zostało mu zasygnalizowane to fakt, że P. Sp. z o.o. prowadzi także działalność rolniczą i taka działalność jest wpisana i ujawniona w PKD tegoż przedsiębiorstwa. Nadto na dzień dzisiejszy Wnioskodawcy nie wiadomo o zmianie charakteru rolnego przedmiotowej nieruchomości w operacie Ewidencji Gruntów i Budynków prowadzonym przez starostę.

Powyższe okoliczności potwierdzają, że przedmiotowa nieruchomość nie utraciła swego rolnego charakteru i w dalszym ciągu w całości jest nieruchomością rolną, na której prowadzona jest gospodarka rolna i nie nastąpiło w żadnym zakresie wyłączenie Nieruchomości z produkcji rolnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy stan faktyczny przedstawiony powyżej wypełnia przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. czy wobec trwania stanu rolnego odnoszącego się do Nieruchomości zachodzi zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem korzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wystąpienie pozytywnej przesłanki, tj. sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego oraz brak przesłanki negatywnej tj. utraty przez zbywaną nieruchomość w związku ze sprzedażą charakteru rolnego lub leśnego. O utracie charakteru rolnego decyduje nie tylko cel nabycia nieruchomości, ale przede wszystkim wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej przez faktyczną zmianę sposobu korzystania z nich. W żadnym wypadku nie jest wystarczającym dowodem przemawiającym za utratą rolnego charakteru przez zbywaną nieruchomość, brak w umowie zapisu, z którego wynikałoby, że nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraci takiego charakteru (vide: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Kielcach z 28 lipca 2010 r., I SA/Ke 304/10).

Treść przedmiotowego przepisu wymaga, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w „związku ze sprzedażą”. Związek ze sprzedażą gruntu należy oczywiście oceniać na dzień sprzedaży. Zatem dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają wszystkie okoliczności faktyczne towarzyszące sprzedaży, dotyczące przeznaczenia gruntu znane na dzień dokonania transakcji (vide: Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedzibą w Krakowie z dnia 3 października 2013 r., sygn. I SA/Kr 251/13). Co więcej ewentualna zmiana w przyszłości dotychczasowego sposobu wykorzystania nieruchomości, co może być procesem długotrwałym, pozostaje bez wpływu na zastosowanie przedmiotowej ulgi podatkowej. Sprzedający nie może bowiem ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu (vide: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2013 r., II FSK 1616/11).

Tak też w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzą wszelkie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalając na przyjęcie, iż w stosunku do Wnioskodawcy zachodzi zwolnienie od podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że sprzedaż ww. nieruchomości stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne”, w celu jego wyjaśnienia odwołać się należy, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 617).

Zgodnie z art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z powyższego wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

• sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne,
• muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,
• grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby utrata charakteru rolnego gruntów nie nastąpiła w „związku z tą sprzedażą”. Zatem ustawodawca nie zawęża zmiany charakteru gruntów czasowo jedynie do momentu sprzedaży. Przepis ten nie zawiera bowiem sformułowania „na skutek sprzedaży”, czy też „w wyniku sprzedaży”. Ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Zatem utrata charakteru rolnego musi być powiązana ze sprzedażą, choć ten związek nie może być tak rozumiany, że z chwilą dokonania czynności powinna nastąpić zmiana charakteru gruntu. Dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu, znaczenie mają okoliczności faktyczne, a nie formalnoprawne związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, czy też w związku z zawartą umową, wskazują na to, że kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych.

W związku z tym niezwykle istotny dla oceny spełnienia przesłanki dotyczącej zachowania charakteru rolnego zbywanych gruntów jest przede wszystkim faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości.

Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prowadzi do stwierdzenia, że nabywca nieruchomości – P. Sp. z o.o. – nie zakupił opisanych gruntów na cele własnej działalności rolniczej, a jedynie umożliwił Wnioskodawcy przez pewien okres wykorzystywanie tej nieruchomości na cele rolne na podstawie zawartej umowy dzierżawy (uprawa wikliny). Co więcej, w przedstawionym opisie sam Wnioskodawca wskazał, że nie są mu znane dokładne cele i plany biznesowe P. Sp. z o.o., a fakt prowadzenia działalności rolniczej przez tą spółkę został mu jedynie zasygnalizowany, zatem uznać należy, że na dzień sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca nie dysponował wiedzą czy kupujący na przedmiotowych gruntach będzie prowadził działalność rolniczą, a w konsekwencji czy przedmiotowa nieruchomość nie utraci jednak w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Podkreślić bowiem należy, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, stanowiące wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania wynikającej z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aprobata stanowiska Wnioskodawcy o korzystaniu w przedmiotowej sprawie ze zwolnienia od podatku w istocie oznaczałaby akceptację możliwości nieuprawnionego unikania przez podatników wykonania obowiązku podatkowego (tj. obejścia stosowania normy podatkowej), poprzez faktyczne czasowe utrzymywanie prowadzenia działalności rolniczej na opisanej nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy, mimo np. przygotowywania się przez nabywcę do rozpoczęcia inwestycji wynikającej z faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Nie to zaś było intencją ustawodawcy przy wprowadzaniu zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia możliwości zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego, zmiana przeznaczenia gruntów przez nabywcę – niezależnie od tego, kiedy zostanie ona dokonana (czy bezpośrednio po sprzedaży, czy po upływie określonego czasu), każdorazowo powinna podlegać ocenie w kontekście ww. okoliczności oraz jej związku z samą transakcją sprzedaży. Z faktu, że sprzedana w 2016 r. nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne, o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, nie sposób jeszcze wywodzić, że przychód uzyskany z jej sprzedaży objęty jest zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla oceny czy dana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decyduje cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Cel nabycia gruntu może wynikać bezpośrednio z charakteru nabywcy, jak również z innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Skoro zatem z przedstawionego stanu faktycznego wynika bezsprzecznie, że nabywca – P. Sp. z o.o. – zmieni charakter nieruchomości czyniąc z niej przedmiot umowy dzierżawy, a ponadto Wnioskodawca nie uwiarygodnił faktu, że grunty wchodzące w skład sprzedanej przez niego nieruchomości rolnej nie utracą charakteru rolnego, ponieważ nie posiada wiedzy o celu ich nabycia i zamierzeniach co do ich dalszego wykorzystywania przez nabywcę, to nie można mówić, że do przychodu z tej sprzedaży znajduje zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, organ podatkowy podkreśla, iż jakkolwiek interpretacje podatkowe i wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.