Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB1/4511-1-867/15-5/AN
z 9 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 11 czerwca 2015 r.) uzupełnionym w dniu 17 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki, będące skutkiem przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Spółki – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty zaliczek na poczet przyszłych zysków Spółki, skutków podatkowych zaliczenia sum pobranych zaliczek na poczet podlegającego wypłacie udziału Wnioskodawcy w majątku Spółki dzielonym pomiędzy wspólników w procesie likwidacji oraz skutków podatkowych wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki, będące skutkiem przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Spółki.

Wniosek uzupełniono w dniu 17 sierpnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, zamieszkałą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na tym terytorium.

Obecnie Wnioskodawca pozostaje wspólnikiem spółki jawnej (dalej: „Spółka”). Spółka zmieniła niedawno formę prawną. Uprzednio Spółka działała w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zgodnie z umową Spółki wspólnikom Spółki mogą być wypłacane zaliczki na poczet przyszłych zysków Spółki. Wspólnicy Spółki, w tym Wnioskodawca, planują wypłacanie takich zaliczek. Zaliczki byłyby wypłacane ze środków Spółki.

Wspólnicy Spółki przewidują, że rozliczenie ze Spółką pobranych zaliczek następować będzie po zakończeniu roku obrotowego, w którym zaliczki zostały pobrane. Zaliczki będą rozliczane z zyskiem za rok obrotowy, w którym zostały pobrane, z zyskami za przyszłe lata obrotowe, z zaliczkami na poczet kolejnego roku obrotowego lub ewentualnie będą zwracane.

Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy rozważają również możliwość zaciągnięcia od Spółki pożyczki lub pożyczek.

W przyszłości możliwe jest rozwiązanie umowy Spółki, w szczególności gdy wspólnicy nie będą już zainteresowani dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Obecnie Spółka zajmuje się przede wszystkim wynajmem nieruchomości. Uchwała o rozwiązaniu Spółki może być podjęta w trakcie roku obrotowego. W wyniku podjęcia uchwały o rozwiązaniu zostałaby przeprowadzona likwidacja Spółki.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, w toku likwidacji Spółki nastąpiłoby zakończenie bieżących interesów Spółki, ściągnięcie wierzytelności, wypełnienie zobowiązań i upłynnienie majątku Spółki.

Majątek Spółki pozostały po spłaceniu zobowiązań Spółki oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych (jeśli takie wystąpią), zostanie podzielony między wspólników (w tym Wnioskodawcę) stosownie do postanowień umowy spółki. Podział majątku może polegać w szczególności na przekazaniu wspólnikom:

1. środków pieniężnych przechowywanych na rachunkach bankowych lub w kasie Spółki,
2. składników majątku trwałego, w tym nieruchomości,
3. innych składników majątkowych Spółki, w tym wierzytelności pieniężnych wynikających z udzielonych pożyczek (w tym udzielonych wspólnikom).
   
   

Wnioskodawca przewiduje, że w sytuacji gdy przed rozpoczęciem likwidacji Wnioskodawca lub inni wspólnicy Spółki pozostawaliby nierozliczeni ze Spółką z pobranych w okresie sprzed likwidacji zaliczek lub pożyczek, suma pobranych przez wszystkich wspólników zaliczek lub wierzytelności wynikających z pożyczek (tj. wierzytelności o zwrot kwot pożyczek oraz o zapłatę odsetek) byłaby doliczona do wartości pozostałego majątku Spółki, który podlegałby podziałowi między wspólników w związku z likwidacją Spółki.

Tak obliczona wartość majątku Spółki podlegałaby proporcjonalnemu podziałowi zgodnie z postanowieniami umowy spółki lub zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych. Na poczet kwot podlegających wypłacie w pieniądzu lub w naturze poszczególnym wspólnikom byłyby zaliczane sumy pobranych, ale nie rozliczonych dotąd zaliczek. W ramach podziału majątku Spółki na poszczególnych wspólników przelewane byłyby również wierzytelności wynikające z udzielonych tym wspólnikom pożyczek.

Wnioskodawca wraz z pozostałymi wspólnikami Spółki nie przewiduje sytuacji, w której suma pobranych przez danego wspólnika zaliczek mogłaby przekroczyć wartość udziału w majątku likwidowanej Spółki przypadającego na danego wspólnika.

W przypadku przeniesienia na danego wspólnika, w związku z przedmiotową likwidacją, wierzytelności z tytułu udzielonej mu przez Spółkę pożyczki, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką a wspólnikiem, np. Wnioskodawcą, wygasłby w wyniku konfuzji, która następuje gdy dłużnik staje się jednocześnie wierzycielem w ramach tego samego stosunku zobowiązaniowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy na moment wypłaty zaliczek na poczet przyszłych zysków Spółki po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych zaliczek podlegający opodatkowaniu?
2. Czy w wyniku podziału majątku Spółki następującego w procesie likwidacji, a w szczególności w wyniku zaliczenia sum pobranych zaliczek na poczet podlegającego wypłacie udziału Wnioskodawcy w majątku Spółki dzielonym pomiędzy wspólników w procesie likwidacji powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiadający wartości pobranych zaliczek podlegający opodatkowaniu?
3. Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki (tj. zobowiązania do zwrotu kwoty głównej pożyczki oraz narosłych odsetek) będące skutkiem przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Spółki i przeniesienia na Wnioskodawcę wierzytelności z tytułu udzielonej jej pożyczki, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu?
   
   

Tut. Organ informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3 (tj. w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia w drodze konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki, będące skutkiem przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Spółki). Natomiast wniosek w zakresie skutków podatkowych wypłaty zaliczek na poczet przyszłych zysków Spółki oraz w zakresie skutków podatkowych zaliczenia sum pobranych zaliczek na poczet podlegającego wypłacie udziału Wnioskodawcy w majątku Spółki dzielonym pomiędzy wspólników w procesie likwidacji (pytanie nr 1 i 2), został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z dnia 9 września 2015 r. nr ILPB1/4511-1-867/15-4/AN.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie w drodze konfuzji jego zobowiązań wobec Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki (tj. zobowiązania do zwrotu kwoty głównej pożyczki oraz narosłych odsetek) będące skutkiem przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego Spółki nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu.

Polskiemu prawu cywilnemu znane są różne sposoby wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego obok sposobu podstawowego, jakim jest wypełnienie zobowiązania przez dłużnika.

Jednym z tych sposobów konfuzja, która polega na wygaśnięciu konkretnej wierzytelności oraz odpowiadającego jej długu w przypadkach, w których następuje połączenie osoby wierzyciela i osoby dłużnika w jednym podmiocie, np. wskutek połączenia osób prawnych, sukcesji uniwersalnej będącej konsekwencją spadkobrania, itp.

Art. 14 ust. 2 pkt 6 UPDOF stanowi, że jednym z rodzajów przychodów z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Umorzeniu, o którym mowa jest w przepisie ustawy podatkowej odpowiada instytucja uregulowana w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Umorzenie może mieć zatem miejsce wyłącznie w drodze umowy pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem (która zawiązuje się w momencie zaakceptowania zwolnienia z długu przez dłużnika).

Sytuacja taka nie ma miejsca w przypadku połączenia się w rękach jednej osoby uprawnień wierzyciela i obowiązków dłużnika, czyli konfuzji, będącej formą wygaśnięcia zobowiązania.

Wygaśnięcie zobowiązania następuje w takim przypadku nie na podstawie działania, którego efektem jest umorzenie zobowiązania, ale z mocy samego prawa, w wyniku połączenia w jednym podmiocie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, reprezentujących przeciwstawne interesy, w wyniku czego zobowiązanie nie może dalej istnieć.

Taka sytuacja będzie miała miejsce w wyniku likwidacji Spółki, skutkującej konfuzją wierzytelności jakie posiada Spółka wobec Wnioskodawcy oraz zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki z tytułu pobranej pożyczki. W tym przypadku nie nastąpi umorzenie zobowiązań w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 UPDOF.

Konfuzja jest jedną z dopuszczalnych form wygaśnięcia (uregulowania) zobowiązania, obejmujących zapłatę, potrącenie, umorzenie czy też właśnie konfuzję. Konfuzja wierzytelności i długu jest zawsze skutkiem ubocznym określonego zdarzenia, np. likwidacji Spółek. Jest w pewien sposób zdarzeniem, na który nie mają strony stosunku zobowiązaniowego.

W konsekwencji oznacza ona jednak, że pieniądze, które wspólnik otrzymał do używania w związku z udzieloną pożyczką, w wyniku likwidacji otrzymuje de facto na własność, co odpowiada treści art. art. 14 ust. 3 pkt 10 UPDOF.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy wygaśnięcie wierzytelności z tytułu zaciągniętej przez niego pożyczki, które nastąpi w wyniku przelania na Wnioskodawcę tej wierzytelności w toku postępowania likwidacyjnego będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), spółka osobowa to − spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w przypadku przeniesienia na danego wspólnika, w związku z przedmiotową likwidacją, wierzytelności z tytułu udzielonej mu przez Spółkę pożyczki, stosunek zobowiązaniowy pomiędzy Spółką a wspólnikiem, np. Wnioskodawcą, wygasłby w wyniku konfuzji.

Przepis art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Przepis art. 14 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przez środki pieniężne, o których mowa w ust. 3 pkt 10 i 11, rozumie się również wartość wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny, pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług, oraz wierzytelności z tytułu udzielonej przez spółkę niebędącą osobą prawną pożyczki – z wyjątkiem wierzytelności z tytułu odsetek od opóźnionej zapłaty oraz wierzytelności z tytułu odsetek od takiej pożyczki, jeżeli wierzytelności te zostały spłacone na rzecz otrzymującego je wspólnika.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1. pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, prowadzonych samodzielnie,
2. otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
   
   

Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1. pozostałych na dzień likwidacji prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej lub prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej,
2. otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

– jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku rozwiązaniem spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec siebie samego. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku rozwiązania spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki wobec samego siebie. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję (confusio), powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności spółki wobec wspólnika) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (wspólnika) prawa (wierzytelności) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania wspólnika wobec spółki).

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Jednocześnie podkreślić należy, że konfuzja nie wypełnia dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „niewymagający opłaty” (http://sjp.pwn.pl).

Świadczenie nieodpłatne związane jest ze zdarzeniami prawnymi i gospodarczymi o charakterze zobowiązaniowym, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem nie będzie więc przysporzenie „samemu sobie”. W sytuacji, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. Brak stosunku zobowiązaniowego wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenie nieodpłatne.

Tak więc, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej, poprzez konfuzję następującą
w wyniku likwidacji spółki jawnej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec spółki jawnej), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, według wskazanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że otrzymanie w wyniku likwidacji spółki jawnej wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki (tj. zobowiązania do zwrotu kwoty głównej pożyczki oraz narosłych odsetek), które wygasną w wyniku konfuzji nie powoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.