Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
IBPB-2-2/4511-396/15/MM
z 19 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 20 lipca 2015 r. (data otrzymania 22 lipca 2015 r.), uzupełnionym 30 września i 1 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z 24 września 2015 r. Znak: IBPB-2-2/4511-396/15/MM, IBPB-2-2/4518-7/15/MM i IBPB-2-1/4515-74/15/MD, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 30 września i 1 października 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od września 1975 r. Wnioskodawcy przysługiwało spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu. Dnia 15 listopada 1991 r. Wnioskodawca uzyskał na podstawie przydziału spółdzielcze własnościowe prawo do ww. lokalu. Następnie 25 października 2004 r. Wnioskodawca nabył odrębną własność lokalu mieszkalnego. Od 2004 r. współwłaścicielem lokalu mieszkalnego był również małżonek Wnioskodawcy w udziale 1/2. Mimo że Wnioskodawca żałował, że jego małżonek został współwłaścicielem lokalu mieszkalnego, Wnioskodawcy nie udało się pozbawić go prawa do tego lokalu. Małżonek Wnioskodawcy zmarł 7 stycznia 2011 r. i Wnioskodawca nabył w drodze spadku udział 1/3 w masie spadkowej. Pozostały udział w masie spadkowej nabyły dzieci zmarłego małżonka. Po śmierci małżonka Wnioskodawca spłacił w całości hipotekę ciążącą na ww. lokalu mieszkalnym. Brak zgody pozostałych współwłaścicieli na sprzedaż mieszkania spowodował, że Wnioskodawca przestał płacić za jego utrzymanie. Dopiero z powodu grożącej ze strony spółdzielni mieszkaniowej licytacji mieszkania, wszyscy współwłaściciele zgodzili się na jego sprzedaż. W dniu 17 marca 2015 r. pieniądze z przedwstępnej umowy kupna-sprzedaży w kwocie 5.000 zł w całości zostały przekazane na rzecz spółdzielni mieszkaniowej. Sprzedaż lokalu nastąpiła 4 maja 2015 r.

Pieniądze uzyskane ze sprzedaży Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na remont i modernizację mieszkania, w którym mieszka i jest na stałe zameldowany. Właścicielem tego lokalu jest obecny małżonek Wnioskodawcy.

Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny obszernie opisał osobiste relacje jakie łączyły go z członkami jego rodziny.

W związku z powyższym stanem faktycznym zadano m.in. następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca może być zwolniony z podatku od spadku z uwagi, że od 1975 r. do 2004 r. był jedynym prawnym właścicielem lokalu mieszkalnego a jego małżonek stał się współwłaścicielem tego mieszkania za darmo?
2. Czy dług hipoteczny, który spłacił Wnioskodawca po śmierci małżonka może być odliczony od przychodu ze sprzedaży tego lokalu i przez to od podatku spadkowego?
3. Czy dług w spółdzielni mieszkaniowej ciążący na tym lokalu a spłacony z pieniędzy ze sprzedaży może być odliczony od dochodu ze sprzedaży i przez to od podatku spadkowego?
4. Czy kwotę wydaną na remont i wyposażenie mieszkania, w którym Wnioskodawca jest zameldowany na stałe może odliczyć od kwoty ze sprzedaży mieszkania wiedząc, że remont musi zakończyć przed upływem dwóch lat?
5. Czy Wnioskodawca może za pośrednictwem Organu złożyć wniosek, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży mieszkania przeznacza na remont mieszkania gdzie jest zameldowany?
   
   

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, do 2004 r. był jedynym prawnym właścicielem lokalu a jego były małżonek został jego współwłaścicielem podstępem i przez to dzieci współmałżonka przejęły 1/3 wartości całego lokalu. Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby musiał zapłacić podatek byłby powtórnie pokrzywdzony.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, dług hipoteczny to zmniejszenie wartości lokalu i winien być odliczony od wartości tego lokalu i przez to od przychodu ze sprzedaży.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, dług w spółdzielni mieszkaniowej został spłacony z przychodu ze sprzedaży tego lokalu i winien być odliczony od kwoty uzyskanej ze sprzedaży.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota, którą wyda na remont, modernizację i wyposażenie mieszkania winna być odliczona od kwoty sprzedaży mieszkania i z tego tytułu odliczona od kwoty podatku spadkowego – dochodowego. Wnioskodawca pieniądze uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznacza na kapitalny remont mieszkania gdzie jest zameldowany na stałe, a które jest własnością jego obecnego małżonka. W małżeństwie Wnioskodawcy obowiązuje ustrój wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej i żadnych umów majątkowych małżeńskich nie zawierano. Remont, modernizacja i wyposażenie mieszkania zakończą się w obowiązującym dwuletnim czasie od daty sprzedaży mieszkania.

Ad. 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w Urzędzie Skarbowym nie otrzymał wniosku – zgłoszenia, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży lokalu przeznacza na kapitalny remont mieszkania, to wniosek taki może złożyć za pośrednictwem Organu, w przeciwnym razie Wnioskodawca nie zdążyłby tego uczynić w obowiązującym czasie tj. do 4 sierpnia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od spadków i darowizn i w zakresie Ordynacji podatkowej wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość),
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku sprzedaży udziału w lokalu stanowiącym odrębną własność decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty nabycia udziału w tym lokalu.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że 15 listopada 1991 r. Wnioskodawca przekształcił posiadane spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo, natomiast od 25 października 2004 r. Wnioskodawca posiadał prawo odrębnej własności ww. lokalu. Od 2004 r. udział 1/2 w lokalu mieszkalnym przysługiwał również małżonkowi Wnioskodawcy, który zmarł w 2011 r.

Wyjaśnić należy, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich mieszkaniach jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności. Mogą używać mieszkania, ale nie są jego właścicielami.

Natomiast spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej Kodeksu cywilnego – „Własność i inne prawa rzeczowe”. Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej.

W sytuacji, w której podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a następnie miało miejsce ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu – za datę nabycia lokalu, istotną dla obliczenia 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że nabycie lokalu mieszkalnego nastąpiło w 1991 r., kiedy Wnioskodawca przekształcił spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Natomiast ustanowienie w 2004 r. odrębnej własności tego lokalu nie wywołuje skutku w postaci nabycia przez Wnioskodawcę w tej dacie nieruchomości, stanowi jedynie zmianę formy własności. Istotne jest jednak to, że w 2004 r. na podstawie aktu notarialnego współwłaścicielem lokalu mieszkalnego został małżonek Wnioskodawcy w udziale 1/2. Późniejsze relacje między małżonkami oraz okoliczność, że do 2004 r. Wnioskodawca był jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego, nie zmienią faktu, że od 2004 r. Wnioskodawca posiadał jedynie udział 1/2 w lokalu mieszkalnym, który nabył w 1991 r.

Podsumowując, od 2004 r. prawo własności do lokalu mieszkalnego w udziale po 1/2 należało do Wnioskodawcy i jego małżonka, przy czym Wnioskodawca swój udział w lokalu mieszkalnym nabył w 1991 r.

Śmierć małżonka w 2011 r. spowodowała, że udział małżonka w lokalu mieszkalnym wszedł w skład masy spadkowej, do której prawo w drodze spadku nabył Wnioskodawca i dzieci zmarłego małżonka w udziale po 1/3 każdy.

W myśl art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.) – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Zatem w dniu śmierci małżonka tj. w 2011 r. Wnioskodawca nabył udział w wysokości 1/3 w majątku spadkowym. W skład majątku spadkowego wchodził udział 1/2 w lokalu mieszkalnym. Tym samym w 2011 r. Wnioskodawca nabył udział 1/6 w lokalu mieszkalnym (1/3 x 1/2).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że w momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego tj. w 2015 r. Wnioskodawca był jego współwłaścicielem w udziale 2/3 przy czym:

• 75% swojego udziału nabył w 1991 r., ponieważ udział 1/2 stanowi 75% całego udziału 2/3 Wnioskodawcy tj. 2/3 x 75% = 1/2,
• 25% swojego udziału nabył w 2011 r., ponieważ udział 1/6 stanowi 25% całego udziału 2/3 Wnioskodawcy tj. 2/3 x 25% = 1/6.
  
  

Skoro nabycie przez Wnioskodawcę udziału 2/3 w lokalu mieszkalnym nastąpiło w części w 1991 r. i w części w 2011 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdej części.

Oznacza to, że 75% przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży jego udziału w lokalu mieszkalnym czyli przychód przypadający na udział nabyty w 1991 r. w ogóle nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast 25% przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży jego udziału w lokalu mieszkalnym czyli przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2011 r. w drodze spadku, jako że sprzedaż nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, nie ma znaczenia, że do 2004 r. Wnioskodawca był jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego, ponieważ od 2004 r. prawo własności do lokalu przysługiwało również jego małżonkowi. Niezależnie od osobistych stosunków jakie łączyły Wnioskodawcę i jego małżonka lokal mieszkalny do chwili śmierci współmałżonka stanowił ich współwłasność. Udział małżonka w lokalu mieszkalnym w 2011 r. nabyły w drodze spadku jego dzieci i Wnioskodawca. Zatem w momencie sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2015 r. Wnioskodawca posiadał w nim udział 2/3 z czego 75% udziału nabył w 1991 r., a 25% udziału nabył w 2011 r. i zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy te 25% uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa wyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy nabycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) następuje w drodze spadku.

Zatem przepis art. 19 ust. 1 ww. ustawy w sposób niebudzący wątpliwości stwierdza, że przychodem z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego jest wartość tego lokalu określona w umowie zbycia, która winna odzwierciedlać jego cenę rynkową na dzień zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przychodem Wnioskodawcy jest więc 1/6 wartości lokalu mieszkalnego (źródłem przychodu Wnioskodawcy jest bowiem wyłącznie udział 1/6 w lokalu, który nabył w drodze spadku) wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, o ile odpowiada ona wartości rynkowej, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja zbycia mogła dojść do skutku, np. koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, koszty ogłoszeń w prasie związanych ze sprzedażą nieruchomości, o ile były ponoszone przez zbywcę (Wnioskodawcę). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Zauważyć jednak należy, że jeśli Wnioskodawca poniósł takie koszty, to dotyczą one sprzedaży całego udziału Wnioskodawcy w sprzedanym lokalu mieszkalnym tj. 2/3. Tymczasem źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu jest dla Wnioskodawcy jedynie przychód przypadający na udział jaki nabył w drodze spadku, który stanowi 25% uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu. Zatem Wnioskodawca odliczyć będzie mógł jedynie 25% kosztów, czyli taką ich część, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi nabytemu w 2011 r. Pozostała część kosztów przypada na udział nabyty w 1991 r., którego zbycie nie stanowi w ogóle źródła przychodu (a skoro tak, to nie generuje także kosztów).

W tym miejscu należy stwierdzić, że wydatki jakie Wnioskodawca poniósł w związku ze spłatą długu hipotecznego ciążącego na lokalu mieszkalnym i w związku z uregulowaniem na rzecz spółdzielni zaległych kosztów utrzymania lokalu nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia.

Powtórzyć należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach, „że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości – oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. W kontekście tych rozważań, zasadnicze zatem znaczenie będzie miało udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy spłata długów hipotecznych stanowi obligatoryjny warunek zbycia nieruchomości. Ujmując rzecz inaczej, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż nieruchomości, aby była możliwa, wymaga obowiązkowej spłaty obciążających ją hipotek. W tym zakresie pomocne będą regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. Nr 230, poz. 1370 z 2011 r. z późn. zm. ) oraz przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 244 § 1 k.c. – ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz hipoteka. Hipoteka z kolei – to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości oraz na wybranych prawach (własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, wierzytelność zabezpieczona hipotecznie), służące zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości (art. 65 u.o.k.w.i.h.). Oznacza to, iż zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego – może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Wierzyciel rzeczowy może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Uprawniony z tytułu hipoteki to wierzyciel hipoteczny, natomiast właściciela nieruchomości obciążonej określa się mianem dłużnika hipotecznego. Hipoteka zabezpiecza jedną lub więcej wierzytelności, wynikających lub mogących wynikać z określonego stosunku prawnego. W świetle powyższych rozważań za uprawnioną należy uznać konstatację, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, a to z kolei prowadzi do wniosku, że spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. (…) Długi i ciężary obciążające sprzedawaną rzecz nie mają zatem wpływu na określenie wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości” (zob. wyrok z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1084/11).

Natomiast w przypadku uregulowania na rzecz spółdzielni kosztów utrzymania lokalu mieszkalnego należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie poniósł tych wydatków po to aby móc dokonać sprzedaży mieszkania, lecz z obowiązku ponoszenia, jak każdy właściciel lokalu, opłat eksploatacyjnych wynikających z użytkowania mieszkania. Ponadto właściciel, który posiada zadłużenie z tytułu opłat eksploatacyjnych nie może być uprzywilejowany wobec osób, które takiego zadłużenia nie mają – regularnie ponosiły koszty utrzymania swojego mieszkania – więc nie miałyby możliwości pomniejszenia przychodu o żadne koszty jego zadłużenia.

Podsumowując, spłata długu hipotecznego i zaległych opłat związanych z utrzymaniem mieszkania nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatki te nie stanowią obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży lokalu mieszkalnego. Nie są to bowiem koszty odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, ale spłata zobowiązań wobec banku i spółdzielni mieszkaniowej, które musiałyby zostać spłacone nawet gdyby nie doszło do sprzedaży przedmiotowego mieszkania. Tym samym fakt, że ze środków ze sprzedaży uregulowano ciążące na mieszkaniu obciążenia wobec spółdzielni mieszkaniowej stanowi tylko sposób rozdysponowania ceny i nie może pomniejszać przychodu do opodatkowania poprzez zaliczenie do kosztów odpłatnego zbycia. Absolutnie brak jest prawnych podstaw do zrównania, czy wręcz identyfikacji z kosztami odpłatnego zbycia kwot przeznaczonych na spłatę długów bądź innych zobowiązań wynikających z obciążenia zbywanego lokalu mieszkalnego.

Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości (udziału w lokalu mieszkalnym) nabytej w drodze spadku ustawodawca pozwala – zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu.

Stosownie do przywołanego wyżej przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych w drodze darowizny zaliczane są wyłącznie:

• udokumentowane nakłady na tę nieruchomość lub prawo majątkowe zwiększające ich wartość poczynione w czasie ich posiadania,
• kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na odziedziczoną nieruchomość lub prawo.
  
  

Przepis art. 22 ust. 6d ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w drodze spadku. Spłata długu hipotecznego i obciążeń wobec spółdzielni w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, zatem wydatki te nie mogą być przyjęte jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży przez Wnioskodawcę udziału w lokalu mieszkalnym. Należy powtórzyć za sądami powszechnie akceptowaną zasadę, że nie każdy „rzeczywiście” poniesiony przez podatnika wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu pomniejszając tym samym przychód. Ustawodawca w sposób nie budzący wątpliwości wskazał w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które z poniesionych przez podatnika wydatków mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu nieruchomości lub praw, nie pozostawiając podatnikowi dowolności w tym względzie. Sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie podstawę obliczenia podatku stanowi dochód, czyli różnica między 25% przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży jego całego udziału w lokalu mieszkalnym czyli przychodu przypadającego na udział nabyty w 2011 r. w drodze spadku (ustalonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a kosztami uzyskania przychodu, ustalonymi w niniejszej sprawie zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy, ponieważ nabycie udziału 1/6 w lokalu mieszkalnym nastąpiło w drodze spadku.

Spłata długu hipotecznego i długu wobec spółdzielni nie może być ani kosztem odpłatnego zbycia, ani kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym, gdyż takiej możliwości nie przewiduje art. 19 ust. 1 oraz art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma zatem możliwości pomniejszenia dochodu do opodatkowania czy też innej możliwości wyłączenia z opodatkowania po sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym kwoty jaką Wnioskodawca wydatkował na spłatę długu hipotecznego i długu w spółdzielni powstałego na skutek zaprzestania ponoszenia kosztów utrzymania mieszkania.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca środki uzyskane ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym zamierza wydatkować na remont i wyposażenie mieszkania, w którym obecnie mieszka.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

–położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania – począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy tj. na remont własnego lokalu mieszkalnego, a nie lokalu mieszkalnego w ogóle.

Zatem warunkiem koniecznym do skorzystania z opisanej ulgi jest wymóg posiadania prawa własności do remontowanego lokalu mieszkalnego. Ten warunek nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym powyżej przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zwolnienie przysługuje w przypadku przeznaczenia przychodu na remont własnego lokalu mieszkalnego, przy czym przez własny lokal, rozumie się lokal, stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu.

Przedstawiając stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przeznaczył na remont mieszkania, którego właścicielem jest wyłącznie obecny małżonek Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 583 ze zm.) – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zgodnie z art. 33 ww. ustawy do majątku osobistego każdego z małżonków należą:

1. przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej;
2. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił;
3. prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom;
4. przedmioty majątkowe służące wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego z małżonków;
5. prawa niezbywalne, które mogą przysługiwać tylko jednej osobie;
6. przedmioty uzyskane z tytułu odszkodowania za uszkodzenie ciała lub wywołanie rozstroju zdrowia albo z tytułu zadośćuczynienia za doznaną krzywdę; nie dotyczy to jednak renty należnej poszkodowanemu małżonkowi z powodu całkowitej lub częściowej utraty zdolności do pracy zarobkowej albo z powodu zwiększenia się jego potrzeb lub zmniejszenia widoków powodzenia na przyszłość;
7. wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę lub z tytułu innej działalności zarobkowej jednego z małżonków;
8. przedmioty majątkowe uzyskane z tytułu nagrody za osobiste osiągnięcia jednego z małżonków;
9. prawa autorskie i prawa pokrewne, prawa własności przemysłowej oraz inne prawa twórcy;
10. przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.
    
    

Zgodnie z powyższymi przepisami sam fakt, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa nie czyni małżonków współwłaścicielami majątku osobistego jednego z nich. Wspólność ustawowa nie obejmuje bowiem przedmiotów majątkowych należących do majątku osobistego małżonka Wnioskodawcy. Również fakt zameldowania Wnioskodawcy na pobyt stały nie czyni z Wnioskodawcy właściciela ani współwłaściciela lokalu mieszkalnego. Zatem Wnioskodawca nie będzie remontował własnego lokalu mieszkalnego, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko lokal mieszkalny będący wyłączną własnością obecnego małżonka Wnioskodawcy. Dlatego też powyższy sposób wydatkowania przychodu nie wypełni dyspozycji realizacji własnego celu mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Poza wszelkim sporem jest, że Wnioskodawca nie jest ani właścicielem, ani współwłaścicielem tego lokalu mieszkalnego, co wyklucza prawo do skorzystania ze zwolnienia.

Ponadto Organ zauważa, że wszelkie wydatki poniesione na wyposażenie mieszkania nigdy nie będą uznane za wydatki poniesione na realizację własnych celów mieszkaniowych. Przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na wyposażenie mieszkania nie zostało bowiem ujęte w katalogu wydatków uprawniających do skorzystania z omawianego zwolnienia, wskazanym w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy także, że zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania – skutkuje zwolnieniem dochodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Nie sposób zgodzić się również z twierdzeniem Wnioskodawcy, że do skorzystania z analizowanego zwolnienia od podatku konieczne jest złożenie – w terminie 3 miesięcy od dnia sprzedaży – oświadczenia o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Wskazać należy, że zgodnie z przywołanym wyżej art. 30e ust. 4 ustawy podatkowej, na podatniku ciąży wyłącznie obowiązek złożenia – po zakończeniu roku podatkowego – zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, w którym należy wykazać:

• dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
• dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
  
  

W konsekwencji, stwierdzić należy, że możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie warunkuje złożenie w terminie 3 miesięcy od dnia sprzedaży, oświadczenia o zamiarze przeznaczenia środków uzyskanych z tej sprzedaży na własne cele mieszkaniowe. Aby móc skorzystać z ww. zwolnienia wystarczającym jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału lokalu mieszkalnym w ustawowym terminie na cele wskazane ustawie. Ponadto po zakończeniu roku, w którym dokonano sprzedaży, czyli do 30 kwietnia 2016 r. należy złożyć zeznanie podatkowe, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, 25% dochodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowi podlegające opodatkowaniu źródło przychodu, ponieważ udział 1/6 w lokalu mieszkalnym Wnioskodawca nabył w drodze spadku w 2011 r. Wydatki poniesione na spłatę długu hipotecznego oraz na spłatę długu względem spółdzielni mieszkaniowej nie mogą być odliczone ani od przychodu, ani od dochodu uzyskanego ze sprzedaży.

Wnioskodawca nie jest zobowiązany do składania jakiegokolwiek oświadczenia, że uzyskane ze sprzedaży środki zamierza przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe. Do 30 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca winien złożyć zeznanie podatkowe i w nim wykazać dochód, który zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy przeznaczy na własne cele mieszkaniowe. Przy czym wydatki poniesione na remont i wyposażenie lokalu mieszkalnego, które jest własnością małżonka Wnioskodawcy nie stanowią wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

Stanowisko Wnioskodawcy w całości uznano za nieprawidłowe.

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest zobowiązany ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.