Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP1/4512-1-207/15-2/AS
z 19 czerwca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką zajmującą się handlem towarami.

Wnioskodawca jest uprawniony do nabywania określonych towarów na zasadach wynikających z tzw. umowy ramowej; umowa ramowa została zawarta przez spółkę wiodącą w jednostce biznesowej Grupy, do której należy Wnioskodawca, ze spółką prawa szwajcarskiego (dalej: Kontrahent CH), niemniej, spółka wiodąca wykonuje ww. umowę ramową również w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z ww. umową ramową, Kontrahent CH będzie „preferowanym dostawcą” towarów m.in. do Wnioskodawcy, niemniej, dostawy te będą realizowane poprzez wskazanych krajowych dystrybutorów (spółki powiązane z Kontrahentem CH w rozumieniu umowy ramowej; dalej: Sprzedawca PL). W efekcie, Wnioskodawca będzie nabywał towary od spółki prawa polskiego, powiązanej z Kontrahentem CH w rozumieniu umowy ramowej. W ramach umowy ramowej zostały ustalone maksymalne poziomy cen towarów, po jakich Wnioskodawca ma prawa kupować towary, jednocześnie Kontrahent CH zobowiązał się wypłacać Wnioskodawcy kwotę stanowiącą różnicę między cenami produktów wynikającymi z ww. umowy ramowej a cenami faktycznymi, zastosowanymi wobec Wnioskodawcy przez Sprzedawcę PL (gdyby ceny faktyczne były wyższe od cen umownych z umowy ramowej); kwota ta dalej zwana będzie PŁATNOŚCIĄ.

W efekcie, jeśli Wnioskodawca będzie nabywać towary od Sprzedawcy PL (na podstawie ww. umowy szczegółowej zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Sprzedawcą PL) po cenach na poziomie powyżej cen z umowy ramowej, Wnioskodawca - na podstawie umowy ramowej - ma prawo do zwrotu różnicy, tj. ma prawo do otrzymania PŁATNOŚCI.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Kontrahentem CH a spółką wiodącą, różnica w cenie przysługująca w powyższym zakresie Wnioskodawcy (PŁATNOŚĆ), jest wówczas przekazywana do Wnioskodawcy za pośrednictwem spółki wiodącej, która będzie działać w tym zakresie - w wykonaniu umowy ramowej - w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy (zgodnie z odrębnym porozumieniem zawartym pomiędzy Wnioskodawcą a spółką wiodącą, które wykonuje w tym zakresie umowę ramową). Zgodnie z ww. porozumieniem, Wnioskodawca wystawia na spółkę wiodącą notę, która będzie podstawą do wystawienia noty przez spółkę wiodącą do Kontrahenta CH, zaś spółka wiodąca dokona wypłaty PŁATNOŚCI do Wnioskodawcy dopiero z momentem jej uzyskania od Kontrahenta CH.

Z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, że Kontrahent CH bierze udział w łańcuchu dostaw realizowanych docelowo na rzecz Wnioskodawcy, w szczególności zasadniczo towary są odsprzedawane przez Kontrahenta CH do Sprzedawcy PL w ramach transakcji dostawy krajowej (Kontrahent CH jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce i przy dostawach do Sprzedawcy PL zasadniczo występuje polski podatek VAT). Spółka nie ma informacji, jak – i przede wszystkim, czy w ogóle - Kontrahent CH, rozpozna PŁATNOŚĆ dla celów polskiego podatku VAT.

Obecnie Spółka otrzymując PŁATNOŚĆ (za pośrednictwem spółki wiodącej) nie dokonuje pomniejszenia kwot podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów od Sprzedawcy PL, jak również rozpoznaje ww. PŁATNOŚĆ jako przychód podatkowy (podlegający opodatkowaniu w momencie jej otrzymania), niemniej, powzięła wątpliwości odnośnie prawidłowości swojego postępowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z otrzymaniem PŁATNOŚCI przez Wnioskodawcę od Kontrahenta CH zgodnie z opisanym stanem faktycznym, wystąpi po stronie Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów od Sprzedawcy PL?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie PŁATNOŚCI w przedstawionym stanie sprawy, nie będzie się wiązać dla Wnioskodawcy z koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego VAT, naliczonego przy nabyciu towarów przez Wnioskodawcę od Sprzedawcy PL.

UZASADNIENIE

Na poparcie swojego stanowiska, Spółka przedstawia poniższe wyjaśnienia.

Mając na uwadze postanowienia umowne zawarte w umowie ramowej, PŁATNOŚĆ finansowana przez Kontrahenta CH na rzecz Wnioskodawcy (za pośrednictwem spółki wiodącej) nie wynika z odrębnego świadczenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Za ww. PŁATNOŚCIĄ nie idzie bowiem żadne konkretne (dodatkowe, odrębne) świadczenie; świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest sprzedaż towarów (realizowana przez Sprzedawcę PL do Wnioskodawcy).

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw, by otrzymanie PŁATNOŚCI przez Wnioskodawcę, wiązało się z obowiązkiem wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT.

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymana PŁATNOŚĆ powinna zostać udokumentowana notą księgową (która może zostać wystawiona przez Wnioskodawcę). Podobnie w tym zakresie wypowiedział się również MF, przykładowo w interpretacji nr IPTPP2/443-126/13-4/JS.

Należy wskazać, że podstawę opodatkowania przy dostawie towarów (realizowanych na rzecz Wnioskodawcy przez Sprzedawcę PL) ustala się - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT - jako „wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy ma otrzymać od nabywcy LUB OSOBY TRZECIEJ, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczonych towarów”.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 10 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania obniża się w przypadkach zdefiniowanych w ustawie, w szczególności w przypadku kwot udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen (pkt 1), zaś obniżenie podstawy opodatkowania w takim przypadku wymaga wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę; powyższe wynika z art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym: „W przypadku, gdy po wystawieniu faktury” udzielono opustów i obniżek ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik wystawia fakturę korygującą”. Ponadto, sprzedawca uzyskuje prawo do korekty podstawy opodatkowania, jeśli nabywca nie uiścił w określonym terminie (150 dni od upływu terminu płatności) ceny na rzecz sprzedawcy - wówczas sprzedawcy przysługuje korekta na zasadach właściwych dla art. 89a ust. 1 ustawy o podatku VAT. Zestawienie ww. przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, pozwala na wniosek, że korekta podatku VAT odliczonego na gruncie ustawy o VAT uzależniona jest, co do zasady, od stron transakcji i podejmowanych przez nie działań, np. zmiany wysokości podstawy opodatkowania w wyniku wystawienia faktury korygującej przez dostawcę lub braku zapłaty całości lub części ceny należnej sprzedawcy (jako wyjątek można wskazać na sytuację, w której, zgodnie z art. 32 ustawy o VAT podstawa opodatkowania jest dookreślana przez organy kontrolujące w wysokości rynkowej (dotyczy podmiotów powiązanych).

Wnioskodawca wskazał, że regulacje ustawy o VAT nie zawierają przepisów zobowiązujących do dokonania korekty podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT (i konsekwentnie podatku należnego, w stosunku do którego nabywcy potencjalnie przysługuje odliczenie VAT), w sytuacji, w której podmiot niebiorący udziału w transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, czyli tzw. OSOBA TRZECIA (tutaj w dostawie towarów realizowanej przez Sprzedawcę PL na rzecz Wnioskodawcy), dokonuje nabywcy częściowego zwrotu ceny uiszczonej uprzednio na rzecz sprzedawcy przez ww. nabywcę, czyli np. uiszcza na rzecz nabywcy kwotę PŁATNOŚCI. W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, ustawa o VAT nie zawiera regulacji, które wprowadzałyby konieczność korygowania VAT odliczonego przez nabywcę towaru, w przypadku, w którym nabywca towaru otrzyma od podmiotu niebędącego stroną danej transakcji (tzw. osoby trzeciej, innej niż sprzedawca) zwrot części wynagrodzenia uiszczonego przez tego nabywcę na rzecz sprzedawcy, np. Wnioskodawca otrzyma płatność od Kontrahenta CH.

Wnioskodawca podkreślił, że otrzymanie PŁATNOŚCI przez Spółkę (od Kontrahenta CH) nie zmienia faktu, że podstawa opodatkowania w odniesieniu do dostawy towarów dokonanej na rzecz Wnioskodawcy przez Sprzedawcę PL została ustalona prawidłowo, i co więcej, należy uznawać ją za prawidłową także po otrzymaniu PŁATNOŚCI przez Wnioskodawcę.

Na fakt, że podstawa opodatkowania ustalona przez pośrednika, nie wymaga korekty w sytuacji, gdzie pierwszy podmiot uiszczał na rzecz ostatniego kwotę o charakterze podobnym do PŁATNOŚCI, wskazał również NSA w wyroku z 13 kwietnia 2010 r. (sygn. akt: I FSK 600/09), mówiąc, że „…nie jest konieczne ponowne określenie podstawy opodatkowania, dotyczącej czynności pośrednich”. W ocenie Wnioskodawcy zatem, mając na uwadze ww. przepis (który reguluje ustalenie podstawy opodatkowania przez Sprzedawcę PL), otrzymanie przez Spółkę PŁATNOŚCI od Kontrahenta CH (za pośrednictwem spółki wiodącej), prowadzi do sytuacji, że z perspektywy sprzedawcy (Sprzedawcy PL), NIE ZMIENIA się podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego od ww. podstawy, co oznacza, że nie powinna zmieniać się również kwota podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów przez Spółkę od Sprzedawcy PL (na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku VAT).

Ponadto, Wnioskodawca podkreślił, że w efekcie ekonomicznym można wskazać, iż część ceny za dostawę towarów (a więc część podstawy opodatkowania) w ostatecznym rozrachunku zostanie de facto sfinansowana przez inny podmiot aniżeli nabywca; w efekcie można uznać, że część ceny została sfinansowana przez OSOBĘ TRZECIĄ. Efekt ekonomiczny jest zatem podobny do sytuacji, jakby sprzedawca (Sprzedawca PL) otrzymał część ceny od osoby trzeciej, tutaj zaś nie budzi wątpliwości, że kwota taka (tak jak np. dotacja) wchodzi do podstawy opodatkowania, determinuje kwotę podatku VAT należnego oraz w efekcie - wpływa na kwotę podatku VAT należnego (oraz naliczonego, który może podlegać odliczeniu po stronie nabywcy).

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że mechanizm rozpoznawania w podstawie opodatkowania kwot sfinansowanych przez podmioty trzecie jest znany w orzecznictwie, które nie budzi wątpliwości, że kwoty takie powinny być uwzględniane w podstawie opodatkowania, zaś nie zaprzecza, iż po stronie nabywcy zachodzi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do pełnej kwoty (wynikającej z ustalonej podstawy opodatkowania, uwzględniającej kwotę otrzymaną od osoby trzeciej) - mimo, że nabywca sfinansował tylko część ceny lub cenę tę sfinansował w całości podmiot trzeci. Jest to instytucja tzw. third party payment, na którą wskazał TSUE w następującym orzecznictwie: w sprawie C-53/09 Loyalty Management UK oraz C-53/09 Baxi Group.

W powyższym kontekście należy twierdzić, że PŁATNOŚĆ nie stanowi - z perspektywy dostawy realizowanej przez Sprzedawcę PL na rzecz Spółki - obniżenia podstawy opodatkowania po stronie Sprzedawcy PL, lecz stanowi de facto tylko ZMIANĘ ŹRÓDŁA FINANSOWANIA części ceny, jaką otrzymał Sprzedawca PL. W ostatecznym rozrachunku cena za dostawę towarów nie jest finalnie finansowana w całości przez Spółkę, tylko przez podmiot trzeci niebiorący udziału w transakcji dostawy towarów. Zatem efekt ekonomiczny jest taki sam, jakby Wnioskodawca sfinansował tylko część ceny, zaś część ceny sfinansował podmiot trzeci, zaś - jak zostało to wskazane powyżej, dla ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia, czy ostatecznie cenę tę sfinansuje nabywca czy podmiot trzeci.

W konsekwencji, Wnioskodawca ponownie podkreśla, że nie ulega zmianie podstawa opodatkowania wynikająca z transakcji dostawy towarów realizowanej przez Sprzedawcę PL na rzecz Spółki, skoro zaś nie zmienia się podstawa opodatkowania (i kwota podatku VAT należnego od ww. transakcji), to - wskutek otrzymania PŁATNOŚCI - nie powinna się zmieniać także kwota podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu po stronu nabywcy (Wnioskodawcy).

Podsumowując powyższe wyjaśnienia Wnioskodawca zatem podkreślił, że:

• w przypadku zwrotu części ceny uiszczonej na rzecz sprzedawcy, który jest przyznawany nabywcy przez podmiot trzeci, nie dochodzi w rzeczywistości do zmiany wysokości wynagrodzenia ustalonego z tytułu dostawy towaru między Sprzedawcą PL a nabywcą (Spółką), zatem nie zmienia się również podstawa opodatkowania w ramach tej dostawy towaru, nie zmienia się także podatku należnego, w efekcie - nie powinna ulec zmianie także kwota podatku naliczonego; ponadto
• nie można również uznać, że zwrot części wynagrodzenia powoduje, że nabywca towarów nie uiścił całego należnego wynagrodzenia na rzecz sprzedawcy (co powodowałoby konieczność skorygowania VAT odliczonego z faktury wystawionej przez sprzedawcę), gdyż cena zapłacona sprzedawcy pozostaje bez zmian.
  
  

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1, w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnikowi VAT dokonującemu nabyć towarów (i usług) w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT, przysługuje co do zasady pełne odliczenie kwot VAT wykazanych na fakturach (z zastrzeżeniem sytuacji, w których ustawa o VAT wprowadza określone ograniczenia, np. w sytuacji nabycia usług noclegowych i gastronomicznych).

W ocenie Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji nie można odmówić Spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (w pełnej kwocie) także na podstawie przesłanki wskazanej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku VAT, tj. w oparciu o przepis, zgodnie z którym odliczenie podatku VAT nie przysługuje w odniesieniu do tej części kwoty podatku VAT, która dotyczy pozycji wykazanej na fakturze VAT niezgodnej z rzeczywistością.

W analizowanej sytuacji nie zachodzi niezgodność z rzeczywistością kwot wykazanych na fakturze VAT wystawionej przez Sprzedawcę PL na rzecz Spółki (nie występuje „zafałszowanie” obrotu), jako że zarówno na moment wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towarów przez Sprzedawcę PL na rzecz Spółki, a także na moment otrzymania przez Wnioskodawcę PŁATNOŚCI, faktura VAT otrzymana od Sprzedawcy PL dokumentuje kwotę zgodną z rzeczywistością (kwoty wykazane na fakturze są prawidłowe). Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotowa regulacja znajduje zastosowanie co do zasady w przypadku transakcji stanowiących nadużycie, w których kwoty wykazane na fakturze odbiegają od uzgodnień stron co do wysokości rzeczywistych płatności (tzn. strony ustaliły płatność lub zrealizowano płatność w innej kwocie niż ta wynikająca z faktury, przy czym, mimo ustaleń stron co do faktycznej wysokości wynagrodzenia, nabywca dąży do odliczenia całego VAT wykazanego na fakturze). W omawianym przypadku kwoty ustalone przez Sprzedawcę PL i zapłacone Wnioskodawcy, mimo otrzymania PŁATNOŚCI od Kontrahenta CH, nie ulegają zmianie. W efekcie, ww. regulacja art. 88 ustawy o VAT nie powinna znaleźć zastosowania, tj. nie powinna być stosowana jako podstawa do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę.

Podsumowując zatem, w ocenie Wnioskodawcy, nie można wskazać na przepis, z którego wynikałby nakaz dla Spółki w zakresie dokonania korekty podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych od Sprzedawcy PL w związku z otrzymaniem PŁATNOŚCI od podmiotu trzeciego - Kontrahenta CH.

Spółka wskazuje, że potwierdzenie dla powyższego stanowiska znajduje się w interpretacji nr IPPP1/443-786/10-2/AW, w którym MF opowiedział się w odniesieniu do podobnej sytuacji za brakiem obowiązku dokonania korekty przez nabywcę, jako że - aby taki obowiązek powstał, konieczne byłoby posiadanie przez tego nabywcę faktury VAT korygującej (otrzymanej od sprzedawcy).

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego powyżej stanowiska.

Wnioskodawca wskazuje także, że przepisy o podatku VAT definiują sytuacje, w których nabywca, który pierwotnie skorzystał z pełnego prawa do odliczenia, ma dokonać korekty odliczonego wcześniej podatku VAT; zgodnie z przepisami ustawy o VAT nabywca towaru (lub usługi), zobowiązany jest do skorygowania podatku odliczonego VAT w przypadku:

• otrzymania faktury korygującej wystawionej przez sprzedawcę, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o podatku VAT, tj. faktury korygującej dokumentującej udzielenie opustu lub obniżki ceny po dokonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym korekty podatku VAT odliczonego dokonuje się w oparciu o ww. fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym nabywca taką fakturę korygującą otrzymał (wyjątek stanowi sytuacja, w której sprzedawca - mimo prób - nie potwierdził u nabywcy otrzymania przez niego faktury korygującej, wówczas nabywca jest zobowiązany do korekt podatku VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym nabywca dowiedział się, na jakich warunkach została zrealizowana transakcja); powyższe wynika z art. 86 ust. 19a i 19b ustawy o podatku VAT;
• braku płatności lub dokonania częściowej płatności w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, za dostawę towarów lub świadczenie usług wykonane na terytorium kraju (art. 89b ustawy o podatku VAT).
  
  

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy przepisy w zakresie podatku VAT należy interpretować w ten sposób, że ustawodawca wprowadza obowiązek korekty podatku VAT naliczonego po stronie nabywcy TYLKO w odniesieniu do określonych przypadków (i jak wskazano powyżej, nie są to przypadki uzyskania zwrotu części ceny przez nabywcę od podmiotu trzeciego). Zaś gdy te sytuacje - wymienione przez ustawodawcę powyżej - nie zachodzą, obowiązek taki nie występuje. Skoro zatem przepisy o podatku VAT - jak Spółka wskazała powyżej - nie przewidują obowiązku korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów w odniesieniu do sytuacji, w której nabywca otrzymuje zwrot części ceny od podmiotu trzeciego (sytuacja ta nie jest w ogóle udokumentowana fakturą VAT, w szczególności nie jest udokumentowana korektą faktury VAT wystawioną przez sprzedawcę), w ocenie Spółki nie ma zatem podstawy prawnej na gruncie przepisów o podatku VAT, aby nakazać Spółce korygować podatek VAT w związku z otrzymaniem PŁATNOŚCI.

Wnioskodawca wskazuje, że - zakładając, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT w związku z dokonywanymi zakupami produktów - i uiścił on całość płatności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę, to zakwestionowanie po jego stronie prawa do pełnego odliczenia VAT w związku z tym, że otrzymał on płatność od osoby trzeciej (tutaj Kontrahenta CH) naruszyłoby ww. regulacje art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz zasadę neutralności VAT, która wynika z tych regulacji (gdyż kwota PŁATNOŚCI otrzymanej od Kontrahenta CH nie zmienia kwoty VAT naliczonego, wynikającej z faktury wystawionej przez Sprzedawcę PL, co do której nabywca (Spółka) ma prawo do odliczenia podatku VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 cyt. ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm., zwanej dalej: Dyrektywą), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zauważyć należy, że ogólna zasada ustalania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest w pełni zgodna z definicją podstawy opodatkowania zawartą w art. 73 Dyrektywy. Zmiana przepisów miała więc na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ustawy).
   
   

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
   
   

Obniżka ceny, rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że wystawienie faktury korygującej jest możliwe wyłącznie w sytuacji udzielenia opustu/obniżki ceny bezpośredniemu nabywcy towarów lub usług.

Analiza powyższych przepisów wskazuje, że każdy z wymienionych w art. 29a ust. 10 ustawy przypadków, tj.:

• udzielenie po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
• zwrotów towarów,
• zwrotu całości lub część zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło,
• zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze,

– stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania.

Zatem każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Oznacza ona, że ekonomicznego ciężaru podatku VAT nie powinny ponosić podmioty niebędące ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. W konsekwencji, po obniżeniu ceny transakcyjnej powinno następować proporcjonalne obniżenie podstawy opodatkowania. W innym przypadku, tj. gdyby podstawa opodatkowania przewyższała kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, podatnik ponosiłby ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby wskazaną wyżej zasadę neutralności.

Należy również wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z art. 86 ust. 19b ustawy wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy faktura powinna zawierać co najmniej następujące elementy:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
   
   

Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z kolei art. 106j ust. 2 ustawy stwierdza, że faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1–6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką zajmującą się handlem towarami. Jest uprawniony do nabywania określonych towarów na zasadach wynikających z tzw. umowy ramowej; umowa ramowa została zawarta przez spółkę wiodącą w jednostce biznesowej Grupy, do której należy Wnioskodawca, ze spółką prawa szwajcarskiego, niemniej, spółka wiodąca wykonuje ww. umowę ramową również w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z ww. umową ramową, spółka prawa szwajcarskiego będzie „preferowanym dostawcą” towarów, m.in. do Wnioskodawcy, niemniej, dostawy te będą realizowane poprzez wskazanych krajowych dystrybutorów. W efekcie, Wnioskodawca będzie nabywał towary od spółki prawa polskiego, powiązanej ze spółką prawa szwajcarskiego w rozumieniu umowy ramowej. W ramach umowy ramowej zostały ustalone maksymalne poziomy cen towarów, po jakich Wnioskodawca ma prawo kupować towary, jednocześnie spółka prawa szwajcarskiego zobowiązała się wypłacać Wnioskodawcy kwotę stanowiącą różnicę między cenami produktów wynikającymi z ww. umowy ramowej a cenami faktycznymi, zastosowanymi wobec Wnioskodawcy przez krajowego dystrybutora (gdyby ceny faktyczne były wyższe od cen umownych z umowy ramowej). W efekcie, jeśli Zainteresowany będzie nabywać towary od polskich dystrybutorów po cenach na poziomie powyżej cen z umowy ramowej, ma prawo do zwrotu różnicy w cenie wynikającej z tej umowy ramowej. Zgodnie z ustaleniami, pomiędzy spółką prawa szwajcarskiego a spółką wiodącą, różnica w cenie przysługująca w powyższym zakresie Wnioskodawcy jest wówczas przekazywana do Zainteresowanego za pośrednictwem spółki wiodącej, która będzie działać w tym zakresie - w wykonaniu umowy ramowej - w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy. Zgodnie z ww. porozumieniem, Zainteresowany wystawia na spółkę wiodącą notę, która będzie podstawą do wystawienia noty przez spółkę wiodącą do spółki prawa szwajcarskiego, zaś spółka wiodąca dokona wypłaty różnicy między cenami do Wnioskodawcy dopiero z momentem jej uzyskania od spółki prawa szwajcarskiego. Z informacji uzyskanych przez Spółkę wynika, że spółka prawa szwajcarskiego bierze udział w łańcuchu dostaw realizowanych docelowo na rzecz Wnioskodawcy, w szczególności zasadniczo towary są odsprzedawane przez spółkę prawa szwajcarskiego do krajowego dystrybutora w ramach transakcji dostawy krajowej. Spółka nie ma informacji, jak – i przede wszystkim, czy w ogóle – spółka prawa szwajcarskiego rozpozna różnicę w cenie dla celów polskiego podatku VAT. Obecnie Spółka otrzymując różnicę w cenie, nie dokonuje pomniejszenia kwoty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów od krajowego dystrybutora, jak również rozpoznaje ww. różnicę w cenie jako przychód podatkowy (podlegający opodatkowaniu w momencie jej otrzymania), niemniej, powzięła wątpliwości odnośnie prawidłowości swojego postępowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w przypadku otrzymania przez Wnioskodawcę PŁATNOŚCI od Kontrahenta CH z tytułu różnicy w cenie towarów, Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów od Sprzedawcy PL.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, w celu udokumentowania różnicy w cenie, wystawia/będzie wystawiał na rzecz spółki wiodącej notę, która będzie podstawą do wystawienia noty przez spółkę wiodącą do spółki szwajcarskiej, i spółka wiodąca dokona wypłaty różnicy w cenie na rzecz Wnioskodawcy dopiero w momencie jej uzyskania od spółki szwajcarskiej.

Z opisu sprawy nie wynika, by spółka wiodąca i Sprzedawca PL była jednym i tym samym podmiotem, w związku z tym tut. Organ przyjął, że są to dwa odrębne podmioty oraz nie wynika, że Kontrahent CH rozpozna PŁATNOŚĆ dla celów polskiego podatku VAT.

Z uwagi na brak bezpośredniej transakcji pomiędzy spółką szwajcarską a Wnioskodawcą, udokumentowanej fakturą VAT oraz przekazania kwoty pomiędzy spółką wiodącą nie będącą ogniwem w procesie dostawy, faktu wypłaty różnicy w cenie nie można potwierdzić fakturą korygującą, gdyż faktura korygująca może dotyczyć tylko producenta i bezpośredniego nabywcy - dystrybutora, uczestniczących w pierwotnej transakcji. Nie można zatem wystawić faktury korygującej na podatnika, który odkupił towar od nabywcy. Ponadto, dokonującym zwrotu nie jest spółka prawa szwajcarskiego, ale bezpośrednio spółka wiodąca, którą z Wnioskodawcą łączy tylko umowa ramowa wykonywana w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, oraz która nie uczestniczy w dostawie towaru bezpośrednio, jak również nie jest jednym z ogniw dostawy.

Podsumowując, w związku z otrzymaniem PŁATNOŚCI przez Wnioskodawcę od Kontrahenta CH za pośrednictwem spółki wiodącej, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił/nie wystąpi obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów od Sprzedawcy PL.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii pełnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług oraz kwestii korekty wartości dostawy przez Sprzedawcę PL.

Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Natomiast kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych została rozpatrzona odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
  
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.