Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/4511-758/15/MR
z 21 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 3 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca otrzyma w formie darowizny od ojca (dalej również: Darczyńca) udział (ogół praw i obowiązków) w spółce jawnej (dalej: Spółka), która prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: Zezwolenie). Na podstawie Zezwolenia Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym w wyniku otrzymania w darowiźnie udziałów w spółce jawnej od Darczyńcy Wnioskodawca prowadzić będzie działalność na terenie SSE, na podstawie i w zakresie określonym w Zezwoleniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę na skutek darowizny udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce jawnej, nie zajdą przesłanki do cofnięcia zezwoleń strefowych udzielonych na rzecz spółki jawnej, w której Darczyńca był wspólnikiem, a tym samym wyłączenia prawa do korzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalności prowadzonej na terenie SSE przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, podmiotem zwolnienia strefowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, jest spółka jawna, w której Wnioskodawca otrzyma udział (ogół praw i obowiązków) w wyniku darowizny otrzymanej od swojego ojca. Tym samym nie dojdzie do zmiany podmiotu Zezwolenia.

Prawo podatkowe nie definiuje na własny użytek pojęcia „przedsiębiorstwo”. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie odsyła w tej sprawie do przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 updof). A zatem dla potrzeb dalszych rozważań zasadnicze znaczenie ma definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: KC).

Powołany przepis Kodeksu cywilnego stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (podkreślenie moje) i obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5. koncesje, licencje i zezwolenia,
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8. tajemnice przedsiębiorstwa,
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Art. 21 ust. 1 pkt 63a updof stanowi, że zwolnione z opodatkowania są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o SSE zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:

• zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub
• rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu.

Mając na uwadze brzmienie powołanych powyżej przepisów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dokonanie przez jego ojca darowizny w postaci udziału w spółce jawnej w stosunku, do której zostało wydane Zezwolenie nie może być uważane za zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej objętej Zezwoleniem na terenie SSE, gdyż działalność ta na skutek darowizny na rzecz Wnioskodawcy powoduje, że rzeczywista działalność będzie kontynuowana na podstawie Zezwolenia przez Wnioskodawcę jako sukcesora prawnego, a nie odrębny (nowy) podmiot.

Darowizna udziału w spółce jawnej nie może być uważana za rażące uchybienie warunkom określonym w zezwoleniu. Wskazane powyżej przepisy Ustawy o SSE określają konsekwencje zakończenia przez przedsiębiorcę strefowego działalności prowadzonej przez niego na podstawie uzyskanego zezwolenia strefowego.

Po pierwsze, art. 19 ust. 3 pkt 1 Ustawy o SSE daje właściwemu ministrowi możliwość cofnięcia zezwolenia strefowego w razie, gdyby przedsiębiorca zakończył działalność.

Po drugie, warunkiem korzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnienia od updof jest niezakończenie prowadzenia działalności, na którą przyznano zezwolenie przez wskazany w § 5 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o WSSE okres 5 lat (liczony od zakończenia inwestycji) oraz powstrzymywanie się od zbycia składników majątkowych, z którymi były związane wydatki inwestycyjne przez 5 lat od momentu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ratio legis ww. przepisów jest zagwarantowanie trwałości inwestycji strefowych, w związku z którymi przedsiębiorcy otrzymują pomoc publiczną w postaci zwolnień podatkowych oraz uniknięcie sytuacji, w których majątek, z którym związane były osiągnięte przez przedsiębiorcę korzyści podatkowe, byłby zbywany, a nie przeznaczany do prowadzenia określonej w zezwoleniu działalności.

Nie jest z pewnością ich celem ograniczenie możliwości dokonywania przekształceń odnoszących się do przedsiębiorcy prowadzącego działalność, w tym zmieniania formy prawnej czy też zmiana wspólników w spółkach, o ile zdarzenia takie nie doprowadzą do ograniczenia lub zakończenia prowadzonej działalności albo przeniesienia własności składników majątkowych na podmioty zewnętrzne. Przepisy te nie wskazują również wyraźnie na zmianę wspólnika w spółce osobowej, jako przykład sytuacji, w której właściwy minister mógłby cofnąć przyznane wcześniej zezwolenie strefowe lub przedsiębiorca miałby utracić prawo do zwolnienia od podatku dochodowego. Ponieważ są to przepisy sankcjonujące pewne potencjalne zachowania przedsiębiorcy, nie można ich interpretować rozszerzająco (takie stanowisko akceptowane jest w praktyce organów podatkowych - za prawidłowe uznał je m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 7 października 2008 r. sygn. akt ILPB3/423-431/08-4/DS).

A zatem, Zezwolenie wydane na spółkę w której Darczyńca jest udziałowcem nie będą mogły zostać cofnięte na podstawie art. 19 ust. 3 pkt 1 Ustawy o SSE.

W związku z tym Wnioskodawca, po otrzymaniu udziałów w Spółce, będzie miał możliwość zastosowania do dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie tego Zezwolenia zwolnienia od updof, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a updof.

Mając na uwadze brzmienie powołanych przepisów, Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że otrzymanie przez niego udziałów w Spółce w drodze darowizny nie może być uważane za przeniesienie własności składników majątku, z którymi związane były wydatki inwestycyjne poniesione przez Darczyńcę. Co więcej, inwestycja (środki trwałe, utworzone nowe miejsca pracy) pozostanie w regionie, w jakim inwestycja miała zostać zrealizowana i utrzymana.

W związku z powyższym Wnioskodawca, będzie miał możliwość zastosowania do dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwoleń zwolnienia od updof, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a updof.

Należy podkreślić, że nowy skład osobowy spółki osobowej nie kończy jej dotychczasowego bytu ani nie wpływa na fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Art. 8 § 1 k.s.h. stanowi, że spółka może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Z kolei, zgodnie z § 2 tego artykułu spółka prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

Z definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55(1) KC wynika między innymi, że składnikiem przedsiębiorstwa są koncesje, licencje i zezwolenia. Skoro zatem spółka jawna może je nabywać we własnym imieniu, to sam fakt zbycia udziału przez wspólnika nie powoduje utraty przez spółkę uzyskanych przez nią uprawnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady i warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych uregulowane zostały w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282).

Zgodnie z art. 12 tej ustawy dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowych od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 16 ust. 1 i 2 ww. ustawy podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej „zezwoleniem”. Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1. zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2. dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę;
3. terminu zakończenia inwestycji;
4. maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy;
5. wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 i 4 – w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Stosownie do treści art. 16 ust. 4 ww. ustawy minister właściwy do spraw gospodarki udziela, cofa i zmienia zezwolenie. Cofnięcie i zmiana zezwolenia następuje na warunkach określonych w art. 19 ust. 2-4.

Przepis art. 19 ust. 3 ww. ustawy stanowi natomiast, że zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:

1. zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub
2. rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
3. nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki, lub
4. wystąpił z wnioskiem o cofnięcie zezwolenia albo ograniczenie zakresu lub przedmiotu działalności określonego w zezwoleniu.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego reguluje natomiast ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej „K.s.h.”).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka jawna nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem tej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w niej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Chociaż na gruncie podatków dochodowych spółka jawna nie jest odrębnym od wspólników podatnikiem, to na gruncie cywilnoprawnym jest ona samodzielnym i niezależnym od wspólników podmiotem praw i obowiązków. Spółka jawna jest także samodzielnym przedsiębiorcą, co wynika z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.). Oznacza to, że w przypadku gdy działalność gospodarcza jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przez spółkę jawną, to spółka ta jest podmiotem posiadającym zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie tej strefy (jest adresatem zezwolenia).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma w formie darowizny od ojca udział (ogół praw i obowiązków) w spółce jawnej, która prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. W związku z powyższym w wyniku otrzymania w darowiźnie udziałów w spółce jawnej od Darczyńcy Wnioskodawca prowadzić będzie działalność na terenie SSE, na podstawie i w zakresie określonym w Zezwoleniu.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że podstawę zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej stanowi art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a–5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 21 ust. 5a ww. ustawy).

W razie cofnięcia zezwolenia, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, podatnik traci prawo do zwolnienia i jest obowiązany do zapłaty podatku za cały okres korzystania ze zwolnienia podatkowego (art. 21 ust. 5b ww. ustawy).

W razie wystąpienia okoliczności, o których mowa w ust. 5b, podatnik jest obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o kwotę dochodu, w odniesieniu do którego utracił prawo do zwolnienia, a w razie poniesienia straty do jej zmniejszenia o tę kwotę – w rozliczeniu zaliczki za wybrany okres wpłaty zaliczek, o którym mowa w art. 44, w którym utracił to prawo, a gdy utrata prawa nastąpi w ostatnim okresie wpłaty zaliczek danego roku podatkowego – w zeznaniu rocznym (art. 21 ust. 5c ww. ustawy).

Z cytowanych przepisów wynika, że podstawą korzystania przez wspólników spółki osobowej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej przez tę spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest posiadane przez tę spółkę, jako odrębnego samodzielnego przedsiębiorcę, zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie tej strefy. Przy czym, żaden przepis nie ogranicza możliwości stosowania tego zwolnienia wyłącznie do podatników, którzy byli wspólnikami spółki w chwili gdy zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zostało jej udzielone.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku stwierdzić należy, że po przystąpieniu Wnioskodawcy do spółki jawnej, dochody uzyskane przez niego z tytułu prowadzenia przez spółkę jawną działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia (co do zasady) będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o ile zostaną spełnione pozostałe warunki do korzystania z tego zwolnienia (np. nie zostanie ono cofnięte). Zauważyć bowiem należy, że przepisy prawa podatkowego nie regulują problematyki związanej z wydawaniem, zmianami i cofaniem zezwoleń na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych. Zagadnienia te regulowane są przez odrębne przepisy, nie będące przepisami prawa podatkowego, do których interpretacji tut. Organ nie jest uprawniony.

Oznacza to, że jeżeli w istocie w świetle odrębnych przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji, przystąpienie Wnioskodawcy (jako nowego wspólnika) do spółki jawnej nie spowoduje cofnięcia udzielonego spółce zezwolenia to Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, tutejszy organ stwierdza, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.