Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/4510-1-218/15-2/MC
z 26 sierpnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z przejęciem spółki komandytowo-akcyjnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z przejęciem spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką posiadającą siedzibę i zarząd w Polsce (dalej: „Spółka”). Przedmiot działalności Spółki to przede wszystkim planowane inwestycje w farmy fotowoltaiczne oraz wiatrowe, tj. ich budowa przez Spółkę i przy ich pomocy wytwarzanie energii elektrycznej. Spółka działa także w sektorze nieruchomościowym, poprzez udostępnianie powierzchni lokalowych pod wynajem.

Na moment złożenia niniejszego wniosku wspólnikami Wnioskodawcy jest sp. z o.o. (99% udziałów), a także osoby fizyczne. Spółka jest akcjonariuszem w „A” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA”), prowadzącej działalność w zakresie finansowania. Obecnie działalność SKA obejmuje udzielanie pożyczek, nabywanie obligacji oraz obrót akcjami spółek notowanych na GPW za pośrednictwem domu maklerskiego. Komplementariuszem w SKA jest sp. z o.o. (dalej: „Komplementariusz”).

Na moment złożenia wniosku o interpretację Wnioskodawca posiada w SKA ok. 99% akcji. Poza Wnioskodawcą akcje w SKA posiada także inna spółka z o.o. (dalej: „Drugi Akcjonariusz”).

W celu zintegrowania działalności w ramach jednego podmiotu oraz uproszczenia struktury grupy, rozważane jest połączenie przez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę. Połączenie ma się odbyć w trybie określonym przepisem art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, otj. poprzez przeniesienie całego majątku SKA na Wnioskodawcę, tj. spółkę przejmującą.

Wskutek połączenia dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Nowe udziały w Spółce zostaną wydane pozostałym wspólnikom SKA, tj. Komplementariuszowi oraz Drugiemu Akcjonariuszowi, w odpowiedniej wysokości. Nie przewiduje się dopłat w gotówce dla spółki przejmującej, tj. Wnioskodawcy.

Na chwilę złożenia niniejszego wniosku o interpretację podatkową, SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (w związku z brzmieniem art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym). Bieżący rok obrotowy SKA kończy się z dniem 31 października 2015 r. Na moment połączenia SKA będzie podatnikiem CIT w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na moment połączenia SKA może posiadać zyski (ustalone na zasadach określonych w ustawie o rachunkowości) wypracowane przez SKA w okresie, w którym nie była podatnikiem CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Wnioskodawcę SKA, na moment połączenia Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu (dochodu) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Wnioskodawcę SKA, na moment połączenia Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu (dochodu) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, przy czym spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. W konsekwencji jedyną dopuszczalną na gruncie KSH formą połączenia spółki osobowej ze spółką kapitałową jest połączenie przez przejęcie w trybie opisanym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (spółki osobowej) na spółkę przejmującą (spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Zgodnie z art. 1 ustawy CIT ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 4 ust. 1 Nowelizacji w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Pewne wyjątki określa art. 4 ust. 2 Nowelizacji, jednak nie ma on zastosowania do opisanego zdarzenia przyszłego.

Pierwszy rok obrotowy i podatkowy SKA, rozpoczynający się po dniu 31 grudnia 2013 r., tj. po wejściu w życie Nowelizacji, rozpocznie się 1 listopada 2015 r. Jako że połączenie planowane jest na okres po tej dacie, na moment połączenia SKA będzie spółką w rozumieniu ustawy CIT, tj. spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ustawa CIT określa skutki podatkowe w spółce przejmującej w procesie łączenia się spółek w art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz 11 ustawy CIT oraz art. 10 ust. 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy CIT do przychodów podatkowych nie zalicza się:

• przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela (art. 12 ust. 4 pkt 4);
• dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy (art. 12 ust. 4 pkt 11).
  
  

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy CIT przy połączeniu lub podziale spółek:

1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie

z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy CIT przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Art. 10 ust. 5 pkt 1 ustawy CIT wskazuje, że przepis ust. 2 ma zastosowanie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy CIT ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy CIT.

Z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy CIT wynika, że do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego.

Ponadto art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT reguluje sytuację, gdy w trakcie połączenia w spółce przejmującej powstanie nadwyżka otrzymanego majątku ponad wartość nominalną udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Natomiast pkt 2 tego ustępu dotyczy sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział, ale w wysokości mniejszej niż 10%. Zatem, jako że w opisanym zdarzeniu przyszłym spółka przejmująca posiada w spółce przejmowanej ok. 99% udziałów (akcji), zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy CIT.

Z powyższego wynika, że w przypadku połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę SKA, zarówno majątek otrzymany przez Wnioskodawcę i przekazany na powiększenie kapitału zakładowego, jak i ewentualna nadwyżka wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku SKA ponad nominalną wartość udziałów przyznanych Komplementariuszowi oraz Drugiemu Akcjonariuszowi, nie spowodują powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu (dochodu) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, połączenie przez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę będzie neutralne podatkowo, tj. nie spowoduje obowiązku rozpoznania przychodu (dochodu) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy wskazać także, że przepisy przejściowe Nowelizacji, w szczególności art. 6-8 nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących czynności połączenia spółek komandytowo-akcyjnych ze spółką w rozumieniu ustawy CIT.

Co prawda artykuł 7 Nowelizacji dotyczy m.in. wypłaty dywidend innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego do dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, i – zgodnie z art. 7 ust. 4 oraz ust. 8 Nowelizacji – ma zastosowanie także do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej i dalszych następców prawnych, przepisy te jednakże nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących skutków podatkowych na moment połączenia.

W świetle powyższego, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Wnioskodawcę SKA, Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu (dochodu) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy: spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy: połączenie może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
   
   

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału.

W zakresie skutków podatkowych łączenia się spółek należy także wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 2 ww. ustawy: przy połączeniu lub podziale spółek:

1. dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2. dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.
   
   

Przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 10 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy).

Zatem powyższe przepisy mają zastosowanie m.in. do podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, przejmujących majątek spółek mających zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 3 pkt 1 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższych wskazań należy mieć na uwadze, że w regulacji art. 10 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy została sformułowana generalna zasada, zgodnie z którą połączenie spółek stanowi czynność neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W przypadku połączenia spółek nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej nie stanowi dochodu spółki przejmującej. Jednak ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka-córka przejmowaną lub dzieloną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%.

Ponadto na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie, gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek ten nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania regulacja ta nie ma zastosowania. Jednak należy zauważyć, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów połączenia, a więc zbadanie czy istotnie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy. Wnioskodawca – w trakcie tych postępowań – będzie zobowiązany do wykazania, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), prowadzącej działalność w zakresie finansowania. Na moment złożenia wniosku o interpretację Wnioskodawca posiada w SKA ok. 99% akcji. W celu zintegrowania działalności w ramach jednego podmiotu oraz uproszczenia struktury grupy, rozważane jest połączenie przez przejęcie SKA przez Wnioskodawcę. Połączenie ma się odbyć przez przeniesienie całego majątku SKA (spółka przejmowana) na Wnioskodawcę (spółka przejmująca). Nowe udziały w Spółce zostaną wydane pozostałym wspólnikom SKA, tj. Komplementariuszowi oraz Drugiemu Akcjonariuszowi, w odpowiedniej wysokości. Nie przewiduje się dopłat w gotówce dla spółki przejmującej, tj. Wnioskodawcy. Bieżący rok obrotowy SKA kończy się 31 października 2015 r., jednak połączenie będzie miało miejsce po tej dacie. Zatem na moment połączenia SKA będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z tym, że spółka przejmująca (Wnioskodawca) posiada ok. 99% akcji SKA (spółki przejmowanej, będącej w dacie połączenia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), to opodatkowanie po stronie Wnioskodawcy nie nastąpi.

Reasumując – w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez Wnioskodawcę SKA, na moment połączenia Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.