2015.10.19 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP1/4512-751/15-2/MK
z 19 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania Rozliczenia wypłacanego na rzecz Spółki - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania Rozliczenia wypłacanego na rzecz Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej T. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka realizuje m.in. kontrakty budowlano-montażowe dotyczące projektowania i budowy urządzeń sterowania ruchem kolejowym. Przy części kontraktów Spółka działa w charakterze podwykonawcy.

Stan faktyczny będący przedmiotem wniosku dotyczy sytuacji, gdzie inwestor („Zamawiający”) zawarł umowę na modernizację linii kolejowej („Umowa główna”) z konsorcjum, którego liderem jest generalny wykonawca („Generalny wykonawca”). Generalny wykonawca jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku VAT w Polsce.

Następnie, Generalny wykonawca, jako lider konsorcjum, zawarł umowę ze Spółką, działającą w charakterze podwykonawcy („Umowa podwykonawcza”). Zakres Umowy podwykonawczej obejmuje część prac wynikających z Umowy głównej, tj. m.in. opracowanie dokumentacji projektowej oraz roboty budowlano-montażowe związane z budową urządzeń sterowania ruchem kolejowym określone w Umowie podwykonawczej. Jednak przed zakończeniem realizacji prac, z przyczyn niezależnych od Spółki, Zamawiający i konsorcjum zadecydowali o częściowym rozwiązaniu Umowy głównej. W związku z częściowym rozwiązaniem Umowy głównej, kierując się zasadą wyrażoną w art. 644 Kodeksu cywilnego, Zamawiający zobowiązał się zapłacić na rzecz konsorcjum pierwotnie ustalone wynagrodzenie brutto za roboty objęte częściowym rozwiązaniem Umowy głównej, pomniejszone jednak o oszczędności konsorcjum powstałe w wyniku niewykonania Umowy głównej w pełnym zakresie (tzw. kwota niezaoszczędzona), co jest przedmiotem odrębnych uzgodnień pomiędzy Zamawiającym a konsorcjum.

Jednocześnie, w związku z brakiem realizacji części Umowy głównej, zostało zawarte odrębne porozumienie trójstronne („Porozumienie”) pomiędzy Zamawiającym, konsorcjum reprezentowanym przez Generalnego wykonawcę oraz Spółką. W Porozumieniu strony określiły m.in. zasady dotyczące zapłaty na rzecz Spółki roszczeń pieniężnych związanych z realizacją Umowy podwykonawczej w wysokości ustalonej na dzień zawarcia Porozumienia oraz roszczeń pieniężnych związanych z niezrealizowaną częścią Umowy podwykonawczej.

Celem Porozumienia było po pierwsze zaspokojenie roszczenia Spółki o zapłatę wynagrodzenia za już wykonane urządzenia i przeniesienie prawa własności tych urządzeń na Generalnego wykonawcę, a po drugie przyznanie Spółce odszkodowania, biorąc pod uwagę fakt, że Spółka poniosła już określone koszty ogólne, a Umowa podwykonawcza nie dawała Spółce wprost możliwości uzyskania wynagrodzenia dodatkowego ani kar umownych w przypadku ograniczenia zakresu Umowy głównej bądź rozwiązania Umowy głównej przez Zamawiającego.

Zgodnie z Porozumieniem, Generalny wykonawca był zobowiązany do zapłaty Spółce wynagrodzenia, na które składały się dwa elementy, określone w Załącznikach 1 i 2 do Porozumienia:

Wynagrodzenie za dostawę urządzeń określonych szczegółowo w Załączniku nr 1 do Porozumienia (dostawa krajowa). Wynagrodzenie to zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Spółkę na Generalnego wykonawcę i podlegało opodatkowaniu VAT według stawki 23% (opis na fakturze: „Urządzenia zgodnie z załącznikiem nr 1 porozumienia z dnia (...)”).
Rozliczenie za tzw. koszty niezaoszczędzone, tj. koszty poniesione już przez Spółkę, ale przynależne do tego zakresu umowy, który zgodnie z treścią Porozumienia nie został wykonany w związku z opóźnieniem realizacji Umowy podwykonawczej z przyczyn nieleżących po stronie Spółki („Rozliczenie”). Kwota Rozliczenia została ustalona w wyniku negocjacji. Punktem wyjścia dla ustalenia tego Rozliczenia były skalkulowane przez Spółkę kwoty kosztów ogólnych projektu (w większości pośrednich kosztów stałych) i kosztów ogólnego zarządu, poniesione przez Spółkę w związku z niewykonaną częścią Umowy podwykonawczej, a także zysk (10% od wartości umowy pierwotnej pomniejszonej o wykonane i planowane do wykonania prace). W ramach negocjacji ustalono, że Generalny wykonawca zapłaci Spółce jedynie część tak skalkulowanej kwoty. Rozliczenie zostało udokumentowane notą księgową wystawioną przez Spółkę na Generalnego wykonawcę i nie podlegało opodatkowaniu VAT (opis na nocie: „odszkodowanie za koszty niezaoszczędzone zgodnie z porozumieniem z dnia (...)”).

Porozumienie zostało w całości wykonane przez strony w nim uczestniczące, natomiast Umowa podwykonawcza bez zmian wiąże Spółkę i Generalnego wykonawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisane w przedstawionym stanie faktycznym Rozliczenie wypłacone przez Generalnego wykonawcę na rzecz Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisane w przedstawionym stanie faktycznym Rozliczenie wypłacone przez Generalnego wykonawcę na rzecz Spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Ad. 1.

W ocenie Spółki, Rozliczenie wypłacone Spółce przez Generalnego wykonawcę pozostaje poza zakresem przedmiotowym VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, Rozliczenia nie należy traktować jako wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów dokonywanych na rzecz Generalnego wykonawcy. Rozliczenie nie stanowi także zdaniem Spółki wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę usług.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W przypadku dostawy towarów musi mieć więc miejsce przeniesienie prawa do sprawowania kontroli ekonomicznej /władztwa nad towarem w takim zakresie, w jakim kontrolę tę sprawowałby właściciel. Ponadto, z przepisów ustawy o VAT wynika, że co do zasady dostawa towarów odbywa się za odpłatnością, co oznacza, że poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, w zamian za przeniesienie prawa do rozporządzania towarem dostawca powinien otrzymać wynagrodzenie.

W rozważanym przypadku, na podstawie Porozumienia, strony dokonały odpowiedniej analizy i wyodrębniły wartość wynagrodzenia należnego Spółce przypadającego na dostawę towarów na rzecz Generalnego wykonawcy. Wynagrodzenie za dostawę towarów (tj. konkretnych, wykonanych już urządzeń, określonych w Załączniku 1 do Porozumienia) zostało udokumentowane fakturą VAT i podlegało opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Natomiast samo Rozliczenie będące przedmiotem niniejszego zapytania nie dotyczyło dostawy urządzeń, o której mowa powyżej - w związku z tym zostało potraktowane odrębnie. Dotyczyło ono bowiem kosztów poniesionych przez Spółkę przynależnych do tej części Umowy podwykonawczej (w tym do tej części dostaw), która nie została wykonana. Spółka podkreśla przy tym, że strony były w stanie wyraźnie rozgraniczyć dostawę urządzeń w ramach już wykonanej części Umowy podwykonawczej od tej części tej umowy, która nie została wykonana.

Ponieważ zatem, w ocenie Spółki, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku Rozliczenie nie dotyczy dostawy towarów, w dalszej kolejności należy rozpatrzyć kwestię, czy otrzymywane przez Spółkę Rozliczenie związane jest z czynnościami stanowiącymi świadczenie usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanów dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Katalog czynności opodatkowanych VAT jako świadczenie usług jest zatem szeroki i obejmuje różnego rodzaju zdarzenia, które polegają na działaniu lub powstrzymaniu się od działania przez podatnika na rzecz nabywcy, a nie wypełniają definicji dostawy towarów.

Nie oznacza to jednak, że za podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług może zostać uznane każde zachowanie podatnika niebędące dostawą towarów.

Na przesłanki określające kiedy mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT wskazał wielokrotnie w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) (przykładowo: wyrok C-277/05 w sprawie Societe thermale, wyrok C-215/94 w sprawie Juergen Mohr, wyrok C-102/86 w sprawie Apple and Pear Development Council, wyrok C-16/93 w sprawie Tolsma C-154/80 z 5 lutego 1981 r. w sprawie Coóperatieve Aardapp elenbewaarplaats).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE do przesłanek tych należą:

istnienie określonej usługi (świadczenia), wynikającej ze stosunku zobowiązaniowego łączącego strony,
istnienie konkretnego podmiotu będącego beneficjentem świadczenia, tj. odnoszącego z niego korzyść (świadczenie ma czynić zadość interesowi wierzyciela),
istnienie odpłatności (wynagrodzenia) za to określone świadczenie oraz
wzajemność (ekwiwalentność) świadczeń, ij. bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem. W sytuacji, gdy nie ma związku pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem, a świadczeniem, taka czynność pozostaje poza zakresem przedmiotowym VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Analogiczne przesłanki uznania świadczenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT są rozpatrywane przez polskie sądy administracyjne oraz organy podatkowe przy ocenie danej transakcji z punktu widzenia definicji świadczenia usług na gruncie przepisów o podatku VAT (por. np. WSA w Warszawie z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2166/07, wyrok WSA w Krakowie z 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05).

Spółka podkreśla, że w rozważanym przypadku nie można mówić o istnieniu określonego świadczenia na rzecz określonego beneficjenta, którego ekwiwalentem byłoby Rozliczenie. Rozliczenie nie jest związane z żadnym świadczeniem ze strony Spółki na rzecz Generalnego wykonawcy. Generalny wykonawca nie odnosi żadnej korzyści z faktu, że Spółka poniosła określone koszty ogólne związane z nakładami początkowymi (a więc straty) i że utraciła zyski, które mogłaby osiągnąć, gdyby Umowa podwykonawcza została w tej części zrealizowana. Brak możliwości realizacji części Umowy podwykonawczej nie wynika przy tym z winy Spółki, ani nie był wolą Spółki. Spółka nie jest zobowiązana do określonego działania lub zaniechania w zamian za wypłatę przez Generalnego Wykonawcę Rozliczenia. Nie ma zatem żadnego ekwiwalentnego świadczenia, które korespondowałoby z Rozliczeniem i którego beneficjentem byłby Generalny wykonawca.

Wypłata Rozliczenia miała na celu zaspokojenie roszczeń Spółki i zrekompensowanie Spółce strat powstałych w związku z niezrealizowaną częścią Umowy podwykonawczej. Rozliczenie ma zatem charakter odszkodowania przyznanego Spółce za tzw. koszty niezaoszczędzone, tj. koszty ogólne poniesione już przez Spółkę oraz za brak możliwości realizacji zysku z tej części kontraktu.

Pojęcie odszkodowania nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Jednak na podstawie art. 361 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikła szkoda. Jednocześnie, zgodnie z tym przepisem, w powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł (damnum emergens), oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (lucrum cessans).

W sytuacji Spółki Rozliczenie ma charakter odszkodowania dotyczącego:

z jednej strony poniesionej przez Spółkę straty - z uwagi na charakter Umowy podwykonawczej Spółka była zmuszona ponieść określone koszty ogólne projektu oraz koszty ogólnego zarządu związane z niewykonaną częścią Umowy podwykonawczej (Spółka podkreśla przy tym, że znaczne nakłady początkowe pozostające w gestii wykonawcy są typowe dla kontraktów budowlano-montażowych). W wyniku poniesienia nakładów początkowych doszło do uszczuplenia majątku Spółki, a zatem w sytuacji zaprzestania wykonywania prac wynikających z Umowy podwykonawczej, Spółka poniosła związaną z tym stratę;
z drugiej strony utraconych przez Spółkę korzyści - tj. utraconego zysku, którego Spółka nie osiągnęła w związku z brakiem realizacji części Umowy podwykonawczej.

Odszkodowawczy charakter rozliczenia dodatkowo uwypukla fakt, że ostateczna kwota Rozliczenia została ustalona w drodze negocjacji i nie pokrywa całości powyższych strat i utraconych korzyści (Generalny wykonawca zapłacił Spółce jedynie część tak skalkulowanej kwoty). Taki sposób ustalenia wysokości Rozliczenia dodatkowo wskazuje, że ma ono charakter rekompensaty wynegocjowanej przez strony, a nie zapłaty wynagrodzenia za usługę czy pracę (w przypadku wynagrodzenia za świadczenie usług zapłata obejmuje pełną wartość takiej usługi).

Fakt pozostawania świadczeń o charakterze odszkodowania poza zakresem opodatkowania VAT był wielokrotnie podkreślany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jako przykład można wskazać wyrok WSA we Wrocławiu z 4 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1443), w którym stwierdzono, że „odszkodowanie, (...) to nic innego jak rekompensata, zadośćuczynienie za utracone zyski, które mogłyby zostać uzyskane przez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika”.

Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 26 czerwca 2009 r. (sygn. ILPP2/443-487/09-2/MR), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „wypłata odszkodowania nie może być uznana za świadczenie usług w zamian za wynagrodzenie, w rozumieniu powołanego art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie występuje w tym przypadku określone świadczenie, a tym samym konkretny beneficjent tego świadczenia. Odszkodowanie nie stanowi odpłatności za skonkretyzowane świadczenie. W przypadku odszkodowania brak jest związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. W takich przypadkach mamy jedynie do czynienia z wynagrodzeniem, które zwykle stanowi formę zadośćuczynienia, zatem nie dochodzi do zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta. Wobec powyższego odszkodowanie za wyrządzoną szkodę nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w art. 8 ust. 1 ustawy, zatem nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Nie występuje w tych przypadkach dostawa towarów (przedmiotem tej czynności jest pieniądz, a pieniądz nie jest towarem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), nie następuje także świadczenie usługi (brak wzajemności świadczeń oraz beneficjenta usługi)”.

Kwestia płatności o charakterze odszkodowawczym była też wielokrotnie przedmiotem analizy TSUE. Przykładowo, w wyroku C-222/81 w sprawie -BAZ Bausystem AG, TSUE stwierdził, że nie można uznać za element wynagrodzenia odszkodowania za nieterminowe wykonanie usługi. Wynagrodzeniem za świadczenie usług nie może być ryczałtowy zwrot wydatków i pokrycie osiąganych strat.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki Rozliczenie nie stanowi wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Wnioskodawcy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, tylko ma charakter odszkodowania i, jako takie, nie podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust.1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei z treści powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Dana usługa podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Koszty, o których mowa w ww. przepisie stanowią katalog otwarty. Zatem zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usług, którym dostawca obciąża nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Przepis ten dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Należy zauważyć, że w każdym przypadku przedmiotem czynności określonej umową jest konkretna usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części. Zatem, kwota należna obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danej usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy. Świadczenia takie stanowią element kalkulacji kosztów w sytuacji, gdy wykonanie usługi uzależnione jest od wcześniejszego wykonania innych usług (pomocniczych), które świadczy bezpośrednio sprzedawca lub nabywa je od innych podmiotów – jest to tzw. świadczenie złożone. Ponadto, w przypadku, gdy usługodawca w celu wykonania usługi określonej umową, zmuszony jest ponieść koszty, np. zakupu materiałów, energii, czy też wnieść opłaty nierozerwalnie wiążące się z tą usługą, kwota należności również winna być skalkulowana przy uwzględnieniu wszystkich tych elementów. Zatem, koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, należy opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi, na której wykonanie zawarta została umowa.

Z treści wniosku wynika, że Spółka realizuje m.in. kontrakty budowlano-montażowe dotyczące projektowania i budowy urządzeń sterowania ruchem kolejowym. Przy części kontraktów Spółka działa w charakterze podwykonawcy. Stan faktyczny będący przedmiotem wniosku dotyczy sytuacji, gdzie inwestor („Zamawiający”) zawarł umowę na modernizację linii kolejowej („Umowa główna”) z konsorcjum, którego liderem jest generalny wykonawca („Generalny wykonawca”). Następnie, Generalny wykonawca, jako lider konsorcjum, zawarł umowę ze Spółką, działającą w charakterze podwykonawcy („Umowa podwykonawcza”). Zakres Umowy podwykonawczej obejmuje część prac wynikających z Umowy głównej, tj. m.in. opracowanie dokumentacji projektowej oraz roboty budowlano-montażowe związane z budową urządzeń sterowania ruchem kolejowym określone w Umowie podwykonawczej. Jednak przed zakończeniem realizacji prac, z przyczyn niezależnych od Spółki, Zamawiający i konsorcjum zadecydowali o częściowym rozwiązaniu Umowy głównej. W związku z częściowym rozwiązaniem Umowy głównej, kierując się zasadą wyrażoną w art. 644 Kodeksu cywilnego, Zamawiający zobowiązał się zapłacić na rzecz konsorcjum pierwotnie ustalone wynagrodzenie brutto za roboty objęte częściowym rozwiązaniem Umowy głównej, pomniejszone jednak o oszczędności konsorcjum powstałe w wyniku niewykonania Umowy głównej w pełnym zakresie (tzw. kwota niezaoszczędzona), co jest przedmiotem odrębnych uzgodnień pomiędzy Zamawiającym a konsorcjum. Jednocześnie, w związku z brakiem realizacji części Umowy głównej, zostało zawarte odrębne porozumienie trójstronne („Porozumienie”) pomiędzy Zamawiającym, konsorcjum reprezentowanym przez Generalnego wykonawcę oraz Spółką. W Porozumieniu strony określiły m.in. zasady dotyczące zapłaty na rzecz Spółki roszczeń pieniężnych związanych z realizacją Umowy podwykonawczej w wysokości ustalonej na dzień zawarcia Porozumienia oraz roszczeń pieniężnych związanych z niezrealizowaną częścią Umowy podwykonawczej.

Zgodnie z Porozumieniem, Generalny wykonawca był zobowiązany do zapłaty Spółce wynagrodzenia, na które składały się dwa elementy, określone w Załącznikach 1 i 2 do Porozumienia:

Wynagrodzenie za dostawę urządzeń określonych szczegółowo w Załączniku nr 1 do Porozumienia (dostawa krajowa). Wynagrodzenie to zostało udokumentowane fakturą VAT wystawioną przez Spółkę na Generalnego wykonawcę i podlegało opodatkowaniu VAT według stawki 23% (opis na fakturze: „Urządzenia zgodnie z załącznikiem nr 1 porozumienia z dnia (...)”).
Rozliczenie za tzw. koszty niezaoszczędzone, tj. koszty poniesione już przez Spółkę, ale przynależne do tego zakresu umowy, który zgodnie z treścią Porozumienia nie został wykonany w związku z opóźnieniem realizacji Umowy podwykonawczej z przyczyn nieleżących po stronie Spółki („Rozliczenie”). Kwota Rozliczenia została ustalona w wyniku negocjacji. Punktem wyjścia dla ustalenia tego Rozliczenia były skalkulowane przez Spółkę kwoty kosztów ogólnych projektu (w większości pośrednich kosztów stałych) i kosztów ogólnego zarządu, poniesione przez Spółkę w związku z niewykonaną częścią Umowy podwykonawczej, a także zysk (10% od wartości umowy pierwotnej pomniejszonej o wykonane i planowane do wykonania prace). W ramach negocjacji ustalono, że Generalny wykonawca zapłaci Spółce jedynie część tak skalkulowanej kwoty. Rozliczenie zostało udokumentowane notą księgową wystawioną przez Spółkę na Generalnego wykonawcę i nie podlegało opodatkowaniu VAT (opis na nocie: „odszkodowanie za koszty niezaoszczędzone zgodnie z porozumieniem z dnia (...)”).

Zgodnie z Porozumieniem, Generalny wykonawca i Spółka postanowili, że prawo własności oraz posiadanie urządzeń przechodzi na Generalnego wykonawcę z chwilą zapłaty przez Spółkę obu powyższych elementów (tzw. warunek zawieszający). Porozumienie zostało w całości wykonane przez strony w nim uczestniczące, natomiast Umowa podwykonawcza bez zmian wiąże Spółkę i Generalnego wykonawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Rozliczenie wypłacone przez Generalnego wykonawcę na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Kwestie odszkodowań, jak i kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zgodnie z art. 361 § 1 i 2, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy, lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kc., nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną). Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Oznacza to, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kc. należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kc. jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 Kc.

Z uwagi na powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że należne Wnioskodawcy od Generalnego wykonawcy kwoty, tytułem Rozliczenia nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. Zachowania obu podmiotów są zachowaniami wynikającymi bezpośrednio z łączącej ich ugody (Porozumienia). Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody, czy kar umownych nie znajdują zastosowania.

Skoro Wnioskodawca nabył usługi oraz poniósł inne wymienione we wniosku koszty, w celu wykonania przedmiotu zamówienia, a następnie obciąży kwotą Rozliczenia Generalnego wykonawcę, to należy uznać, że wypłata tej kwoty dokonana przez Generalnego wykonawcę stanowi formę wynagrodzenia za działania Spółki, które w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT spełniają przesłanki uznania ich za świadczenie usług.

Zatem, otrzymanego przez Spółkę Rozliczenia nie można uznać za odszkodowanie w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, lecz należy je potraktować jako formę wynagrodzenia za świadczenie usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Kwestie dotyczące faktur uregulowane zostały w Rozdziale 1, Działu XI ustawy.

Stosownie do art. 106a przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:,
1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2. państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zatem, w celu rozliczenia zwrotu kosztów, określonych w Porozumieniu jako Koszty Niezaoszczędzone Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawiania faktur VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tych usług.

Tym samym stanowisko Spółki, że Rozliczenie nie stanowi wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Wnioskodawcy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, tylko ma charakter odszkodowania i nie podlega opodatkowaniu VAT uznać należało za nieprawidłowe.

Jednocześnie, w odniesieniu do powołanych przez Stronę na poparcie swojego stanowiska wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że nie stoją one w sprzeczności ze stanowiskiem Organu przedstawionym w niniejszej interpretacji – Organ w pełni podziela tezy w nich zawarte, jednakże podkreślić należy, że zapadają one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych.

Również w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyjaśnić należy, że wydawane są one w indywidualnych i właściwych im tylko stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają i także nie stoją w sprzeczności ze stanowiskiem przedstawionym przez Organ w interpretacji. Potwierdza to wniosek prezentowany powyżej, że rozstrzygnięcie tego typu zagadnień wymaga dokładnej analizy stanów faktycznych.

Ponadto informuje się, że w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin