INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.12. 2011 r. (data wpływu 15.12. 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatnika z siedzibą w Stanach Zjednoczonych jest – nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15.12.2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz podatnika z siedzibą w Stanach Zjednoczonych

W przedmiotowym wniosku został przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w Polsce jest jednym z podwykonawców mających uczestniczyć w procesie związanym ze studiami lokalizacyjnymi dla projektu budowy pierwszej polskiej elektrowni jądrowej. Zasadniczo działania Spółki będą się skupiały na świadczeniu usług doradczych na potrzeby zbadania trzech potencjalnych lokalizacji w Polsce dla umiejscowienia elektrowni jądrowej („elektrownia”).

W wyniku tych usług doradczych powstaje ocena warunków środowiskowych i potencjalnego wpływu budowy elektrowni. To może doprowadzić lub nie doprowadzić do decyzji o zabudowie jednej lub więcej lokalizacji. Żadne prace budowlane ani prace o trwałym charakterze nie są wykonywane w ramach tych usług. Usługi doradcze mogą być skategoryzowane następująco:

1. Zarządzanie projektem i czynności administracyjne;
2. Pozyskiwanie aktualnie istniejących i archiwalnych danych;
3. Zbieranie informacji z badań w terenie;
4. Wsparcie w zakresie pozyskiwania uzgodnień, zgód, zezwoleń i pozwoleń;
5. Wsparcie w zakresie przygotowania Raportu o Oddziaływaniu na Środowisko.
   
   

Spółka ma świadczyć powyższe usługi na rzecz X z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej („Zleceniodawca”), który jest podmiotem nieposiadającym na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności, a także niebędącym zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, natomiast który jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm. „ustawa o VAT”). Podkreślić należy, iż ani Spółka, ani Zleceniodawca nie będą inwestorami w ramach procesu budowlanego gdyż tę funkcję ma objąć inny podmiot — Klient Zleceniodawcy.

Szczegółowy opis czynności

Poniższy opis przedstawia szczegóły działań:

1. Zarządzanie projektem i czynności administracyjne
   
   

Spółka odpowiada za dostarczenie Zleceniodawcy usług Zarządzania Projektem i Czynności Administracyjnych, które to obejmują: przygotowywanie planów, procedur, kontroli jakości, tłumaczeń, wsparcia administracyjnego, miesięcznych i kwartalnych raportów o stanie projektu, kontrolę zawierania kontraktów, zarządzanie podwykonawcami i innymi specjalistami w trakcie wykonywania prac, uczęszczanie na spotkania w przedmiocie zarządzania projektem i utrzymywanie kontroli nad zakresem działań Spółki, kosztami i harmonogramem.

2. Odzyskiwanie aktualnie istniejących i archiwalnych danych
   
   

Spółka odpowiada za poszukiwanie i uzyskiwanie aktualnych i archiwalnych danych dotyczących trzech lokalizacji będących przedmiotem badań. Obejmuje to współdziałanie z polskimi agencjami i lokalnymi organizacjami w celu znalezienia i pozyskania odpowiednich informacji. Działania te obejmują pracę biurową i nie obejmują żadnych prac w terenie. Działania te obejmują wyszukiwanie technicznych i społecznych informacji gospodarczych w celu wsparcia oceny lokalizacji. Usługa obejmuje wyszukiwanie danych archiwalnych takich jak dane hydrologiczne, cyfrowych map lasów, informacji na temat form ochrony środowiska, obszarów Natura 2000, informacji o historycznych obszarach i obiektach, danych na temat ujęć wody etc. i zakup map (topograficznych, geologicznych i gospodarczych, gleby i rolniczych, zoologicznych i innych map) takich jak będą wymagane.

3. Zbieranie informacji z badań w terenie
   
   

Spółka opowiada za zebranie informacji w terenie dla trzech lokalizacji będących przedmiotem oceny. Obejmuje to środowiskowe, geologiczne i hydrogeologiczne informacje pozyskane w trakcie wizytacji trzech lokalizacji i zbierania informacji. Informacje te są niezbędne do wspierania przygotowania Raportu o Oddziaływaniu na Środowisko. Informacje będą zbierane z:

• Obszaru, na którym potencjalnie, w granicach nieruchomości zdefiniowanych przez Klienta, będą ulokowane urządzenia i konstrukcje elektrowni. Obszar ten jest rozpatrywany jako obszar na którym może być ulokowana elektrownia;

• Obszaru poza i otaczającego umiejscowienie urządzeń i konstrukcji elektrowni, ale w granicach nieruchomości będącej przedmiotem badań, zdefiniowanej przez Klienta;

• Obszarów wykraczających poza granice nieruchomości zdefiniowanej przez Klienta, obejmujące korytarz na rurociąg dla wody chłodzącej do i z elektrowni, dwa korytarze zawierające linie przesyłowe do i z elektrowni, możliwą infrastrukturę wspierającą, taką jak drogi do i z elektrowni;

• Obszaru otaczającego nieruchomość zdefiniowaną przez Klienta będącą przedmiotem badań. Obejmuje to badanie terenu otaczającego nieruchomość.
  
  

Należy podkreślić, że badania i obserwacje będą prowadzone w co najmniej trzech lokalizacjach i w czterech obszarach zdefiniowanych powyżej dla każdej z trzech lokalizacji. Całkowity obszar będący przedmiotem badań będzie znacznie większy niż powierzchnia nieruchomości, na której mogłaby być potencjalnie zbudowana elektrownia. Należy również podkreślić, iż trzy lokalizacje są miejscami referencyjnymi podanymi przez Klienta i będą badane z określonymi parametrami i przez to są brane pod uwagę przez Zleceniodawcę.

Spółka przygotowuje mapy dla pracy w terenie, dokona pomiarów geodezyjnych, zrobi fotografie lotnicze oraz dokona pomiarów laserowych L z powietrza. Wyniki pomiarów są używane w celu przygotowania niezbędnych map (map orto-fotograficznych, numerycznego modelu terenu (DTM) i innych). Warunki geodezyjne, hydrograficzne i geologiczne są zidentyfikowane i zapisane celem określenia warunków środowiskowych obecnych w trzech lokalizacjach. Następnym etapem jest przygotowanie metodologii i procedur do zebrania danych o zasobach naturalnych odnoszących się do flory (roślin naczyniowych, mchów, grzybów i porostów) i fauny (bezkręgowców lądowych, bezkręgowców słodkowodnych, ichtiofauny słodkowodnej, herpetofauny, ornitofauny, chiropterofauny i innych lądowych i wodnych teriofaun), w odniesieniu do środowiska morskiego — makrofauny dna, makroflory dna, fitoplanktonu, zooplanktonu, ichtiofauny, avifauny i teriofauny), przygotowanie metodologii pobierania wody i próbek osadu z dna, jak również metodologii badania właściwości fizycznych i chemicznych, przygotowanie metodologii badania batymetrycznego dna morskiego, innych zbiorników i cieków wodnych, jak również badania brzegu morza, przygotowanie bazy danych w Systemie Informacji Geograficznej (CIS) — geograficznie zorientowanej bazy danych zasobów środowiska dostosowanej do specyficznych cech, zgodnej ze standardami ustanowionymi przez Klienta i przez sektor rządowy wykonujący zadania z zakresu ochrony środowiska, jak również innych służb ochrony środowiska w Polsce.

Następnie Spółka przeprowadzi badania w terenie zgodnie z opracowanymi metodologiami i procedurami. Obejmuje to pomiary batymetryczne dna morskiego, innych zbiorników i cieków wodnych, sporządzenie inwentaryzacji przyrodniczej na lądzie i naturalnego środowiska wodnego odnoszących się do elektrowni atomowej dla celów Raportu o Oddziaływaniu na Środowisko. Zbieranie danych jest wykonywane przez zespół dobrze wykwalifikowanych naukowców z dziedziny nauk przyrodniczych, pobierających również próbki celem zbadania właściwości fizycznych i chemicznych wody słodkiej i morskiej, jak i osadu dna, przeprowadzających analizę próbek wody słodkiej i morskiej w laboratorium. Spółka będzie również prowadzić audyt pracowników podczas prac w terenie jak również sporządzi inwentaryzację konstrukcji i budynków na nieruchomości, jak i na obszarach otaczających nieruchomość.

Po przeprowadzeniu wszystkich badań i zebraniu danych wyniki są ujmowane w tabele i zawierane w raportach włączając w to archiwizowanie danych w zorientowanej geograficznie bazie danych Systemu Informacji Geograficznej (CIS).

4. Wsparcie w zakresie przygotowania Raportu o Oddziaływaniu na Środowisko Spółka odpowiada za wsparcie przygotowania Raportu o Oddziaływaniu na Środowisko. Jest wiele rodzajów wkładu do tego raportu, a zebrane dane są kluczowymi danymi, które zostaną uwzględnione. Dane posłużą do oceny wpływu inwestycji na środowisko naturalne z uwzględnieniem wpływu i stopnia zachowania środowisk roślin, gatunków zwierząt, grzybów i roślin, jak również ich siedliska w trzech lokalizacjach są oceniane zgodnie z parametrami wyznaczonymi przez Rozporządzenie Ministra Środowiska z 17 lutego 2010 r. (Dz. U. Nr 34, poz. 186) tak, aby określić wpływ możliwych działań na środowisko.
   
   

Po przestudiowaniu zachowania przeprowadzana jest całościowa ocena środowiskowa, na przykład określenie kategorii relatywnej wartości środowiskowej badanych obszarów. Następnie przeprowadzana jest analiza i przygotowywany jest raport określający warunki hydrologiczne i hydrodynamiczne odnoszące się do obszaru wpływu. Następnym krokiem jest ocena wpływu elektrowni jądrowej i infrastruktury związanej na środowisko. Ocena będzie również zawierać opis środków minimalizujących szkodliwy wpływ, włączając, o ile to konieczne, określenie kompensacji przyrodniczej (zestaw sugerowanych działań nakierowanych na odtworzenie w innym miejscu wartościowego środowiska zniszczonego lub zajętego przez inwestycję). Na koniec w odniesieniu do elektrowni jądrowej i infrastruktury związanej przygotowywany jest program monitorujący przed inwestycją i po inwestycji; przygotowywany jest wkład do Raportu o Oddziaływaniu na Środowisko. Analiza alternatyw jest również przeprowadzona i zawarta w Raporcie.

Spółka zapewni wsparcie do przygotowania Raportu o Oddziaływaniu na Środowisko, włączając w to przygotowanie materiałów koniecznych do otrzymania decyzji środowiskowej np. wniosku o wydanie decyzji środowiskowej wraz z Kartą Informacyjną Projektu (KIP), która ma być przekazana do Generalnej Dyrekcji Ochrony Środowiska (przygotowanie i druk), jak również przygotowanie Raportu o Oddziaływaniu na Środowisko i załączników do wniosku o wydanie decyzji środowiskowej (mapy katastralne poświadczone przez odpowiednie organy oraz wyciągi z rejestru gruntów), przygotowanie materiałów na potrzeby konsultacji społecznych w ramach oceny oddziaływania na środowisko, przygotowanie i druk zmian i dodatków do raportu na żądanie organów i stron postępowania. Raport zostanie przygotowany i przetłumaczony na różne języki dla transgranicznych ocen i otrzyma go Zleceniodawca, który następnie przekaże go Klientowi.

5. Wsparcie w zakresie pozyskiwania uzgodnień, zgód, zezwoleń i pozwoleń
   
   

Spółka zapewni wsparcie dla otrzymania koniecznych zgód i pozwoleń na przeprowadzenie prac środowiskowych. Obejmuje to, na przykład, otrzymanie pozwolenia na dostęp do trzech lokalizacji, pozwolenia na badanie geotechniczne, pozwolenie na zainstalowanie czasowych wież meteorologicznych, pozwolenie na zainstalowanie studni monitorujących wodę, chwytanie dla celów inwentaryzacji określonych gatunków zwierząt itp. To wsparcie obejmuje przygotowanie wniosków, występowanie przed odpowiednimi organami wydającymi zgodę i odpowiadanie na ich pytania. To wsparcie obejmuje również pomoc w pozyskaniu akceptacji dla badań środowiskowych, geologicznych i inżynieryjnych. Spółka zapewni wsparcie celem pozyskania zatwierdzenia Raportu o Oddziaływaniu na Środowisko przez Generalną Dyrekcję Ochrony Środowiska. Obejmuje to przygotowanie i wniesienie karty informacyjnej, tak aby zdefiniować zakres Raportu o Oddziaływaniu na Środowisko, oraz uzgodnienie tego zakresu. Spółka weźmie udział w procedurze otrzymywania decyzji środowiskowej poprzez przekazanie raportu wraz z załącznikami, uczestnictwo w spotkaniach w ramach procesu konsultacji społecznych (włączywszy rozprawy administracyjne, jeżeli konieczne), jak również w procedurze transgranicznej poprzez tłumaczenie dokumentów dla stron procedury transgranicznej, uczestniczeniu w spotkaniach z państwami biorącymi udział w procedurze transgranicznej i procesie konsultacji społecznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy usługi wymienione w punkcie 1. świadczone przez Spółkę są związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, w związku z czym miejscem ich świadczenia jest terytorium Polski, a więc miejsce, gdzie są wykonywane, a co za tym idzie - miejscem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest terytorium Polski i Spółka powinna wystawić na rzecz Zleceniodawcy fakturę z podatkiem od towarów i usług...
2. Czy usługi wymienione w punkcie 2. świadczone przez Spółkę są związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, w związku z czym miejscem ich świadczenia jest terytorium Polski, a więc miejsce, gdzie są wykonywane, a co za tym idzie miejscem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest terytorium Polski i Spółka powinna wystawić na rzecz Zleceniodawcy fakturę z podatkiem od towarów i usług...
3. Czy usługi wymienione w punkcie 3. świadczone przez Spółkę są związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, w związku z czym miejscem ich świadczenia jest terytorium Polski, a więc miejsce, gdzie są wykonywane, a co za tym idzie - miejscem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest terytorium Polski i Spółka powinna wystawić na rzecz Zleceniodawcy fakturę z podatkiem od towarów i usług...
4. Czy usługi wymienione w punkcie 4. świadczone przez Spółkę są związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, w związku z czym miejscem ich świadczenia jest terytorium Polski, a więc miejsce, gdzie są wykonywane, a co za tym idzie - miejscem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest terytorium Polski i Spółka powinna wystawić na rzecz Zleceniodawcy fakturę z podatkiem od towarów i usług...
5. Czy usługi wymienione w punkcie 5. świadczone przez Spółkę są związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, w związku z czym miejscem Ich świadczenia jest terytorium Polski, a więc miejsce, gdzie są wykonywane, a co za tym idzie miejscem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest terytorium Polski i Spółka powinna wystawić na rzecz Zleceniodawcy fakturę z podatkiem od towarów i usług...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Spółka stoi na stanowisku, iż usługi wymienione w punkcie 1. świadczone przez Spółkę nie są związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, a także usługi wymienione w punkcie 2. świadczone przez Spółkę nie są związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, ponadto usługi wymienione w punkcie 3. świadczone przez Spółkę nie są związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT ani usługi wymienione w punkcie 4. świadczone przez Spółkę nie są związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, tudzież usługi wymienione w punkcie 5. świadczone przez Spółkę nie są związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Zatem zdaniem Spółki żadne z usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy nie będą miały miejsce opodatkowania podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Na usługi Spółki składają się czynności, które mają ze sobą związek, ale nie są jednakże pozbawione samodzielnego znaczenia. Zarówno usługi opisane w punkcie 1. jak i w punkcie 2., 3., 4. i 5. mogłyby być wykonywane przez niezależne podmioty i nie powinny być uznane za część jednolitej całości. Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, a więc terytorium Polski, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady wyrażonej w art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jednym z wyjątków od zasady ogólnej jest art. 28e ustawy o VAT, który stanowi, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Według tego przepisu przykładowymi usługami związanymi z nieruchomościami są usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, usługi użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Zgodnie z powyższym przepisem świadczenie usług jest opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości, jeżeli ich świadczenie ma związek z nieruchomością. Związek z nieruchomością może mieć jednakże zróżnicowane natężenie i w wielu przypadkach takiego związku można się doszukać. Jak wynika jednakże z orzecznictwa i doktryny, nie każdy związek z nieruchomością będzie wystarczający dla dokonania subsumcji danego stanu faktycznego pod normę art. 28e ustawy o VAT. Można tu przytoczyć orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) zapadłe na gruncie art. 9 ust 2 lit a) Szóstej Dyrektywy. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 3 września 2009 r. w sprawie RCI Europe v. Commissioners for Her Majesty’s Reyenue and Customs — pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością powinien istnieć wystarczająco bezpośredni związek. Z kolei w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie Heger Rudi GmbH v. Finanzamt Graz-Stadt TSUE stwierdził „<….> W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust 2 lit a) Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością Rzecznik Generalny w opinii do powyższej sprawy (C-166/05) stwierdził iż, jego zdaniem pojęcie usług związanych z nieruchomością powinno być interpretowane przez pryzmat podanych w przepisie przykładów. Wynika z nich że usługi związane z nieruchomością powinny oznaczać usługi wykonywane na nieruchomości których celem jest zmiana (prawna bądź fizyczna) nieruchomości.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że wykonanie danej czynności może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomościami, jeżeli łącznie spełnione zostaną poniższe warunki

• czynność musi być zakwalifikowana jako usługa
• czynność musi być wykonana na nieruchomości
• pomiędzy czynnościami a nieruchomością musi istnieć wystarczający związek.
  
  

Jeżeli warunki te zostaną spełnione to czynność zawsze podlega opodatkowaniu w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu jest wykonywana gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę (M Szymankiewicz w „Miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomościami w świetle orzecznictwa ETS) Ponadto w doktrynie i orzecznictwie podnosi się, aby istniał związek z konkretną nieruchomością, którą można zlokalizować co do jej położenia (dokładny adres) w związku z czym do wymienionych wyżej warunków można dodać kolejny - czynność dotyczy konkretnej nieruchomości.

Usługi opisane w punktach 2-5 mają związek z poszczególnymi lokalizacjami, których zbadaniem zainteresowany jest Zleceniodawca jednakże nie jest to jedna konkretna nieruchomość Zleceniodawca bowiem bierze pod uwagę trzy lokalizacje planując dokonanie oceny ich przydatności/możliwości ich zabudowania w określony sposób (posadowienie elektrowni jądrowej). Podkreślić należy, iż potencjalnym inwestorem jest inny podmiot (Klient), na którego zlecenie działa Zleceniodawca. Zadania Spółki, która jest jednym z podwykonawców Zleceniodawcy polegają w ogólności na przeprowadzeniu badan środowiskowych wraz hydrologią inwentaryzacją przyrodniczą, oceną i waloryzacją przyrodniczą oraz przygotowanie wsadu do Raportu o Oddziaływaniu na Środowisko. Nie mają one zatem wystarczającego związku z nieruchomością. Zasadniczo nie są to czynności przeprowadzane na nieruchomości Niektóre tylko spośród czynności opisanych w punkcie 3 są prowadzone w terenie gdzie pobierane są próbki do badań etc. aczkolwiek nie jest to jeszcze etap przesądzający o tym czy dana inwestycja budowlana będzie miała rację bytu. Efektem bowiem przeprowadzonych działań może być decyzja pozytywna co do przeprowadzenia inwestycji w jednej z lokalizacji podlegających badaniom, bądź decyzja negatywna Zleceniodawcy w kwestii przeprowadzania inwestycji w którejkolwiek z tych lokalizacji i wówczas nie wystąpi tzw. efekt czynności na nieruchomości, który byłby uzasadnieniem dla opodatkowania usług Spółki opisanych w punktach 1-5. Odgórna bowiem zasada podatku od wartości dodanej sprowadza się do tego iż usługi powinny być opodatkowane w miejscu ich konsumpcji.

W zbliżonym stanie faktycznym w interpretacji z dnia 23 września 2010 r. nr IPPP3/443-620/10 4/SM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, który świadczył usługę, na którą składały się:

• opracowanie wniosku o wydanie decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach ma charakter prawny i doradczy oraz wiąże się z przygotowaniem stosownych wniosków dokumentów badań zaświadczeń Świadczenie to wymaga także przeprowadzania stosownych badań naukowych (przyrodniczych),
• sporządzenie dokumentu p. n. „Rezultaty studium wykonalności wraz z analizą kosztów i korzyści dla projektów infrastruktury kolejowej” jest świadczeniem usługi doradczej polegającej na przygotowaniu analizy ekonomicznej przedsięwzięcia,
• opracowanie opisów przedmiotu zamówienia dla wyboru wykonawców kolejnych etapów przygotowania do budowy KDP ma charakter usługi technicznej i prawnej. Przygotowana dokumentacja będzie wykorzystana w przyszłych zamówieniach publicznych. Przede wszystkim będzie to dotyczyło zagadnień technicznych przyszłych inwestycji,
• przygotowanie analiz: organizacyjnej, prawnej i zarządzania realizacją inwestycji ma cechy działalności doradztwa prawnego, pomocy w zarządzaniu, działalności menadżerów, itd., elementy te dominują w przypadku tych analiz,
• przygotowanie analiz popytu i podaży wiąże się z koniecznością analizy rynku transportowego w Polsce oraz opracowaniem symulacji wykorzystania przyszłej linii KDP przez pasażerów.
  
  

Całość świadczonych usług została uznana za usługę doradczą, która realizowana jest w oparciu o przeprowadzone analizy w aspekcie społeczno-gospodarczym, prawnym, finansowym, ekonomicznym, technicznym, organizacyjnym, a jej miejsce świadczenia należy ustalić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31.01.2008 r. nr IP-PP2-443-789/07-2/PW uznał za prawidłowe następujące stanowisko: „Związek czynności podejmowanych przez Spółkę na podstawie Umowy ramowej z nieruchomościami położonymi na terytorium kraju ma charakter, który można określić jako potencjalny. Wynika on ze specyfiki świadczonych na rzecz G. usług doradztwa polegających na wyborze, a następnie szeroko rozumianej ocenie możliwości przeprowadzenia w danej lokalizacji inwestycji polegającej na wybudowaniu i eksploatacji farmy wiatrowej. Ze swej istoty ocena ta nie stanowi przygotowania, czy tym bardziej koordynacji procesu inwestycyjnego (budowlanego) - zgodnie z Umową ramową tego rodzaju zadania należą do spółek celowych. Jednym z jej podstawowych celów jest m.in. wykluczenie z lokalizacji potencjalnie nadających się do przeprowadzenia inwestycji takich, które z innych przyczyn (np. prawnych, społecznych) nie powinny być dalej brane pod uwagę przy podejmowaniu przez G. decyzji przesądzającej o faktycznym rozpoczęciu inwestycji. Skutek w postaci decyzji o odstąpieniu od Projektu stanowi zatem jedną z możliwych konsekwencji działań Spółki podejmowanych na zlecenie G. Potencjalny charakter związku czynności Spółki z nieruchomością ujawnia się w pełni właśnie w przypadku podjęcia decyzji o odstąpieniu od Projektu. W takim wypadku nie wystąpi bowiem efekt finalny w postaci rozpoczęcia inwestycji a wspomniany związek nigdy nie ulegnie konkretyzacji.” W ocenie Spółki świadczone przez nią usługi opisane w punktach 1-5 nie stanowią usług związanych z nieruchomością, lecz stanowią usługi niematerialne szeroko rozumianego doradztwa i zarządzania, a te, stosownie do postanowień art. 28b ustawy o VAT, świadczone dla podmiotu zagranicznego, nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce podlegają opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy.

Podstawą do zlecenia czynności opisanych w punktach 1-5 jest potrzeba wsparcia związanego z planowanym przedsięwzięciem w Polsce. Zleceniodawca bowiem nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/11 2/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i nie zamierza mieć w Polsce wystarczającego zaplecza technicznego, administracyjnego, personalnego, umożliwiającego samodzielne wykonanie tego typu obowiązków. Usługi te jednak nie mają ścisłego charakteru usług związanych z nieruchomością. Nadanie tego rodzaju świadczeniom statusu usług związanych z nieruchomością, tylko i wyłącznie z powodu planowanego zamierzenia inwestycyjnego w Polsce, byłoby niezgodne z przepisami oraz intencją prawa unijnego. Podobny pogląd wyrażony został w dniu 6 października 2010 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPP3/443-498/10/KO, który uznał za prawidłowe stanowisko podatnika wedle którego: „(….) Do odmiennego wniosku należy dojść w przypadku Usług wsparcia, które obejmują takie czynności jak wsparcie administracyjno-księgowe, wsparcie kampanii marketingowych. Chociaż usługi te świadczone są z reguły w kontekście obecnych lub przyszłych projektów na wdrożenie Systemu, gdyż taki jest przedmiot działalności spółek wchodzących w skład Grupy, to jednak w tym przypadku nie można mówić o istnieniu ścisłego związku tych usług z konkretną nieruchomością. Dla celów określenia ich miejsca świadczenia nie będzie więc miał zastosowania art. 28e, lecz ogólna zasada określona w art. 28b ustawy o VAT, czyli opodatkowanie w miejscu siedziby usługobiorcy albo w stałym miejscu prowadzenia działalności usługobiorcy, dla którego świadczone są usługi.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054)), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). W celu określenia, czy konkretne usługi, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten – jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

Również Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9(2)(a) VI Dyrektywy (która została zastąpiona przez ww. Dyrektywę 2006/112/WE) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Jak wyżej wskazano powyżej zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Aby uznać usługi za związane z nieruchomością wynik prac musi się wiązać z konkretną nieruchomością (np. projekt budynku o znanej lokalizacji, wycena konkretnej nieruchomości, itp.). Zatem za takie usługi nie będzie uznana przykładowo sprzedaż powtarzalnych i możliwych do wykonania i wykorzystania w każdym miejscu do tego przeznaczonym projektów budowlanych, czy np. prace, których przedmiotem są wstępne koncepcyjne wyliczenia, czy też projekty potencjalnej budowli bądź instalacji, która nie ma pozwolenia na budowę ani ostatecznej lokalizacji.

Mowa o tym (tj. związku z konkretną nieruchomością) m.in. w cytowanym przez Spółkę wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami. TSUE istotnie stwierdził (w pkt 23 wyroku), iż „W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością”.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka wykonuje usługi, na które składają się czynności opisane we wniosku na potrzeby zbadania trzech potencjalnych lokalizacji w Polsce dla umiejscowienia elektrowni jądrowej („elektrownia”). Spółka ma świadczyć powyższe usługi na rzecz Zleceniodawcy ze Stanów Zjednoczonych, który jest podmiotem nieposiadającym na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności oraz nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, natomiast który jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy dla celów ustalania miejsca świadczenia usług.

W wyniku tych usług doradczych powstaje ocena warunków środowiskowych i potencjalnego wpływu budowy elektrowni na środowisko. To może doprowadzić lub nie doprowadzić do podjęcia decyzji o zabudowie jednej lub więcej lokalizacji. Żadne prace budowlane ani prace o trwałym charakterze nie są wykonywane w ramach tych usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą miejsca świadczenia i opodatkowania wykonywanych czynności.

Analizując sytuację przedstawioną w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, biorąc pod uwagę wyżej cyt. przepisy prawne, należy zauważyć, że usługi świadczone przez Spółkę dla celów określenia miejsca ich świadczenia, mają charakter usług związanych z nieruchomością. Stwierdzić należy, że Spółka wykonuje przedmiotowe usługi znając dokładnie trzy lokalizacje geograficzne dla przyszłej elektrowni jądrowej i to właśnie z tymi trzema konkretnymi lokalizacjami związane są wszystkie czynności opisane we wniosku bez względu na ich charakter. Zarówno czynności zarządzania projektem, czynności administracyjne jak również zbieranie informacji oraz wsparcie w zakresie pozyskiwania zezwoleń i pozwoleń dotyczą trzech konkretnych lokalizacji na terenie Polski. Bez znaczenia w sprawie jest, że do czasu podjęcia ostatecznej decyzji o zabudowie elektrowni jądrowej w jednym z tych trzech miejsc, lokalizacje te mają charakter potencjalny. Nie zmienia to również faktu, że są one konkretnie zidentyfikowane co do miejsca położenia w terenie.

Czynności o charakterze niematerialnym, jakie wykonuje Wnioskodawca, w zakresie zarządzania oraz czynności administracyjne, obejmujące m.in. przygotowywanie planów, procedur, tłumaczeń, kontrolę zawierania kontraktów obejmują również zarządzanie podwykonawcami i innymi specjalistami w trakcie wykonywania prac. Prace przeprowadzane są w terenie zgodnie z opracowanymi metodologiami i procedurami. Obejmuje to pomiary batymetryczne dna morskiego, innych zbiorników i cieków wodnych, sporządzenie inwentaryzacji przyrodniczej na lądzie i naturalnego środowiska wodnego odnoszących się do elektrowni atomowej dla celów Raportu o Oddziaływaniu na Środowisko. Zbieranie danych jest wykonywane przez zespół dobrze wykwalifikowanych naukowców z dziedziny nauk przyrodniczych, pobierających również próbki celem zbadania właściwości fizycznych i chemicznych wody słodkiej i morskiej, jak i osadu dna, przeprowadzających analizę próbek wody słodkiej i morskiej w laboratorium. Spółka będzie prowadzić audyt pracowników podczas prac w terenie jak również sporządzi inwentaryzację konstrukcji i budynków na nieruchomości, jak i na obszarach otaczających nieruchomość. Na przeprowadzenie prac środowiskowych Spółka zapewni wsparcie dla otrzymania koniecznych zgód, pozwoleń a w szczególności pozwolenia na dostęp do trzech lokalizacji, pozwolenia na badanie geotechniczne, pozwolenie na zainstalowanie czasowych wież meteorologicznych, pozwolenie na zainstalowanie studni monitorujących wodę. To wsparcie obejmuje przygotowanie wniosków, występowanie przed odpowiednimi organami wydającymi zgodę i odpowiadanie na ich pytania. To wsparcie obejmuje również pomoc w pozyskaniu akceptacji dla badań środowiskowych, geologicznych i inżynieryjnych, przygotowanie materiałów koniecznych do otrzymania decyzji środowiskowej np. wniosku o wydanie decyzji środowiskowej wraz z Kartą Informacyjną Projektu (KIP).

W tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym trudno zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przedmiotowe usługi nie są usługami związanymi z nieruchomościami. To na nieruchomościach będą przeprowadzane przez Spółkę czynności w postaci pomiarów i badań środowiskowych. Inwentaryzacja konstrukcji i budynków również będzie dotyczyć nieruchomości w trzech konkretnych lokalizacjach. Raport środowiskowy, który zostanie opracowany dotyczyć będzie również tych właśnie konkretnych nieruchomości. Ponadto Spółka odpowiada za poszukiwanie i uzyskiwanie aktualnych i archiwalnych danych dotyczących trzech konkretnych lokalizacji będących przedmiotem badań.

Należy zaznaczyć, że Spółka odnosząc się do orzecznictwa w danym zakresie wskazuje, że „wykonanie danej czynności może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomościami, jeżeli łącznie spełnione zostaną poniższe warunki

• czynność musi być zakwalifikowana jako usługa
• czynność musi być wykonana na nieruchomości
• pomiędzy czynnościami a nieruchomością musi istnieć wystarczający związek.”
  
  

Zdaniem tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku wszystkie trzy warunki są spełnione. Czynności wykonywane przez Spółkę mają charakter usług, usługa jest wykonywana na nieruchomości w trzech konkretnych lokalizacjach. oraz pomiędzy czynnościami a nieruchomością istnieje bezpośredni związek. Ponadto, wskazać trzeba, że pomimo iż część usług wykonywanych przez Wnioskodawcę ma charakter czynności administracyjnych to zauważyć należy, że dotyczą one także konkretnych lokalizacji wskazanych w umowie. Usługi wymienione w art. 28e ustawy nie stanowią katalogu zamkniętego. W wyroku z dnia 17.03.2011r. sygn. III SA/Wa 1968/10 Sąd stwierdził „Sąd nie podziela jednocześnie poglądu, że do przedmiotowego przepisu art. 28 e ustawy można zakwalifikować jedynie usługi obejmujące "przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości". Świadczy o tym już samo brzmienie przedmiotowego przepisu, który w swej treści wymienia usługi architekta. Ponadto w doktrynie za usługi związane z nieruchomościami, obok przypadków wyraźnie wymienionych w komentowanym przepisie, uważa się także m.in.: usługi geodezyjne czy usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości). Jednocześnie zaznacza się, że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami (por. Komentarz do art. 28 e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV).’

Odnosząc się do przytoczonej przez Spółkę interpretacji Nr IBPP3/443-498/10/KO należy wskazać, iż rozstrzygnięcie dotyczyło podziału na usługi związane ze wsparciem administracyjnym i tu zastosowano art. 28b ustawy oraz na usługi obejmujące m.in. testy przeprowadzane w terenie w konkretnej lokalizacji w tym pomiary parametrów emisji spalin, do których zastosowanie ma art. 28e ustawy. Jednakże usługi wsparcia miała odmienny charakter niż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w przedmiotowej sprawie. Z kolei w interpretacji nr IPPP3/443-620/10-4/SM podmiot występujący z wnioskiem wskazał, że przygotowywał on wszelkiego rodzaju analizy oraz dokumentację środowiskową jednak nie pracował na dokładnej linii przebiegu trasy. W przypadku będącym przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia Spółka, jak sama wskazała, dokonuje prac w terenie, w konkretnych lokalizacjach. Również rozstrzygnięcie Organu zawarte w interpretacji nr IP-PP2-443-789/07-2/PW dotyczy odmiennego zdarzenia. Czynności wnioskodawcy ograniczały się do usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Kierując się powyższym oraz mając na uwadze fakt, iż usługi wykonywane przez Spółkę są związane z nieruchomością położoną w Polsce, zastosowanie znajdzie art. 28e ustawy. W przepisie tym przyjęto, że usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje się te usługi.

W związku z powyższym stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Spółka będzie zobowiązana do wystawienia faktury na podstawie art. 106 ustawy zawierającej kwotę podatku VAT ze stawką właściwą dla danej usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.