Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB3/4510-1-237/15-2/AO
z 20 sierpnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z 13 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu powstałego w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania dochodu powstałego w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Celami statutowymi Fundacji są:

1. Pomoc społeczna, w tym pomoc rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz działania na rzecz wyrównywania szans tych rodzin i osób.
2. Wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej.
3. Działalność na rzecz integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym.
4. Działalność charytatywna.
5. Podtrzymywanie i upowszechnianie tradycji narodowej, pielęgnowanie polskości i świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej.
6. Działalność na rzecz mniejszości narodowych i etnicznych oraz języka regionalnego.
7. Ochrona i promocja zdrowia.
8. Działalność na rzecz osób niepełnosprawnych.
9. Promocja zatrudnienia i aktywizacji zawodowej osób pozostających bez pracy i zagrożonych utratą pracy.
10. Działalność na rzecz równych praw kobiet i mężczyzn.
11. Działalność na rzecz osób w wieku emerytalnym.
12. Działalność wspomagająca rozwój gospodarczy, w tym rozwój przedsiębiorczości.
13. Działalność wspomagająca rozwój techniki, wynalazczości i innowacyjności oraz rozpowszechnianie i wdrażanie nowych rozwiązań technicznych w praktyce gospodarczej.
14. Działalność wspomagająca rozwój wspólnot i społeczności lokalnych.
15. Podejmowanie i wspieranie działań w zakresie promocji nauki, szkolnictwa wyższego, edukacji, oświaty i wychowania.
16. Organizacja wypoczynku dzieci i młodzieży.
17. Wspieranie rozwoju kultury, sztuki, ochrony dóbr kultury i dziedzictwa narodowego.
18. Wspieranie i upowszechnianie kultury fizycznej.
19. Działalność na rzecz ekologii i ochrony zwierząt oraz ochrony dziedzictwa przyrodniczego.
20. Promowanie turystyki i krajoznawstwa.
21. Upowszechnianie i ochrona wolności i praw człowieka oraz swobód obywatelskich, a także działania wspomagające rozwój demokracji.
22. Ratownictwo i ochrona ludności.
23. Pomoc ofiarom katastrof, klęsk żywiołowych, konfliktów zbrojnych i wojen w kraju i za granicą.
24. Upowszechnianie i ochrona praw konsumentów.
25. Działalność na rzecz integracji europejskiej oraz rozwój kontaktów i współpracy między społeczeństwami.
26. Promocja i organizacja wolontariatu.
27. Pomoc Polonii i Polakom za granicą.
28. Promocja Rzeczypospolitej Polskiej za granicą.
29. Działalność na rzecz rodziny, macierzyństwa, rodzicielstwa, upowszechniania i ochrony praw dziecka.
30. Podejmowanie i wspieranie działań przeciwdziałającym uzależnieniom i patologiom społecznym.
31. Działalność na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie w zakresie określonym w art. 4 ust. 1 pkt 1 - 32 ustawy.
    
    

Fundacja realizując cele statutowe podjęła decyzję o wybudowaniu Centrum A oraz Rezydencję B.

W tym celu utworzona została C Sp. z o.o. z siedzibą w D.

Fundacja jest wspólnikiem w tejże spółce, posiada 889 udziałów w łącznej wysokości 2.667.000,00 zł, pozostałe 9 udziałów w łącznej wysokości 27.000,00 zł należą do drugiego wspólnika – E.

Fundacja objęła w C Sp. z o.o. 889 udziałów po 3.000,00 zł każdy z nich, o łącznej wartości nominalnej 2.667.000,00 zł i pokryła je wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości stanowiącej jej wyłączną własność, to jest działki gruntu, położonej w D., zabudowanej budynkiem usługowym, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Uprzednio wspomnianą nieruchomość Fundacja otrzymała w drodze darowizny z xx kwietnia 2013 r. od F. z siedzibą w D.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy objęcie przez Fundację 889 udziałów po 3.000,00 zł każdy z nich, o łącznej wartości nominalnej 2.667.000,00 zł i pokrycie ich wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości stanowiącej jej wyłączną własność, to jest działki gruntu, położonej w D. zabudowanej budynkiem usługowym, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą w C Sp. z o.o. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie przez niego 889 udziałów po 3.000,00 zł każdy z nich, o łącznej wartości nominalnej 2.667.000,00 zł i pokrycie ich wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości stanowiącej jego wyłączną własność, to jest działki gruntu, położonej w D., zabudowanej budynkiem usługowym, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą w C Sp. z o.o. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższe wynika z treści przepisów stanowiących o zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych (vide: art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), które odnoszą się do celów statutowych podatnika.

W niniejszej sprawie objęcie przez Fundację przedmiotowych udziałów w zamian za wniesioną aportem nieruchomość służy nadal realizacji celów statutowych Fundacji. Należy podkreślić, że Wnioskodawca w momencie objęcia udziałów nie uzyskał żadnego innego dochodu niż te, które podlegają zwolnieniu od podatku, o którym mowa powyżej. W ocenie Wnioskodawcy, istota zwolnienia jest skorelowana z celami statutowymi Fundacji. Skoro jest poza sporem, że Fundacja podjęła działania realizujące cele statutowe, to tym samym nabyte udziały w C Sp. z o.o. wolne są od podatku. Innymi słowy nie sposób realizacji a cel wskazany w statucie stanowi czynnik dominujący w przyznaniu zwolnienia od podatku z mocy prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Taka, a nie inna konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze – przychód, a po drugie – koszty jego uzyskania.

I tak, przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W myśl natomiast art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1–3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem określonym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za taki wkład.

Ustalony w ten sposób przychód, po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów generuje po stronie udziałowca dochód do opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1j pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak już wcześniej wskazano, dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania jest co do zasady nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Tak więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - co do zasady - podlega dochód, jednakże w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zawarł katalog zwolnień od podatku dochodowego.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Jednocześnie treść art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Z powyższych regulacji wynika zatem, że zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zwolnieniem warunkowym, uzależnionym od spełnienia przez podatnika dwóch istotnych warunków:

• jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,
• uzyskane dochody muszą być przeznaczone, a następnie wydatkowane wyłącznie na cele tej preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej.
  
  

Należy jednak zastrzec, że omawiane w niniejszej sprawie zwolnienie – zgodnie z art. 17 ust. 1a cyt. ustawy – nie dotyczy:

1. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego;
• 1a) dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k;
2. dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.
   
   

W omawianej sprawie konieczne jest również przytoczenie treści art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie stosuje się również w przypadku lokowania dochodów poprzez nabycie:

1. wyemitowanych po dniu 1 stycznia 1989 r. obligacji Skarbu Państwa lub bonów skarbowych oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego po dniu 1 stycznia 1997 r.;
2. papierów wartościowych lub niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, o ile nabycie takie nastąpiło w ramach zarządzania portfelem, o którym mowa w art. 75 tej ustawy, również w przypadku gdy zarządzanie portfelem odbywa się na podstawie umowy z towarzystwem funduszy inwestycyjnych, które wykonuje tę działalność na podstawie art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, pod warunkiem zdeponowania tych papierów wartościowych lub instrumentów finansowych na odrębnym rachunku prowadzonym przez uprawniony podmiot w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
3. jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych.
   
   

Stosownie natomiast do treści art. 17 ust. 1f powołanej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1e, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczany i wydatkowany, bez względu na termin, na cele określone w ust. 1.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Fundacja realizując cele statutowe podjęła decyzję o wybudowaniu Centrum A. W tym celu utworzona została C Sp. z o.o. Fundacja objęła w C Sp. z o.o. 889 udziałów po 3.000,00 zł każdy z nich, o łącznej wartości nominalnej 2.667.000,00 zł i pokryła je wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości stanowiącej jej wyłączną własność.

Odnosząc przytoczone regulacje do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem (por. wyrok NSA z 5 sierpnia 2004 r. sygn. FSK 372/04). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Dotyczy to szczególnie przypadków, w których mamy do czynienia z odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, tj. w przypadku norm prawnych kształtujących zwolnienia od podatku, które należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Dokonując interpretacji powyższych przepisów tut. Organ oparł się więc na wykładni językowej, która ma pierwszorzędne znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego. Metody tej wykładni pozwoliły ustalić znaczenie tekstu prawnego bez potrzeby odwoływania się do pozajęzykowych metod wykładni prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że w art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wyraźnie określił sytuacje, w których lokowanie dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 tej ustawy, będzie podlegało zwolnieniu od podatku. Przy czym wyliczenie zawarte w art. 17 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter zamknięty, konsekwencją czego jest konstatacja, że inne sposoby lokowania wspomnianych dochodów nie korzystają z takiego zwolnienia. Udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie mieszczą się w katalogu określonym w cytowanym przepisie, gdyż nie są papierami wartościowymi, oraz nie można ich również zaliczyć do instrumentów finansowych, o których mowa w omawianym przepisie; tym samym dochody ulokowane w ten sposób nie będą korzystały ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, dochód Fundacji osiągnięty w związku z nabyciem przez nią udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny, nie będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w momencie objęcia udziałów Fundacja dokonuje rozporządzenia swoim mieniem (przedmiotową nieruchomością), innymi słowy wydatkuje uzyskany dochód na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Przy czym stosownie do brzmienia art. 17 ust. 1e cyt. ustawy, rozporządzenie mieniem przez Fundację, nie może również zostać uznane za lokowanie dochodów Wnioskodawcy.

Tym samym, skoro nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, tj. przeznaczenie dochodu na preferowane w tym przepisie cele, a następnie wydatkowanie zgodnie z przeznaczeniem – dochód powstały w związku z objęciem udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, objęcie przez Fundację 889 udziałów po 3.000,00 zł każdy z nich, o łącznej wartości nominalnej 2.667.000,00 zł i pokrycie ich wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości stanowiącej jej wyłączną własność, to jest działki gruntu zabudowanej budynkiem usługowym w C Sp. z o.o. zrodzi konieczność rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości nominalnej wartości udziałów, a powstały z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie tut. Organ pragnie zaznaczyć, że norma wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi formę ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości i powszechności opodatkowania. Tym samym powinna być interpretowana ściśle. Niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej. Zatem, wydatkowanie dochodu na cele inne niż statutowe wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Ponadto należy wskazać, że z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynika że w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód do opodatkowania. Oznacza to, że wartość nominalna udziałów w spółce z o.o., objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie generuje przychodu podatkowego na dzień objęcia tych udziałów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.