Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/4511-591/15-2/KS
z 5 sierpnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących otrzymanej dotacji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących otrzymanej dotacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni, Podatniczka) została w dniu 24 sierpnia 2009 roku wpisana do prowadzonej przez Prezydenta Miasta ewidencji działalności gospodarczej z datą rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia 2010 roku. Przedmiotowa działalność została założona celem wzięcia udziału w projekcie realizowanym w ramach instrumentu finansowego na rzecz środowiska (LIFE+). Instrument ten utworzony został Rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 maja 2007 roku (Dz. Urz. UE L149/1 z 9 czerwca 2007 roku), a jego celem było przyczynianie się do wdrażania, aktualizacji oraz rozwoju wspólnotowej polityki i prawodawstwa w dziedzinie środowiska, w tym w zakresie uwzględniania kwestii środowiskowych w innych politykach, a tym samym przyczynianie się do zrównoważonego rozwoju. LIFE+ wspiera w szczególności wdrożenie szóstego wspólnotowego programu działań w zakresie środowiska naturalnego (6. EAP), w tym strategii tematycznych, oraz finansuje środki i projekty z europejską wartością dodaną realizowane w państwach członkowskich (art. 1 ust. 2 ww. Rozporządzenia).

Wnioskodawczyni, jako współbeneficjent , wzięła udział w projekcie finansowanym w ramach instrumentu LIFE+ na podstawie umowy z dnia 18 grudnia 2009 roku o pomiędzy Unią Europejską reprezentowaną przez Komisję UE, którą do celów popisania przedmiotowej umowy reprezentował Przewodniczący jednostki w Dyrekcji Generalnej ds. Środowiska, oraz Uniwersytetem w T. (jako beneficjent koordynujący), jak również (jako jeden ze współbeneficjentów) - dalej również: Umowa. Projekt finansowany był przez instrument finansowania Komisji Europejskiej LIFE+ oraz Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Projekt nosił nazwę „Z.", a jego głównymi celami były:

1. promowanie stosowania zrównoważonych strategii ochrony roślin przed chorobami odglebowymi w ogrodnictwie;
2. promowanie zrównoważonego wykorzystywania fumigantów chemicznych w uprawach ogrodniczych;
3. utrzymywanie konkurencyjności europejskiego ogrodnictwa, w szczególności rynku polskiego, włoskiego i greckiego na zglobalizowanym rynku światowym;
4. promowanie badań w zakresie zrównoważonego stosowania pestycydów do kontroli organizmów szkodliwych w glebie.

Należy również wskazać, iż Podatniczka jako współbeneficjent była podmiotem, któremu zgodnie z warunkami Umowy powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację projektu na terytorium Polski i która ponosiła pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

W ramach realizacji Umowy beneficjenci otrzymali dofinansowanie (w kilku transzach) na pokrycie kosztów kwalifikowanych projektu, w tym na wynagrodzenia podmiotów uczestniczących w realizacji projektu, podróże czy pomoc zewnętrzną związaną bezpośrednio z realizacją projektu.

Wnioskodawczyni, jako współbeneficjent uczestniczący w projekcie, otrzymała dofinansowanie w dwóch transzach, które to w całości przeznaczone zostało za realizację zadań związanych z ww. projektem, w tym na wynagrodzenie Podatniczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawczynię w ramach realizacji projektu finansowanego z Instrumentu i LIFE+, w tym przeznaczone na wynagrodzenie Wnioskodawczyni, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych?
2. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy Wnioskodawczyni ma obowiązek wykazania tego : wynagrodzenia w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składanego do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1. uzyskane wynagrodzenie w ramach realizacji projektu finansowanego z instrumentu LIFE+ jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF,
2. powyższe wynagrodzenie nie musi być wykazywane w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składanego do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Ad. 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 - t.j. ze zm.) - dalej: UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przez dochód natomiast rozumieć należy nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągniętą w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 UPDOF).

Pamiętać jednak należy, że UPDOF w swojej treści wprowadza również kategoryzację przychodów ze względu na źródło ich osiągnięcia. Stosownie bowiem do uregulowań art. 10 UPDOF, ustawodawca wskazał katalog 9 źródeł przychodów, które trzeba oddzielnie analizować. Dochód należy więc określać oddzielnie dla każdego ze źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 UPDOF, jako odrębne źródło wyróżnia się przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W takim przypadku, za przychody uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług (art. 14 ust. 1 UPDOF). Natomiast przez pozarolniczą działalność gospodarczą, zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 UPDOF, rozumieć należy działalność zarobkową:

Uzasadnienie:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Dotychczasowa analiza przepisów UPDOF oraz stanu faktycznego przedstawionego we wniosku pozwala stwierdzić, iż wszelkie przychody osiągane przez Wnioskodawczynię z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej stanowią w istocie jej własne przychody osiągane ze źródła - pozarolnicza działalność gospodarcza. Taki wniosek wynika również z faktu, iż działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię nie posiada własnej odrębności prawnej ani podatkowej od jej majątku prywatnego, a przychody osiągane w ramach tej działalności traktować należy w całości jako przychody bezpośrednio osiągane przez Podatniczkę.

Pamiętać jednak należy, że ustawodawca w art. 21 UPDOF wskazał katalog dochodów wolnych od opodatkowania podatkiem dochodowym. Innymi słowy, nawet w przypadku osiągania przez Podatniczkę dochodów z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, część z nich będzie wolna od opodatkowania jeżeli spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 21 UPDOF. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Ustawodawca w ww. przepisie ustanowił dwie przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, przy czym muszą one być spełnione łącznie:

• dochody uzyskiwane przez podatnika pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy od podmiotów wskazanych w ww przepisie (przekazanie, tych środków może, być dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy).
• podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

W stosunku do pierwszej przesłanki stwierdzić należy, że zwolnione od podatku są więc wyłącznie dochody pochodzące od ww. podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) ww. przepisu ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

W tym miejscu wskazać również należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany uznać należy pogląd, że techniczny sposób przekazywania środków (refinansowanie, współfinansowanie), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) UPDOF, nie ma wpływu na ocenę prawa do zwolnienia. Istotne jest ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ciężar finansowania programu. Zwraca się bowiem uwagę, że w powołanym przepisie wskazano na środki pochodzące od określonego podmiotu, a nie na sposób ich przekazania (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt: II FSK1573/07; z dnia 22 października 2010 r„ II FSK1067/09; z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09; z dnia 22 lutego 2011 r„ sygn. akt: II FSK 1609/10; z dnia 11 maja 2011 r., II FSK 1354/10; z dnia 07 czerwca 2013 r., sygn.. akt: II FSK 2095/11; z dnia 15 stycznia 2014 r., II FSK 344/12).

Ponieważ w przedmiotowym stanie faktycznym wszystkie przychody Wnioskodawczyni pochodziły z dotacji wypłaconej w ramach realizacji programu dofinansowanego z instrumentu finansowego Komisji Europejskiej LIFE+, to stwierdzić należy, że spełniona została przesłanka o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) UPDOF.

Podkreślić jednak należy, iż konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPDOF. Przesłanka ta zawiera wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy), bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy.

W bogatym już orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy „można uznać wyłącznie osobę, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Stąd środki pieniężne będące przychodami podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, nie są natomiast zwolnione przychody pracowników, czy osób zatrudnionych na podstawie umowy cywilnoprawnej, tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, która ze swej natury jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe)." - wyrok NSA z dnia 07 czerwca 2013 roku, sygn. akt: II FSK 2095/11 (podobne stanowisko znaleźć można również w orzeczenia NSA z dnia 14 marca 2013 r. o sygn. II FSK 1512/11 i II FSK 1513/11; z dnia 28 marca 2013 r., II FSK 1556/11, II FSK 1557/11, II FSK 1558/11 i II FSK 1559/11, z dnia 4 kwietnia 2013 roku sygn. akt II FSK 1580/11).

Ponadto, w orzecznictwie podkreśla się również, że zwolnienie przysługiwać będzie jedynie podmiotom, którym powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu, i którzy ponoszą pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt: II FSK 517/09 oraz wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1091/14).

Tym samym zwolnieniu podlegają tylko te przychody, które są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy celu programu (współbeneficjenta), na który środki zostały przyznane. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych przez wymienione w zdaniu poprzednim podmioty, na podstawie umów o pracę, lub z którymi zawarto umowy cywilnoprawne.

Ponadto, za zasadnością dokonanej powyżej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) UPDOF przemawiają nie tylko dyrektywy wykładni językowej, mającej w tym względzie prymat, ale także dyrektywy wykładni historycznej, systemowej i celowościowej. Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt: II FSK 344/12, „analiza dokonywanych zmian legislacyjnych tego przepisu wskazuje, że od samego początku intencją ustawodawcy było objęcie tym zwolnieniem wyłącznie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dopiero odmienna od oczekiwań ustawodawcy praktyka, doprowadziła do dodania zdania drugiego w brzmieniu aktualnie obowiązującym, zgodnie z którym ustawodawca wprost stwierdził, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu - zleca bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym programem."

Co więcej, o tym kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to niejako pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1222/09).

Analiza orzecznictwa związanego z interpretacją treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) UPDOF wskazuje, że Podatniczka spełnia również drugą przesłankę do zastosowania zwolnienia. Wnioskodawczyni jest bowiem podmiotem bezpośrednio realizującym cele oraz zadania związane z prawidłową realizacją programu. Była ona również bezpośrednio zobowiązana, jako współbeneficjent, do wywiązania się ze swoich obowiązków przed koordynatorem całego projektu, czyli Uniwersytetem w T. Ponadto Podatniczka nie jest zatrudniona w instytucji (podmiocie) otrzymującej dofinansowanie z instrumentu finansowego LIFE+, ale samodzielnie otrzymuje takie dofinansowanie na realizację celów oraz wywiązanie się z podpisanej Umowy.

Końcowo, stwierdzić należy, iż podstawa do wypłacenia na rzecz Wnioskodawczyni środków wynikała bezpośrednio z treści programu oraz z podpisanej Umowy o dofinansowanie (podpisanej przez Podatniczkę jako współbeneficjenta).

Cała powyższa analiza jednoznacznie wskazuje, iż Wnioskodawczyni spełniła łącznie obie przesłanki do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 UPDOF i w związku z tym prawidłowo zastosowała zwolnienie do wszystkich przychodów uzyskanych w ramach realizacji w Polsce projektu o nazwie „Z.".

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawczyni z instrumentu finansowego LIFE+ są wolne od podatku dochodowego, a więc nie muszą być wykazywane w rocznym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu na formularzu PIT-36. Wynika to bezpośrednio z brzemienia przepisów UPDOF. Stosownie bowiem do treści art. 9 ust. 1 UPDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przez dochód natomiast rozumieć należy nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 UPDOF).

Stosownie natomiast do treści art. 45 ust. 1 UPDOF podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym. Ponieważ w zeznaniu podatkowym rozliczany jest dochód podatkowy, to najpierw trzeba ustalić, czy w ogóle taki dochód powstał. Zgodnie z cytowanym powyżej art. 9 ust. 2 UPDOF, przy obliczaniu dochodów uwzględniać należy wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem m.in. tych wykazanych w art. 21 UPDOF.

Skoro więc przychodów osiągniętych przez Podatniczkę nie należy brać pod uwagę przy obliczaniu dochodu podatkowego, to nie ma również obowiązku wpisywania ich do zeznania rocznego składanego na formularzu PIT-36.

Powyższą tezę potwierdza również treść i forma formularza PIT-36. Nie ma w nim bowiem żadnej pozycji, w której należałoby wpisywać dochody wolne od podatku na podstawie art. 21 UPDOF. Ponadto, również oficjalna broszura informacyjna opublikowana na stronie Ministerstwa Finansów objaśnia, iż „w zeznaniu nie wykazuje się m.in. przychodów (dochodów) zwolnionych z opodatkowania na podstawie przepisów UPDOF (z wyjątkiem art. 21 ust. 1 pkt 63a UPDOF) lub przepisów innych ustaw.

Przeprowadzona analiza jednoznacznie wskazuje, iż w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie (czyli możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania), Wnioskodawczyni nie musi wykazywać przedmiotowych przychodów w rocznym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu składnym na formularzu PIT-36.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.