2015.05.28 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP4/4512-1-127/15-2/HW
z 28 maja 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla trwałej zabudowy kuchennej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla trwałej zabudowy kuchennej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Działalność Wnioskodawcy polega na wykonywaniu trwałej, kuchennej zabudowy meblowej. Na wykonanie trwałej zabudowy meblowej składa się szereg czynności począwszy od jej zaprojektowania, aż po jej montaż w obiekcie budowlanym lub jego części (lokalu). Przedmiotem zawieranej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a klientem jest wykonanie jednostkowej, trwałej zabudowy kuchennej. Usługi montażu wykonywane są w domach i mieszkaniach objętych społecznym programem mieszkaniowym, czyli w budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² i mieszkaniach o powierzchni nie większej niż 150 m².

Z tytułu wykonywania trwałej zabudowy meblowej na rzecz zainteresowanych podmiotów Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie, które ujmuje w prowadzonej przez siebie ewidencji oraz rozlicza podatek należny.

Zabudowa kuchenna w całości wykonana jest wyłącznie z drewna litego, przy użyciu tradycyjnego rzemiosła stolarskiego. Począwszy od wstępnej obróbki drewna do gotowego wyrobu Wnioskodawca wszystkie czynności wykonuje sam. Wnioskodawca tworzy korpusy mebli, które połączone ze sobą i wspólnie trwale przymocowane do ścian, tj. połączone z konstrukcją budynków/mieszkań, tworzą z nimi całość pełniącą funkcję użytkową. Trwałe połączenie korpusów mebli z elementami konstrukcyjnymi budynków jest wykonywane za pomocą metalowych łączników, kotew i kołków. Technika ta trwale stabilizuje całe zabudowy i pozwala ograniczać odkształcenia używanych elementów, które są skutkiem właściwości higroskopijnych drewna, polegających na zmianie kształtu i wymiaru substancji (drewna) wskutek zmiany wilgotności otoczenia.

Każda zabudowa wykonana jest na wymiar, na podstawie sporządzonego pomiaru pomieszczenia, przygotowanego indywidualnego projektu, pod dokładnie określone i sprecyzowane zamówienie klienta, według jego indywidualnych potrzeb. Materiały są przygotowywane pod wymogi klienta, tzn. cięte na wymiar i odpowiednio wykończone, kształtem ściśle dostosowane do wymagań klienta oraz do konkretnego pomieszczenia. Dopiero po instalacji poszczególne elementy meblowe zyskują pełną funkcjonalność.

Czynności wykonania z drewna zabudowy meblowej oraz jej montaż u klienta mają charakter kompleksowy, są jednolitym świadczeniem. Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towaru w postaci drewnianej zabudowy bez usług jej montażu, ani również nie świadczy usług w postaci montażu mebli, których nie byłby wykonawcą. Świadczenie przez niego usługi zaczyna się od wykonania z drewna elementów zabudowy kuchennej, a kończy na fachowym, trwałym zamontowaniu ich u klienta, tak aby stały się one wraz z budynkiem funkcjonalną całością.

Wszystkie elementy trwałej zabudowy nie mają swobody szybkiego demontażu i ponownego montażu w innym miejscu. Elementy trwałej zabudowy, które zostają przez Wnioskodawcę zamontowane w budynkach, w związku z tym, że są na stałe połączone z budynkiem (ze ścianami, sufitem lub podłogą) za pomocą specjalnych łączników, kotew wmurowywanych w ściany, kołków, czy innych mocowań, stanowią elementy zmieniające parametry użytkowe lub techniczne budynku – przejmują obciążenia zamontowanej zabudowy meblowej lub pełnią funkcje konstrukcyjne tego budynku.

Przeniesienie całości lub jakiejkolwiek części zabudowy w inne miejsce jest bardzo utrudnione. Nie jest to możliwe bez wcześniejszego demontażu i naruszenia całości zabudowy. Taki demontaż wymaga jednocześnie odpowiedniej wiedzy i narzędzi. Demontaż zabudowy kuchennej zamontowanej przez Wnioskodawcę, wykonywany nawet przez osoby posiadające wiedzę i doświadczenie w tym zakresie, wiąże się z uszkodzeniami/zniszczeniami budynku (lokalu) poprzez powstanie dziur w ścianach po wyrwanych kotwach, kołkach, zniszczenie ścian po oderwaniu metalowych łączników, które były elementami zabudowy. Zniszczeń tych nie można uniknąć po demontażu mebli – nie jest możliwe zamontowanie w tym samym miejscu kolejnej zabudowy bez ponownej modernizacji budynku (lokalu). Jest to więc trwała zabudowa z przeznaczeniem na wieloletni okres użytkowania, którą Wnioskodawca może porównać do wstawionych okien w budynku lub wykonanej zabudowy schodów.

W wyniku tych wszystkich przedstawionych powyżej czynności oraz braku możliwości swobodnego demontażu, czy wymiany części – w każdej chwili podnosi się wartość użytkowa budynku lub lokalu, gdyż tworzą one jednolitą całość z budynkiem/lokalem, posiadającą określoną funkcję użytkową.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe czynności związane z wykonaniem trwałej zabudowy kuchennej, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), zostały sklasyfikowane w dziale 43.32.10.0 – roboty instalacyjne stolarki budowlanej (dotyczy elementów stolarskich). Wnioskodawca pragnie przy tym pokreślić, iż nie dysponuje indywidualną opinią Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie klasyfikacji przedmiotowych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonywanie przez Wnioskodawcę czynności związanych z wykonaniem trwałej zabudowy kuchennej stanowi usługę kompleksową korzystającą z preferencyjnej, tj. obecnie 8% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług? Pytanie dotyczy jednego stanu faktycznego i jednego zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonywanie przez niego czynności związanych z wykonaniem trwałej zabudowy kuchennej stanowi usługę kompleksową korzystającą z preferencyjnej, tj. obecnie 8%, stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 2 i ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Podstawowa stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się – w myśl ust. 12 wskazanego artykułu – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z ust. 12a tego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w powyższym ust. 12b ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w przypadku, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, wówczas nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatku VAT.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), przykładowo w wyroku:

z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg-Gelting Linien.
z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise.
z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010.

Takie same wnioski Wnioskodawca wysnuwa z polskiego orzecznictwa, przykładowo z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01 z którego wynika, iż w przypadku, gdy elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w wyroku TSUE w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sygn. C-349/96, Trybunał orzekł: „(...) Z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych, czy też jedną usługę. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Stanowisko to potwierdzają również interpretacje indywidualne Ministra Finansów, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 września 2014 r., sygn. ILPP2/443-651/14-4/MR, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego – na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej”.

Pogląd ten potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP1/443-514/14-2/MW.

Poszczególne świadczenia Wnioskodawcy, tj. wytworzenie oraz dostarczenie materiałów niezbędnych do wykonania trwałej zabudowy kuchennej oraz sam montaż, są składnikami jednej usługi, odrębnie bowiem nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są środkiem do prawidłowego wykonania usługi zasadniczej – trwałej zabudowy kuchni. Samo wytworzenie czy dostarczenie materiałów niezbędnych do zmontowania zabudowy kuchennej nie ma wartości dla klienta, jeśli nie zostanie wykonana cała usługa podstawowa, jaką jest trwałe zabudowanie kuchni przez specjalistów. Montaż ma charakter dominujący, ponieważ to dzięki niemu klient może korzystać z nabytego świadczenia. Z punktu widzenia klienta usługi montażowe mają dla niego wartość użytkową zakupionego świadczenia, a nie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem – materiałem niezbędnym do dokonania zabudowy – jak właściciel. Klient bowiem nie jest zainteresowany zakupem samych materiałów, których sam nie potrafiłby poskładać i zamontować. Zatem to montaż stanowi dla klienta usługę podstawową i tym samym zasadnie świadczenie, zdaniem Wnioskodawcy, powinno być postrzegane jednolicie jako usługa.

Natomiast w kwestii stawki VAT właściwej dla przedmiotowej usługi Wnioskodawca pragnie odnieść się w pierwszej kolejności do uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 2/13, podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA). Z ww. orzeczenia wynika, że „w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudową meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług”.

Przedmiotem transakcji dokonywanych przez Wnioskodawcę jest kompleksowa usługa, której dominującym świadczeniem jest wykonanie montażu, instalacja materiałów koniecznych do wykonania zlecenia. Klient nie jest bowiem zainteresowany zakupem pojedynczych materiałów, z których Wnioskodawca wykonuje zabudowę, ale efektem końcowym w postaci trwałej nieprzenoszalnej zabudowy kuchni. Usługi montażu stanowią jeden, niedający się podzielić, kompleksowy proces.

Mając na uwadze przywołaną uchwałę NSA oraz ww. przepisy ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy VAT, jest on uprawniony do stosowania obniżonej stawki podatku VAT, która wynosi 8% dla usług przedstawionych w stanie faktycznym dotyczących trwałej zabudowy kuchni. Jednocześnie Wnioskodawca ma na uwadze, iż stawka 8% dotyczy wyłącznie usług realizowanych w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym, a do takiego nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m², oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m². Powyżej wskazanego metrażu powierzchni użytkowej oraz w odniesieniu do usług zabudowy powierzchni wnękowych w budownictwie nieobjętym społecznym programem mieszkaniowym zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23%.

Usługa zabudowy kuchni powoduje trwałe przymocowanie elementów zabudowy kuchni do elementów konstrukcyjnych budynków. Poszczególne rozwiązania są indywidualnie projektowane. Rozebranie raz zrealizowanej zabudowy pozostawia ślady zarówno na częściach montowanych elementów jak i w elementach konstrukcyjnych samego budynku/lokalu. Wszystkie elementy trwałej zabudowy nie mają swobody szybkiego demontażu i ponownego montażu w innym miejscu. Elementy trwałej zabudowy, które zostają przez Wnioskodawcę zamontowane w budynkach, w związku z tym, że są na stałe połączone z budynkiem (ze ścianami, sufitem lub podłogą) za pomocą specjalnych łączników, kotew wmurowywanych w ściany, kołków, czy innych mocowań, stanowią elementy zmieniające parametry użytkowe lub techniczne budynku – przejmują obciążenia zamontowanej zabudowy meblowej lub pełnią funkcje konstrukcyjne tego budynku. W wyniku działań Wnioskodawcy podnosi się wartość użytkowa budynku lub lokalu – gdyż tworzą one jednolitą całość z budynkiem/lokalem posiadającą określoną funkcję użytkową.

Zdaniem Wnioskodawcy w jego indywidualnym przypadku można stwierdzić, że realizowana przez niego usługa trwałej zabudowy kuchni stanowi całość pełniącą określoną funkcję użytkową i mieści się w pojęciu modernizacji, wskutek czego podlega opodatkowaniu stawką 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie potwierdza nie tylko przywołana uchwała NSA, ale również liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 843/13, w którym stwierdzono, iż „wykonanie na zamówienie klienta stałej zabudowy kuchni, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową mieści się w pojęciu »modernizacja« i w związku z tym usługa wykonania trwałej zabudowy w budownictwie objętym społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu wg stawki 8%”.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało również potwierdzone w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 849/13, w którym wskazano, iż „Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu. Dlatego też należy uznać, że czynności, polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz trwałym montażu takich komponentów w obiekcie budowlanym lub jego części, mieszczą się w pojęciu modernizacji obiektów budowlanych lub ich części. W przypadku zaś, gdy modernizacja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym to wymienione wyżej czynności są objęte hipotezą normy wyprowadzonej z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Oznacza to, że do takich czynności ma zastosowanie preferencyjna stawka podatku, o której mowa w ust. 2 tego artykułu”.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w następujących wyrokach:

wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 728/13,
wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 844/13,
wyroku NSA z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1358/12,
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1252/14,
wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 679/14,
wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 411/14,
wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 281/14,
wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1366/14,
wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1030/14,
wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 806/13.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy świadczona przez niego kompleksowa usługa, polegająca na wykonaniu trwałej zabudowy kuchennej w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi usługę modernizacji i podlega opodatkowaniu stawką obniżoną podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)  zwanej dalej ustawą  opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy  przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy  przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 na mocy art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy  towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jednakże w przypadku przedstawionym we wniosku – na potrzeby ustalenia wysokości stawki podatku – symbol PKWiU nie ma znaczenia.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma to, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosa P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wykonuje trwałą, kuchenną zabudowę meblową. Na taką działalność składa się szereg czynności począwszy od jej zaprojektowania, aż po jej montaż w obiekcie budowlanym lub jego części (lokalu). Przedmiotem umowy zawieranej między Wnioskodawcą a klientem jest wykonanie jednostkowej, trwałej zabudowy kuchennej. Usługi montażu wykonywane są w domach i mieszkaniach objętych społecznym programem mieszkaniowym, czyli w budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² i mieszkaniach o powierzchni nie większej niż 150 m². Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że czynności wykonania z drewna zabudowy meblowej oraz jej montaż u klienta mają charakter kompleksowy, są jednolitym świadczeniem. Wnioskodawca nie dokonuje dostawy towaru w postaci drewnianej zabudowy bez usług jej montażu, ani również nie świadczy usług w postaci montażu mebli, których nie byłby wykonawcą. Świadczenie przez niego usługi zaczyna się od wykonania z drewna elementów zabudowy kuchennej, a kończy na fachowym, trwałym zamontowaniu ich u klienta, tak aby stały się one wraz z budynkiem funkcjonalną całością. Poszczególne świadczenia Wnioskodawcy, tj. wytworzenie oraz dostarczenie materiałów niezbędnych do wykonania trwałej zabudowy kuchennej oraz sam montaż, są składnikami jednej usługi, odrębnie bowiem nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są środkiem do prawidłowego wykonania usługi zasadniczej – trwałej zabudowy kuchni. Samo wytworzenie czy dostarczenie materiałów niezbędnych do zmontowania zabudowy kuchennej nie ma wartości dla klienta, jeśli nie zostanie wykonana cała usługa podstawowa, jaką jest trwałe zabudowanie kuchni przez specjalistów. Montaż ma charakter dominujący, ponieważ to dzięki niemu klient może korzystać z nabytego świadczenia. Z punktu widzenia klienta usługi montażowe mają dla niego wartość użytkową zakupionego świadczenia, a nie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem – materiałem niezbędnym do dokonania zabudowy – jak właściciel. Klient bowiem nie jest zainteresowany zakupem samych materiałów, których sam nie potrafiłby poskładać i zamontować.

Jak słusznie Wnioskodawca wskazuje – opisane czynności składają się na świadczenie kompleksowe. Dokonywane przez niego czynności mają charakter świadczenia usług.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy  w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264  wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym art. 41 ust. 12b ustawy nie zalicza się:

budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

W myśl ust. 12c cyt. artykułu w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Powołany wyżej przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE  państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE  stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa – podobnie, jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8%, w przypadku kompleksowego świadczenia polegającego na zaprojektowaniu, przygotowaniu oraz montażu trwałej zabudowy kuchennej.

Jak wskazał Wnioskodawca, zabudowa kuchenna w całości wykonana jest wyłącznie z drewna litego, przy użyciu tradycyjnego rzemiosła stolarskiego. Począwszy od wstępnej obróbki drewna do gotowego wyrobu Wnioskodawca wszystkie czynności wykonuje sam. Wnioskodawca tworzy korpusy mebli, które połączone ze sobą i wspólnie trwale przymocowane do ścian, tj. połączone z konstrukcją budynków/mieszkań, tworzą z nimi całość pełniącą funkcję użytkową. Trwałe połączenie korpusów mebli z elementami konstrukcyjnymi budynków jest wykonywane za pomocą metalowych łączników, kotew i kołków. Demontaż zabudowy kuchennej zamontowanej przez Wnioskodawcę, wykonywany nawet przez osoby posiadające wiedzę i doświadczenie w tym zakresie, wiąże się z uszkodzeniami/zniszczeniami budynku (lokalu) poprzez powstanie dziur w ścianach po wyrwanych kotwach, kołkach, zniszczenie ścian po oderwaniu metalowych łączników, które były elementami zabudowy.

Zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA – „Obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”.

Z uzasadnienia ww. uchwały wynika zatem, że zaprojektowanie, przygotowanie i montaż polegający na zwykłym przytwierdzeniu mebli do ścian czy podłóg (np. powieszenie za pomocą haków, wkrętów, kołków rozporowych) nie jest objęte stawką obniżoną.

Jak wynika z internetowego Słownika języka polskiego (www.sjp.pl), słowo „trwały” oznacza niezmienny, nieulegający zmianom, ponadczasowy.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób montażu zabudowy kuchennej sprowadza się do połączenia elementów zabudowy ze ścianami, sufitem lub podłogą danego budynku/lokalu za pomocą metalowych łączników, kotew i kołków. Zdaniem tut. Organu, nie są to czynności na tyle skomplikowane technicznie, aby miały charakter nieodwracalny. Demontaż opisanej zabudowy może doprowadzić co prawda do jej uszkodzenia, jednak wbrew opinii Wnioskodawcy, nie można uznać, że w wyniku takiego demontażu nastąpi uszkodzenie/zniszczenia danego budynku/lokalu – wyrwanie ze ścian metalowych łączników, kotew i kołków pozostawia w ścianach jedynie np. otwory, dziury, nie uszkadzając elementów konstrukcyjnych danego budynku/lokalu.

Zatem w tej sprawie do montażu przedmiotowej zabudowy kuchennej nie zostają w sposób istotny wykorzystane elementy konstrukcyjne budynku/lokalu, tak aby ich demontaż powodował uszkodzenie ich konstrukcji. Co prawda zabudowa kuchenna wykorzystuje elementy konstrukcyjne danego budynku/lokalu (ściany, sufit lub podłogę), należy jednak podkreślić, że zaistniały związek nie jest na tyle istotny, aby uzasadniać stwierdzenie, że wykonywane prace mają charakter modernizacji budynku/lokalu.

Obniżona stawka podatku nie może znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy wykonana (nawet według indywidualnego projektu) zabudowa meblowa jest przytwierdzona np. do ściany czy podłogi jedynie w sposób, który może być również stosowany przy montażu mebli „wolnostojących” (np. „zakotwiczenie” za pomocą kołków lub listew montażowych), co skutkuje możliwością demontażu tej zabudowy bez uszkodzenia konstrukcji budynku czy lokalu (za uszkodzenie nie można uznać np. pozostawienia w ścianie czy podłodze otworów montażowych). Przykładem trwałego połączenia komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi budynku, tworzącymi jako całość określoną funkcję użytkową może być np. zabudowa kuchenna wykonana z cegły klinkierowej zespolonej zaprawą murarską ze ścianą czy podłogą, zespolenie wykonanych na wymiar do konkretnego budynku (lokalu) mebli z elementami tego budynku (lokalu), które wykorzystuje dodatkowe materiały budowlane, tj. cegły czy płyty kartonowo gipsowe – gdzie demontaż zabudowy powodowałby zarówno uszkodzenie pomieszczenia w którym została zamontowana, samych komponentów meblowych czy materiałów budowlanych wykorzystanych do jej montażu.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie świadczenia kompleksowego polegającego na zaprojektowaniu, przygotowaniu oraz montażu zabudowy kuchennej nie można traktować za żadną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy  nie będzie to w szczególności modernizacja.

Podsumowując, dokonywane przez Wnioskodawcę czynności związane z wykonaniem zabudowy kuchennej (czynność kompleksowa) nie stanowią/nie będą stanowić żadnej z czynności wymienionej w art. 41 ust. 12 ustawy – w tym modernizacji. W związku z powyższym nie korzystają/nie będą korzystały one z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy. Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest/będzie do opodatkowania ww. czynności stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin