INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 10 stycznia 2012r.), uzupełnionym w dniach 31 marca oraz 11 kwietnia 2012r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz osób świadczących na rzecz Wnioskodawcy usługi na podstawie umów zlecenia – jest prawidłowe,
• sposobu zaliczenia tych wydatków do ww. kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2012r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na wynagrodzenia. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 20 marca 2012r. Znak: IBPP1/443-25/12/BM, IBPP1/443-26/1/BM, IBPP1/443-27/12/BM, IBPP1/443-28/12/BM, IBPBI/1/415-34/12/KB, IBPBI/1/415-35/12/KB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniach 31 marca oraz 11 kwietnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez turystycznych, polegających na wycieczkach objazdowych prowadzonych przy użyciu sportowych jachtów żaglowych. Jachty służą wyłącznie do sportu i rekreacji, nie przewożą one natomiast pasażerów, tak jak robią to statki wycieczkowe. Każdy uczestnik rejsu stanowi załogę jachtu, a nie pasażera (między innymi dlatego jest to impreza turystyczna, a nie usługa transportowa), pomimo że płaci za możliwość wzięcia udziału w rejsie w charakterze członka załogi. W skład rejsu wchodzi zakwaterowanie na jachcie i żegluga po określonej trasie, usługi kapitana, ubezpieczenie, program itp. Poza przemieszczeniem się jachtem pomiędzy różnymi miejscami, uczestnicy rejsu są także na nim zakwaterowani (np. w kabinach), mieszkają i nocują na jachcie przez kilka – kilkanaście dni. Jachty są wypożyczane od specjalistycznych firm zajmujących się ich wynajmem. Na zorganizowanie przedmiotowych imprez Wnioskodawca pobiera zaliczki, które są ewidencjonowane przy pomocy kas rejestrujących. Niekiedy dochodzi do sytuacji, że ze względu na zbyt małą ilość chętnych uczestników impreza nie dochodzi do skutku. Wtedy otrzymane zaliczki są zwracane potencjalnym uczestnikom przelewem bankowym na ich konto. Czasami zdarza się, że Wnioskodawca (np. przez błąd lub zaniedbanie pracownika) dokonuje zaewidencjonowania na kasie fiskalnej wpłaty otrzymanej od klienta (na poczet imprezy turystycznej lub innej usługi lub produktu) nie wchodzącej w skład imprezy turystycznej np. wydanie certyfikatu żeglarskiego z błędną stawką VAT lub błędną datą. Na potrzeby zorganizowania imprezy turystycznej Wnioskodawca zatrudnia w ramach umowy o pracę lub wynajmuje w ramach umowy zlecenia szereg osób (np. pracowników biurowych, pilotów wycieczek, kapitanów jachtowych), dzięki pracy których dokonuje połączenia różnych elementów (transport, zakwaterowanie, ubezpieczenie, program oprowadzanie, inne) w pakiet – imprezę turystyczną.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 03 kwietnia 2012r. wskazano m.in. iż:

• Wnioskodawca ewidencjonuje koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów metodą memoriałową,
• podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest przez biuro rachunkowe,
  
  

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy praca wykonywana przez pracowników podatnika (lub osoby wykonujące dla podatnika usługi w ramach umowy zlecenia) podczas obsługi przez nich zorganizowanej przez podatnika imprezy turystycznej, powinna zostać uznana za „usługę własną” podatnika, czy za element składowy usługi turystycznej...

W jaki sposób dokonać zaksięgowania kosztów zatrudnienia pracowników oraz wynajęcia osób wykonujących dla Wnioskodawcy usługi w ramach umowy zlecenia podczas obsługi przez nich zorganizowanej imprezy turystycznej – jako koszt ogólny, czy jako koszty przypisany do rozliczania danej imprezy...

(część pytania oznaczonego we wniosku stan faktyczny 1 pytanie 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, praca wykonywana przez osoby związane z Wnioskodawcą (jego pracowników lub osoby wykonujące dla Niego usługi w ramach umowy zlecenie), nie jest „usługą własną”, a jedynie elementem obsługi imprezy przez podatnika, który spaja różne elementy imprezy turystycznej w całość. To właśnie owo spajanie pozwala na uznanie danego pakietu usług za imprezę turystyczną rozliczaną na zasadzie specjalnej procedury marży, a zatem, działania te w sposób oczywisty nie mogą być od owej imprezy turystycznej oddzielone i uznane za „usługi własne”. Wnioskodawca zauważa, że za „usługi własne” w ramach imprez turystycznych uznaje się wytworzenie/dostarczenie (w przeciwieństwie do zakupienia od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty), znacznych części składowych pakietu zwanego imprezą turystyczną, takich np. jak transport (autokarem należącym do organizatora turystyki, a nie wynajętym od innego dostawcy), itp. a więc coś, co nie może być porównane z pracą konkretnych osób a jedynie z wykorzystaniem określonych środków trwałych (autokar, hotel). Dlatego też, praca osób takich jak pracownik biurowy, pilot wycieczek, kapitan jachtu (jacht jest wynajęty przez Wnioskodawcę od innego dostawcy dla bezpośredniej korzyści turysty a nie jest Jego własnością), nie może być uznana za „usługę własną” a wynagrodzenie tych osób, jeżeli jest ono możliwe do proporcjonalnego przypisania do konkretnej imprezy turystycznej (np. wynagrodzenie pilota wycieczek lub kapitana jachtu), stanowi koszt organizacji danej imprezy i wchodzi w skład kosztów branych pod uwagę do rozliczenia danej imprezy na zasadzie specjalnej procedury marży. Jeżeli natomiast nie jest ono możliwe do proporcjonalnego przypisania do konkretnej imprezy (np. wynagrodzenie pracownia biurowego, który zajmuje się także ogólną działalnością firmy i obsługą wielu imprez w sposób, który nie może być dokładnie zmierzony i rozpisany na konkretne imprezy), to wynagrodzenie takiej osoby stanowi koszt ogólnej działalności firmy – rozliczany na zasadach ogólnych – i nie będący kosztem przy rozliczeniu danej imprezy według specjalnej procedury marży.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Pamiętać przy tym należy, iż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników. Przy czym, pod pojęciem pracy własnej, o której mowa w tym przepisie, należy rozumieć wartość wszelkiego rodzaju pracy wykonywanej przez podatnika, jego małżonka lub małoletnie dzieci, niezależnie od tego na jakiej podstawie jej świadczenie się odbywa (umowa o pracę, umowa cywilnoprawna, czy też bezumownie).

Z powyższych przepisów wynika, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej jedynie wartość pracy świadczonej przez określony krąg osób, tj. samego podatnika prowadzącego tę działalność, jego małżonka i małoletnie dzieci. Powyższe oznacza, iż wynagrodzenie wynikające z umów zawartych z innymi osobami, niezależnie od rodzaju tych umów (umowa o pracę, czy też umowa cywilnoprawna), może, co do zasady stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jeżeli spełnia pozostałe przesłanki wynikające z cyt. art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj. ma ono związek z uzyskaniem przez podatnika przychodu z tej działalności (bądź zabezpieczeniem lub zachowaniem tego źródła przychodu) oraz jest należycie udokumentowane.

Odnosząc się natomiast do kwestii sposobu ujęcia ww. wynagrodzeń w kosztach uzyskania przychodu stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5a ww. ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).

Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 6 ww. ustawy zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego (tj. podatników ewidencjonujących koszty uzyskania przychodu związane z prowadzoną działalnością w podatkowej księdze przychodów i rozchodów tzw. metodą memoriałową).

Jednakże za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b ww. ustawy).

Z powyższego wynika, iż w przypadku podatników ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zgodnie z tzw. metodą memoriałową, ustawodawca, co do zasady, podzielił koszty uzyskania przychodu na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu należy uznać te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika (np. zakup towarów handlowych). Natomiast koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (np. koszty administracyjne). Koszty bezpośrednie potrącalne są w momencie uzyskania przychodu, z którym ich poniesienie było związane, tzn. pomniejszają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uzyskany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione. Natomiast koszty pośrednie pomniejszają przychód w dacie ich poniesienia, chyba że dotyczą więcej niż jednego roku podatkowego. W takim przypadku pomniejszają przychód proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zauważyć jednak należy, iż w odniesieniu do wynagrodzeń zatrudnianych osób, ustawodawca w sposób szczególny uregulował kwestię sposobu zaliczania wydatków poniesionych na ich wypłatę do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 6ba ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55. W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 55 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz.U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 6ba. Powyższe przepisy stanowią lex specjalis wobec zasad zawartych w cyt. art. 22 ust. 5 – 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, iż w odniesieniu do wydatków ponoszonych na wynagrodzenia osób wskazanych w tych przepisach, nie stosuje się podziału kosztów na koszty bezpośrednio oraz pośrednio związane z uzyskaniem przychodu. Wobec powyższego, wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu, za które wynagrodzenia te są należne, jeżeli zostały wypłacone w terminie określonym w przepisach prawa pracy (w tym także w regulaminie wynagradzania) lub zawartej umowie. Natomiast wynagrodzenia osób „zatrudnionych” (świadczących usługi) na podstawie umów zlecenia (za wyjątkiem osób świadczących usługi w ramach prowadzonej przez te osoby pozarolniczej działalności gospodarczej), a zatem osób osiągających, co do zasady, przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich wypłaty, bądź pozostawienia do dyspozycji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez turystycznych. Zdarzenia gospodarcze związane z tą działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzoną tzw. metodą memoriałową. W związku z prowadzoną działalnością ponosi m.in. wydatki na wynagrodzenia osób zatrudnionych na podstawie umów o prace oraz umów zlecenie.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż jeżeli ww. umowy nie są zawarte z Wnioskodawcą, jego małżonką lub małoletnim dzieckiem, to wynagrodzenia te mogą, co do zasady stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez Niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym, wynagrodzenia osób:

• zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, stanowią koszty uzyskania przychodu w miesiącu za który są należne, o ile zostały wypłacone w terminie wynikającym z przepisów prawa lub zawartej umowy,
• świadczących usługi na podstawie umowy zlecenie, stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie ich wypłaty, bądź pozostawienia do dyspozycji,

niezależnie od faktu, czy wynagrodzenia tych osób można powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez Wnioskodawcę, czy też nie.

Z uwagi na powyższe stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz osób świadczących na rzecz Wnioskodawcy usługi na podstawie umów zlecenia – jest prawidłowe,
• sposobu zaliczenia tych wydatków do ww. kosztów uzyskania przychodu – jest nieprawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, iż w zakresie dot. podatku od towarów i usług, jak również w pozostałym zakresie dot. podatku dochodowego od osób fizycznych objętym treścią wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.