2015.09.21 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-746/15-2/KR
z 21 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego udokumentowanego notą księgową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego udokumentowanego notą księgową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie technicznego wyposażenia budynków w branży instalacji sanitarnych. W celu realizacji projektów z zakresu prowadzonej działalności, Wnioskodawca nabywa materiały budowlane i wyposażenie (np. ceramikę sanitarną, izolacje termiczne i przeciwwilgociowe, armaturę sanitarną, pompy, itp.) od hurtowni, które swoją sprzedaż dokumentują fakturą. Hurtownicy działają jako przedstawiciele danej marki w Polsce lub zagranicą i dokonują zakupów od Producentów (podmiotów krajowych i zagranicznych).

Wnioskodawca nierzadko negocjuje warunki cenowe i handlowe, w tym warunki dotyczące rabatów z Producentami, którzy wskazują Wnioskodawcy określoną Hurtownię lub kilka Hurtowni, w których Wnioskodawca może nabywać materiały na uzgodnionych z Producentami warunkach. Wnioskodawca planuje zawrzeć porozumienia co do poziomu rabatów bezpośrednio z Producentami towarów. Z porozumień takich będzie wynikało, że zakupy realizowane u wskazanych Hurtowników na określonych warunkach będą upoważniały Wnioskodawcę do otrzymania rabatu, który będzie przyznany i wypłacany bezpośrednio przez Producentów. Taka wypłata rabatu Wnioskodawcy przez Producenta (a nie przez Hurtownika, który będzie bezpośrednim sprzedawcą) wynika z działań biznesowych Producentów. Tego typu formuła współpracy wymusza więc zastosowanie mechanizmu tzw. rabatu pośredniego, tj. rabatu wypłacanego przez Producenta do Wnioskodawcy, z pominięciem Hurtownika, od którego Wnioskodawca nabywać będzie towary.

Producent nie będzie miał możliwości wystawiania Wnioskodawcy faktury korygującej, aby udokumentować udzielony rabat, ponieważ fakturę VAT dokumentującą zakup towarów przez Wnioskodawcę wystawia Hurtownia zajmująca się dystrybucją towarów. Wobec tego rabat pośredni udokumentowany będzie notą księgową uznaniową wystawioną przez Producentów.

Powyżej opisane porozumienia rabatowe mogą być zawierane zarówno z polskimi podmiotami jak i zagranicznymi (Producentami).

Powyżej wskazane transakcje mogą przebiegać w następujących konfiguracjach:

Zakupy dokonywane są od Hurtownika z siedzibą w Polsce i rabat przyznawany jest przez Producenta z siedzibą w Polsce,
Zakupy dokonywane są od Hurtownika z siedzibą w Polsce i rabat przyznawany jest przez Producenta z siedzibą za granicą,
Zakupy dokonywane są od Hurtownika z siedzibą za granicą i rabat udzielany jest przez Producenta z siedzibą za granicą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w sytuacji udzielenia Wnioskodawcy przez Producenta z Polski rabatu pośredniego, naliczonego od zakupów dokonanych od polskich Hurtowników przez Wnioskodawcę, udokumentowanego notą księgową uznaniową wystawioną przez Producenta, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego VAT, w rozliczeniu za okres, kiedy otrzymał notę?
Czy w sytuacji udzielenia Wnioskodawcy przez Producenta z zagranicy rabatu pośredniego, naliczonego od zakupów dokonanych od polskich Hurtowników przez Wnioskodawcę, udokumentowanego notą księgową uznaniową wystawioną przez Producenta, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego?
Czy w sytuacji udzielenia Wnioskodawcy przez Producenta z zagranicy rabatu pośredniego, naliczonego od zakupów dokonanych od zagranicznych Hurtowników przez Wnioskodawcę, udokumentowanego notą księgową uznaniową wystawioną przez Producenta, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W sytuacji udzielenia Wnioskodawcy przez Producenta z Polski rabatu pośredniego naliczonego od zakupów dokonanych od polskich Hurtowników przez Wnioskodawcę, udokumentowanego notą księgową uznaniową, wystawioną przez Producenta, Wnioskodawca nie ma obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego VAT w rozliczeniu za okres, kiedy otrzymał notę uznaniową.
W sytuacji udzielenia Wnioskodawcy przez Producenta z zagranicy rabatu pośredniego naliczonego od zakupów dokonanych od polskich Hurtowników przez Wnioskodawcę, udokumentowanego notą księgową uznaniową, wystawioną przez Producenta, Wnioskodawca nie ma obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego VAT.
W sytuacji udzielenia Wnioskodawcy przez Producenta z zagranicy rabatu pośredniego naliczonego od zakupów dokonanych od zagranicznych Hurtowników przez Wnioskodawcę, udokumentowanego notą księgową uznaniową, wystawioną przez Producenta z siedzibą za granicą, Wnioskodawca nie ma obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego VAT.

Obniżenie podatku naliczonego

Przepisy Ustawy VAT nie regulują mechanizmów rozliczania rabatów pośrednich.

W myśl art. 29a ust. 10 pkt 1 Ustawy VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen. Na podstawie art. 86a ust. 13 Ustawy VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy, na podstawie regulacji Ustawy VAT zmniejszenie kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymanym rabatem może nastąpić wyłącznie na podstawy wystawionej przez dostawcę faktury korygującej.

Stosownie do art. 86 ust. 19a Ustawy VAT w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca nabywając towary od Hurtowników i otrzymując rabat od Producentów nie będzie w posiadaniu faktury korygującej, nie zostaną zatem spełnione przesłanki dla obniżenia kwoty podatku naliczonego, czyli Wnioskodawca nie będzie w posiadaniu faktury i obniżenie nie wystąpi w związku z rabatem przyznanym przez dostawcę towarów.

Producenci nie są uprawnieni do wystawienia faktury, bowiem to nie oni, a Hurtownicy dokonują dostawy na rzecz Wnioskodawcy. Zatem jedyną formą udokumentowania przekazywanego w tych okolicznościach rabatu pośredniego przez Producentów jest nota uznaniowa. Z kolei nota uznaniowa dla celów podatku VAT nie stanowi podstawy do obniżenia podatku naliczonego.

Ponadto, skoro kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy VAT, a prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, kiedy w stosunku do nabywanych towarów powstał obowiązek podatkowy, ale jednocześnie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 w związku z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy VAT), to należy uznać, że nie istnieje żadna inna podstawa prawna do pomniejszenia kwoty podatku naliczonego na podstawie innych dokumentów niż faktury od dostawcy towarów.

Przepisy Ustawy VAT regulują i dopuszczają korygowanie podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do sytuacji, gdy rabat udzielany jest bezpośrednio przez dostawcę towarów. Z uwagi na to, że Producent nie jest dostawcą towarów, nie jest możliwe u Wnioskodawcy jako beneficjenta rabatu, obniżenie kwoty podatku naliczonego. Wnioskodawca nie będzie bowiem w posiadaniu faktury zmniejszającej kwotę podatku naliczonego, który podlegał odliczeniu z faktury pierwotnej.

Kwoty otrzymywane przez Wnioskodawcę od Producentów nie mogą stanowić rabatu pomniejszającego obrót z dostawcami towarów (Hurtownikami), gdyż we wskazanych okolicznościach nie dochodzi do pomniejszenia obrotu zrealizowanego bezpośrednio z Hurtownikami. Ponadto, jeśli otrzymany rabat pochodził będzie od Producenta z zagranicy, wówczas ewentualna korekta podatku naliczonego nie znalazłaby odzwierciedlenia w dokumentacji Producenta, w tym obraz transakcji wykazywanych w informacjach podsumowujących nie będzie obustronnie zgodny, gdyż Wnioskodawca będąc beneficjentem rabatu nie będzie dokonywał transakcji nabycia towarów od Producenta.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 29a ust. 1 podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do ust. 7 powołanego art. podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zauważyć należy, że w przypadkach, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4, ustawodawca nie przewidział odrębnych reguł określających formalne obowiązki niezbędne do obniżenia podstawy opodatkowania. Wiąże się to z tym, że w poszczególnych krajach obowiązki dokumentacyjne przedstawiają się odmiennie niż w Polsce, natomiast polskie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących nie mają mocy obowiązującej w stosunku do kontrahentów z innych krajów. W związku z tym zagraniczny kontrahent powinien udokumentować udzielenie rabatu fakturą korygującą, ewentualnie innym dokumentem, np. notą księgową w przypadku przyznania rabatu pośredniego.

Obniżka ceny, rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Są to bowiem rabaty udzielone przed ustaleniem ceny – tym samym nie mają one wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy, ponieważ zapłatą (wynagrodzeniem) z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc w takim przypadku kwota uwzględniająca już przyznany rabat.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie art. 106j ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy faktura powinna zawierać:

datę wystawienia;
kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Analiza wskazanych przepisów wskazuje, że każdy z wymienionych w art. 29a ust. 10 ustawy przypadków, tj.:

udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,

zwrotów towarów,

zwrotu całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło,

zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze,

stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania. Zatem każda z wymienionych czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazania go w jeden konkretny sposób.

W związku z tym, zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu. Zarówno wskazane przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i prowadzi działalność w zakresie technicznego wyposażenia budynków w branży instalacji sanitarnych. W celu realizacji projektów, Wnioskodawca nabywa materiały budowlane i wyposażenie (np. ceramikę sanitarną, izolacje termiczne i przeciwwilgociowe, armaturę sanitarną, pompy, itp.) od hurtowni, które swoją sprzedaż dokumentują fakturą. Hurtownicy działają jako przedstawiciele danej marki w Polsce lub zagranicą i dokonują zakupów od producentów (podmiotów krajowych i zagranicznych).

Wnioskodawca wskazał, że czasami negocjuje warunki cenowe i handlowe, w tym warunki dotyczące rabatów z producentami, którzy wskazują Wnioskodawcy określoną hurtownię lub kilka hurtowni, w których Wnioskodawca może nabywać materiały na uzgodnionych z producentami warunkach.

Wnioskodawca planuje zawrzeć porozumienia dotyczące poziomu rabatów bezpośrednio z producentami towarów i jak wskazał, z porozumień będzie wynikało, że zakupy realizowane u wskazanych hurtowników na określonych warunkach będą upoważniały Wnioskodawcę do otrzymania rabatu, który będzie przyznany i wypłacany bezpośrednio przez producentów.

Producent nie będzie miał jednak możliwości wystawiania Wnioskodawcy faktury korygującej, aby udokumentować udzielony rabat, bowiem fakturę VAT dokumentującą zakup towarów przez Wnioskodawcę wystawia hurtownia zajmująca się dystrybucją towarów. Wobec tego rabat pośredni udokumentowany będzie notą księgową uznaniową wystawioną przez producentów.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymanym rabatem pośrednim udokumentowanym notą księgową.

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do uznania, że ze względu na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy producentem a Wnioskodawcą udokumentowanej fakturą VAT, fakt udzielenia rabatu pośredniego przez producenta nie może być potwierdzony fakturą korygującą. Zatem, faktura korygująca może dotyczyć tylko producenta i bezpośredniego nabywcy towarów – hurtownika, uczestniczących w pierwotnej transakcji. Nie można bowiem wystawić faktury korygującej na podatnika, który odkupił towar od nabywcy. W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od producenta zwrot części ceny zakupionego towaru wówczas dla sprzedającego (producenta) i dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy hurtownika, który zapłacił producentowi i otrzymał od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1-4 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi:

suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
w przypadku importu towarów - kwota podatku:
1. wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3. wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b;
zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
kwota podatku należnego z tytułu:
1. świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,
3. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
4. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Stosownie do treści art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami podatnik, który otrzymał fakturę korygującą, winien zmniejszyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres w którym otrzymał tę korektę. Jak już wskazano, pomiędzy Wnioskodawcą a producentem nie dochodzi do bezpośredniej transakcji związanej z dostawą towarów, zatem fakt przyznania rabatu nie może być potwierdzony fakturą korygującą.

Tym samym, skoro w omawianym przypadku producent nie może wystawić faktury korygującej na Wnioskodawcę, dla obniżenia podstawy opodatkowania nie znajdzie zastosowania art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż odnosi się on wyłącznie do tych przypadków, w których wystawiono fakturę korygującą do pierwotnej faktury.

Niemniej jednak, treść art. 29a ust. 10 ustawy wyraźnie wskazuje, że obrót obniża się o udzielone po dokonaniu sprzedaży opusty i obniżki, wartość zwróconego towaru, wartość zwróconej całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło, wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze. Zatem w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie wskazana norma, jako podstawa do obniżenia przez producenta obrotu w omawianym przypadku. Nie ulega bowiem wątpliwości, że producent udzieli Wnioskodawcy rabatu pośredniego i udokumentuje ten fakt wystawiając notę księgową.

Niewątpliwie art. 29a ust. 10 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który określa podstawę opodatkowania i przewiduje uprawnienie do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Zatem wystarczającą przesłanką do ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go (dokumentowania) w jeden konkretny sposób. W związku z tym, zarówno wystawienie faktury korygującej jak również noty stanowi prawidłowy sposób udokumentowania udzielonego rabatu, gdyż zarówno przywołane przepisy ustawy jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów winny być udokumentowane - podatnik winien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie Komisji Europejskiej przeciwko Republice Federalnej Niemiec C-427/98, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianej sprawy należy stwierdzić, że producent, który zwróci Wnioskodawcy wartość przyznanego rabatu pośredniego, otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT producenta jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku.

W opisanej przez Wnioskodawcę sprawie mamy do czynienia z pomniejszeniem ustalonej ceny produktów przez producenta. W przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma bezpośrednio od producenta zwrot części ceny zakupionych produktów, wówczas dla Wnioskodawcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów. W tym przypadku podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży nie będzie hurtownik, który otrzyma od Wnioskodawcy cenę należną w pełnej wysokości, ale producent, który dokona sprzedaży ostatecznie po obniżonej cenie, tj. udzieli rabatu. U producenta nastąpi zatem obniżenie podstawy opodatkowania, w związku z tym producent będzie mógł skorzystać z prawa do korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku VAT. W takim kształcie sprawy udzielany rabat pośredni stanie się de facto upustem - obniżką (rabatem), o którym mowa w art. 29a ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy – w tym przypadku Wnioskodawcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury. Tym samym przepisy krajowe nie określają dokumentu na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że rabat pośredni udzielony Wnioskodawcy zostanie udokumentowany notą księgową wystawioną przez producenta. W konsekwencji producent będzie posiadał prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, i tym samym Wnioskodawca, otrzymując od producenta notę dokumentującą wartość udzielonego rabatu winien obniżyć swój podatek naliczony o kwoty podatku wynikające z otrzymanej noty księgowej.

Ponadto, z uwagi na to, że z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawca otrzymywał przed notą księgową inny dokument poświadczający przyznanie rabatu pośredniego, należy uznać, że ww. nota obniżająca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym przyznanie rabatu.

Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania korekty podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za okres, w którym producent dokona wypłaty lub przekazania rabatu na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczone regulacje wskazują zatem na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

Jak już wyżej wskazano, producent wystawi notę księgową w celu udokumentowania udzielonego Wnioskodawcy rabatu pośredniego. Nota będzie stanowiła pisemny dokument potwierdzający wysokość kwoty przyznanego opustu (rabatu pośredniego). Wnioskodawca powinien również posiadać stosowne dokumenty, które umożliwią precyzyjne określenie, w jakim okresie rozliczeniowym producent przekazał na Jego rzecz rabat pośredni, który obniża ceny nabytych produktów. Należy stwierdzić, że będzie to dzień, w którym producent dokona wypłaty lub przekazania rabatu na rachunek bankowy Wnioskodawcy.

Zatem, na podstawie posiadanych dokumentów Wnioskodawca winien obniżyć kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym faktycznie zostanie przekazany na Jego rzecz rabat pośredni.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku obniżenia kwoty podatku naliczonego w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego udokumentowanego notą księgową. Natomiast w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin