INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16.03.2012 r. (data wpływu 19.03.2012 r.), uzupełnionym w dniu 04.06.2012 r. (data wpływu 08.06.2012 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22.05.2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy Budynku B i C wraz z gruntem lub z prawem wieczystego użytkowania Działki 15/3– jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19.03.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla dostawy Budynku B i C wraz z gruntem lub z prawem wieczystego użytkowania Działki 15/3.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 04.06.2012 r. (data wpływu 08.06.2012 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 22.05.2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka Akcyjna („Spółka”) jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z działki gruntu, oznaczonej nr 15/2 o powierzchni 13.090 m² i opisanej w księdze wieczystej o numerze KW x/8 („Działka 15/2”) oraz właścicielem nieruchomości gruntowej, oznaczonej nr 22 o powierzchni 15.868 m², która została opisana w księdze wieczystej o numerze KW x/4 („Działka 22”). Spółka jest ponadto właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem również innych nieruchomości znajdujących się na terenie W. jak i poza nią.

Obecnie toczy się postępowanie mające na celu podział Działki 15/2, w wyniku którego to podziału mają powstać działki o numerach 15/3 o powierzchni 7.734 m² („Działka 15/3”) oraz 15/4 o powierzchni 5.356 m² („Działka 15/4”). Działka 15/2 jest zabudowana trzema budynkami użytkowymi („Budynki”), w tym budynkiem biurowym („Budynek A”), który po podziale Działki 15/2 znajdzie się na obszarze Działki 15/4 oraz budynkami handlowo-magazynowymi („Budynki B i C”) które po podziale Działki 15/2 znajdą się na obszarze Działki 15/3. Budynki posadowione na Działce 15/2 zostały ujawnione w rejestrze środków trwałych Spółki, przy czym Budynki B i C zostały ujawnione w 1997 roku, zaś Budynek A został ujawniony w 1999 roku. Pomieszczenia w Budynkach są w całości wykorzystywane przez Spółkę w celu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej dla własnych celów - w budynku biurowym znajduje się siedziba Spółki, oraz w celu świadczenia usług najmu na rzecz podmiotów trzecich. Budynki w ciągu ostatnich 5 lat nie podlegały ulepszeniom, w odniesieniu do których kwota wydatków, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej Budynków.

Sposób korzystania z Działki 15/2 został oznaczony w rejestrze gruntów jako „tereny przemysłowe”. Działka 22 jest terenem przeznaczonym pod zabudowę inwestycji polegającej na budowie zespołu budynków biurowych z garażem podziemnym oraz wjazdami i infrastrukturą techniczną zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy wydaną w odniesieniu do tego gruntu w dniu 10 grudnia 2010 r. przez Prezydenta Miasta.

Prawo użytkowania wieczystego Działki 15/2 wraz z prawem własności Budynków zostało nabyte przez spółkę N. T. S.A. na podstawie umowy z dnia 8 listopada 1996 r. zawartej z RP. T. S.A. Transakcja nabycia użytkowania wieczystego Działki 15/2 wraz z prawem własności Budynków została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W 2003 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki S.A. podjęło uchwałę w sprawie połączenia ze Spółką będącą jej jedynym akcjonariuszem. Połączenie nastąpiło zgodnie z art. 492 § 1 w zw. z art. 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie z księgą wieczystą, prawo użytkowania wieczystego Działki 15/2 wpisane jest do dnia 22 grudnia 2092 r. Obecnie Spółka planuje zbyć na rzecz G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością T. Spółka komandytowo- akcyjna (dalej jako „Nabywca”) części Działki 15/2, która po podziale stanowić będzie Działkę 15/3 wraz z posadowionymi na niej Budynkami B i C. Sprzedaży Działki 15/3 towarzyszyć będzie sprzedaż prawa własności Działki 22.

Spółka zawrze z Nabywcą odpowiednie umowy dotyczące powyższej transakcji w formie aktu notarialnego; umowę przedwstępną („Umowa przedwstępna”) oraz przyrzeczoną umowę sprzedaży („Umowa sprzedaży”). Przedmiotem każdej z ww. umów będzie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działki 15/3 wraz z prawem własności Budynków B i C oraz prawo własności Działki 22.

Spółka jednocześnie wskazuje, że zapytanie w sprawie opodatkowania dostawy Działki 22 jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację. Spółka wskazuje również, iż rozważane jest przekształcenie prawa użytkowania wieczystego Działki 15/2 na prawo własności zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (tj. Dz. U. z 2012 poz. 83) przed zawarciem Umowy sprzedaży. W przypadku skutecznego przekształcenia prawa użytkowania wieczystego Działki 15/2 w prawo własności przedmiotem transakcji będzie prawo własności Działki 15/3 wraz z posadowionymi na niej Budynkami B i C oraz prawo własności Działki 22.

Bez względu na to czy dojdzie do skutecznego przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, wskutek wykonania Umowy sprzedaży, na Nabywcę, jako nowego właściciela Budynków B i C, przejdą z mocy prawa umowy najmu zawarte przez Spółkę w odniesieniu do pomieszczeń w tych budynkach. Realizacji Umowy sprzedaży nie będzie towarzyszyło przejście do Nabywcę pracowników Spółki.

Przed zawarciem Umowy sprzedaży budynki znajdujące się na Działce 22 zostaną wyburzone. W chwili zawarcia Umowy sprzedaży Działka 22 będzie więc niezabudowana. Po nabyciu Działek 22 i 15/3 Nabywca planuje najpierw wyburzyć Budynki B i C, a następnie zbudować na Działkach 22 i 15/3 nowe budynki biurowe. Powierzchnia w tych budynkach będzie wynajmowana przez Nabywcę na rzecz innych podmiotów.

Zarówno Spółka jak i Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT.

W uzupełnieniu dodano, że zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy:

1. po nabyciu użytkowania wieczystego działki 15/2 wraz z budynkami N. T. S.A. do 2003 r. (w dniu 31.12.2003 r. N. T. S.A. została przejęta przez N. S.A.) ponosiła wydatki na ulepszenie Budynków B i C w następujących wartościach:
   1. w stosunku do Budynku B ulepszenia dokonywane były w latach: 1998 — 19%; 1999 — 6%; 2000 — 9,5%; 2001 — 0,4%; 2003 — 15% wartości początkowej przedmiotowego budynku,
   2. w stosunku do Budynku C ulepszenia dokonane były w latach: 1998 — 4%; 1999 — 0,2%; 2000 — 0,9%; 2001 — 0,3%; 2002— 0,3%; 2003 — 124% wartości początkowej przedmiotowego budynku.
2. Budynki B i C są obecnie w części przedmiotem najmu, tj. w Budynku B wynajmowane jest 90% powierzchni (umowy najmu zostały zawarte: 22.03.2010 r., 01.02.2010 r., 16.02.2010 r., 18.01.2010 r.), natomiast w Budynku C — 18% powierzchni (umowy najmu tej powierzchni zostały zawarte: 16.03.2010 r., 4.03.2010 r., 23.04.2010 r.), 25% powierzchni Budynku C Wnioskodawca wykorzystuje na własne potrzeby.
3. Transakcja nabycia przez N. T. S.A. prawa użytkowania wieczystego działki 15/2 wraz z budynkami została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z przepisami ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie N. T. S.A. nie było wyłączone. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stwierdza, że N. T. S.A. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia prawa użytkowania wieczystego działki 15/2 wraz z budynkami.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, oznaczone we wniosku nr 2:

Czy zbycie Przedmiotu Transakcji będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym Spółka będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania dostawy Budynków B i C po spełnieniu przez Spółkę oraz Nabywcę warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT wynika, że planowana transakcja sprzedaży podlega zwolnieniu z podatku VAT. Jednakże, na mocy art. 43 ust. 10, z uwzględnieniem art. 43 ust. 11 Ustawy o VAT, Spółka jako sprzedający uprawniona jest do rezygnacji ze zwolnienia oraz wyboru opodatkowania dostawy Budynków B i C podatkiem VAT.

UZASADNIENIE WNIOSKODAWCY W ZAKRESIE PYTANIA 2

1. SPOSÓB OPODATKOWANIA DOSTAWY GRUNTU Z BUDYNKIEM
   
   

Zgodnie z cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, przy czym towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

Generalnie, w myśl art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższa regulacja, zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 5a Ustawy o VAT nie znajduje zastosowania do czynności oddania gruntu w użytkowanie wieczyste, dokonywanej z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Niemniej jednak, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia wykonawczego, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione z podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że do dostawy zarówno gruntu jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu stosuje się zasady opodatkowania takie, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu /prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jeżeli natomiast dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania, to na takich samych zasadach zwolniona jest dostawa przedmiotowego gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu.

2. ZWOLNIENIE Z OPODATKOWANIA - ZASTOSOWANIE DO SYTUACJI SPÓŁKI
   
   

Przepis art. 43 Ustawy o VAT przewiduje szereg zwolnień z opodatkowania dla określonych w nim transakcji dostawy towarów oraz świadczenia usług. W szczególności, od podatku zwalnia się:

(a) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 - dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

(b) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a - dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
  
  

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu — rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak zaznaczono w stanie faktycznym, Budynki B i C zostały ujawnione w rejestrze środków trwałych w 1997 r. i od tego czasu są nieprzerwanie użytkowane. Ponadto w okresie ostatnich 5 lat nie miało miejsca ich ulepszenie, którego wartość stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej Budynków B i C.

Uwzględniając powyższe, dostawa Budynków B i C będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Wobec dyspozycji przepisu art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1 pkt 11 Rozporządzenia wykonawczego (przy czym art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy dojdzie do skutecznego przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności), w opisanych okolicznościach, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu Działki 15/3. W konsekwencji, zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT będzie miało zastosowanie do całego Przedmiotu Transakcji. Jednocześnie, do dostawy Budynków B i C nie będzie miał zastosowania przepis 43 ust. 1 pkt l0a Ustawy o VAT. Regulacja ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której dostawa budynku nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust.1 pkt 10 Ustawy o VAT.

3. MOŻLIWOŚĆ WYBORU OPODATKOWANIA
   
   

Od powyższej zasady zwolnienia ustawodawca przewidział jednak wyjątek, określony w art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT. Na podstawie powołanego przepisu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że zarówno dokonujący dostawy jak i nabywca budynku, budowli lub ich części:

(a) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

(b) złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części; w ust. 11 artykułu 43 określono zakres ww. oświadczenia.

Podsumowując, w świetle powyższego przepisu, Spółka jako sprzedający może zrezygnować ze zwolnienia od podatku i wybrać opodatkowanie dostawy Budynków B i C, ponieważ zarówno Spółka jak i Nabywca będą w momencie dokonania transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni; warunkiem jest złożenie przez Spółkę oraz Nabywcę, przed dniem dokonania dostawy Budynków B i C, zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy Budynków B i C.

Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie ze wskazanym przepisem pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział jednak opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 43 ust. 10 ustawy, zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Analiza przepisów regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości składającej się z działki gruntu, oznaczonej nr 15/2. Obecnie toczy się postępowanie mające na celu podział Działki 15/2, w wyniku którego to podziału mają powstać działki o numerach 15/3 o powierzchni 7.734 m² („Działka 15/3”) oraz 15/4 o powierzchni 5.356 m2 („Działka 15/4”). Działka 15/2 jest zabudowana trzema budynkami użytkowymi („Budynki”), w tym budynkiem biurowym („Budynek A”), który po podziale Działki 15/2 znajdzie się na obszarze Działki 15/4 oraz budynkami handlowo-magazynowymi („Budynki B i C”) które po podziale Działki 15/2 znajdą się na obszarze Działki 15/3.

Spółka wskazała, iż przedmiotem zapytania jest sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu po podziale lub w przypadku gdy dojdzie do skutecznego przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu w prawo własności owe prawo własności gruntu, tj. działki nr 15/3 wraz z posadowionymi na niej Budynkami B i C. Jednocześnie Spółka wskazuje, iż rozważane jest przekształcenie prawa użytkowania wieczystego Działki 15/2 na prawo własności zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego wprawo własności nieruchomości (tj. Dz. U. z 2012 poz. 83) przed zawarciem Umowy sprzedaży. W przypadku skutecznego przekształcenia prawa użytkowania wieczystego Działki 15/2 w prawo własności przedmiotem transakcji będzie prawo własności Działki 15/3 wraz z posadowionymi na niej Budynkami B i C.

Prawo użytkowania wieczystego Działki 15/2 wraz z prawem własności Budynków zostało nabyte przez spółkę N. T. S.A. na podstawie umowy z dnia 8 listopada 1996 r. zawartej z RP. T. S.A. Transakcja nabycia użytkowania wieczystego Działki 15/2 wraz z prawem własności Budynków została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W 2003 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki N. T. S.A. podjęło uchwałę w sprawie połączenia ze Spółką będącą jej jedynym akcjonariuszem. Połączenie nastąpiło zgodnie z art. 492 § 1 w zw. z art. 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m. in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych);
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
   
   

Jak wskazał Wnioskodawca „w 2003 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy spółki N. T. S.A. podjęło uchwałę w sprawie połączenia ze Spółką będącą jej jedynym akcjonariuszem. Połączenie nastąpiło zgodnie z art. 492 § 1 w zw. z art. 515 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.)”.

Zatem mając na uwadze powyższe uregulowania ustawy Ordynacja podatkowa, stwierdzić należy, iż połączeniu się spółek N. T. S.A. ze spółką N. S.A. (jedynym akcjonariuszem spółki N. T. S.A.) towarzyszyła sukcesja podatkowa o której mowa w art. 93 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem N. S.A. wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego swego poprzednika, spółki N. T. S.A.

Z opisu sprawy wynika, iż zarówno Spółka jak i Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku VAT. Budynki B i C zostały ujawnione w 1997 roku w rejestrze środków trwałych Spółki. Prawo użytkowania wieczystego Działki 15/2 wraz z prawem własności Budynków zostało nabyte przez spółkę N. T. S.A. na podstawie umowy z dnia 8 listopada 1996 r. zawartej z RP. T. S.A. Transakcja nabycia użytkowania wieczystego Działki 15/2 wraz z prawem własności Budynków została opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Pomieszczenia w Budynkach są w całości wykorzystywane przez Spółkę w celu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej dla własnych celów, w budynku biurowym znajduje się siedziba Spółki, oraz w celu świadczenia usług najmu na rzecz podmiotów trzecich.

Budynki wciągu ostatnich 5 lat nie podlegały ulepszeniom, w odniesieniu do których kwota wydatków, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłaby co najmniej 30% wartości początkowej Budynków.

W uzupełnieniu dodano, że zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy:

1. po nabyciu użytkowania wieczystego działki 15/2 wraz z budynkami N. T. S.A. do 2003 r. (w dniu 31.12.2003 r. N. T. S.A. została przejęta przez N. S.A.) ponosiła wydatki na ulepszenie Budynków B i C w następujących wartościach:
   1. w stosunku do Budynku B ulepszenia dokonywane były w latach: 1998 — 19%; 1999 — 6%; 2000 — 9,5%; 2001 — 0,4%; 2003 — 15% wartości początkowej przedmiotowego budynku,
   2. w stosunku do Budynku C ulepszenia dokonane były w latach: 1998 — 4%; 1999 — 0,2%; 2000 — 0,9%; 2001 — 0,3%; 2002— 0,3%; 2003 — 124% wartości początkowej przedmiotowego budynku.
2. Budynki B i C są obecnie w części przedmiotem najmu, tj. w Budynku B wynajmowane jest 90% powierzchni (umowy najmu zostały zawarte: 22.03.2010 r., 01.02.2010 r., 16.02.2010 r., 18.01.2010 r.), natomiast w Budynku C — 18% powierzchni (umowy najmu tej powierzchni zostały zawarte: 16.03.2010 r., 4.03.2010 r., 23.04.2010 r.), 25% powierzchni Budynku C Wnioskodawca wykorzystuje na własne potrzeby.
3. Transakcja nabycia przez N. T. S.A. prawa użytkowania wieczystego działki 15/2 wraz z budynkami została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z przepisami ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie N. T. S.A. nie było wyłączone. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stwierdza, że N. T. S.A. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia prawa użytkowania wieczystego działki 15/2 wraz z budynkami.
   
   

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy zbycie Przedmiotu Transakcji będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, przy czym Spółka będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania dostawy Budynków B i C po spełnieniu przez Spółkę oraz Nabywcę warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Analizując powołane powyżej przepisy oraz biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że dla zastosowania w przedmiotowej sprawie zwolnienia od podatku istotne jest określenie, czy dostawa nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera definicję legalną tego pojęcia. Wynika z niej, że pierwsze zasiedlenie występuje wówczas, gdy budynek, budowla lub ich części są wydawane pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. Istotne jest jednak to, że musi to nastąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. sprzedaż, najem, dzierżawa). Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 14 (b) ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Jak wskazano powyżej, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, zatem powyższe nie ma zastosowania, w przypadku gdy po wybudowaniu lub dokonaniu ulepszeń przewyższających 30 % wartości początkowej budynku, budowli lub ich części, dany obiekt będzie wykorzystywany na własne potrzeby.

W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, prawo użytkowania wieczystego Działki 15/2 wraz z prawem własności Budynków zostało nabyte przez spółkę N. T. S.A. na podstawie umowy z dnia 8 listopada 1996 r. Po nabyciu użytkowania wieczystego działki 15/2 wraz z budynkami N. T. S.A. do 2003 r. (w dniu 31.12.2003 r. N. T. S.A. została przejęta przez N. S.A.) ponosiła wydatki na ulepszenie Budynków B i C w następujących wartościach:

1. w stosunku do Budynku B ulepszenia dokonywane były w latach: 1998 — 19%; 1999 — 6%; 2000 — 9,5%; 2001— 0,4%; 2003 — 15% wartości początkowej przedmiotowego budynku,
2. w stosunku do Budynku C ulepszenia dokonane były w latach: 1998 — 4%; 1999 — 0,2%; 2000 — 0,9%; 2001 — 0,3%; 2002— 0,3%; 2003 — 124% wartości początkowej przedmiotowego budynku.
   
   

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że poprzednik prawny Wnioskodawcy, tj. spółka N. T. S.A. dokonała ulepszeń Budynku B przekraczających łącznie 30 % jego wartości początkowej. Analogiczne ulepszenia dokonane w Budynku C również przewyższały 30% wartości początkowej danego budynku.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał również, iż „Budynki B i C są obecnie w części przedmiotem najmu, tj. w Budynku B wynajmowane jest 90% powierzchni (umowy najmu zostały zawarte: 22.03.2010 r., 1.02.2010 r., 16.02.2010 r., 18.01.2010 r.), natomiast w Budynku C — 18% powierzchni (umowy najmu tej powierzchni zostały zawarte: 16.03.2010 r., 4.03.2010r., 23.04.2010 r.), 25% powierzchni Budynku C Wnioskodawca wykorzystuje na własne potrzeby”.

Stosownie do uregulowań powołanego art. 2 pkt 14 ustawy, stwierdzić należy, iż 90% powierzchni Budynku B zostało po raz pierwszy zasiedlone w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w 2010 r., w dacie zawarcia poszczególnych umów najmu (tj. odpowiednio w dniu: 22.03.2010 r., 1.02.2010 r., 16.02.2010 r., 18.01.2010 r.), natomiast w Budynku C — 18% powierzchni (umowy najmu tej powierzchni zostały zawarte: 16.03.2010 r., 4.03.2010r., 23.04.2010 r.). W tym bowiem momencie doszło do przekazania do użytkowania ww. części Budynku B i C w ramach czynności podlegających opodatkowaniu po dokonaniu ulepszeń tych budynków.

Jak wynika z uregulowań, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków czy budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Analizując powołane powyżej przepisy, a także biorąc pod uwagę fakt, iż – jak wskazano powyżej - do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, Budynku B doszło w miesiącu styczniu, lutym i marcu 2010r. łącznie w 90% oraz Budynku C łącznie w 18% w miesiącu marcu i kwietniu 2010 r., czyli od tego momentu upłynęły 2 lata, stwierdzić należy, iż zbycie powyższych części nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż obie przesłanki warunkujące powyższe zwolnienie są spełnione. Zbycie części budynku nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą wskazanych części Budynku B i C minął okres dłuższy niż 2 lata.

Ponieważ zarówno Zbywca jak i Nabywca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, a planowana transakcja zbycia 90 % Budynku B i 18% Budynku C spełnia warunki dla uznania jej za czynność zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, to Podatnicy, po spełnieniu warunków o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy, będą uprawnieni na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy do rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania tej dostawy podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zatem, w sytuacji sprzedaży 90% Budynku B oraz 18% Budynku C, w stosunku do których zastosowanie będą miały przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, w przypadku gdy strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania, po spełnieniu wymogów art. 43 ust. 10 i 11 ustawy, planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości (Budynek B w 90%, Budynek C w 18%) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej.

Odnośnie natomiast pozostałej części Budynku B, tj. 10 % jego powierzchni oraz pozostałej części Budynku C, tj. 82 % powierzchni, nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż po ulepszeniu budynków nie były one oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem ww. części budynków nie zostaną objęte zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pk 10 ustawy. Należy zatem rozpatrzeć zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy, „transakcja nabycia przez N. T. S.A. prawa użytkowania wieczystego działki 15/2 wraz z budynkami została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z przepisami ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo do odliczenia podatku naliczonego po stronie N. T. S.A. nie było wyłączone. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stwierdza, że N. T. S.A. miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcją nabycia prawa użytkowania wieczystego działki 15/2 wraz z budynkami.”

W związku z powyższym, odnośnie zbycia 10% Budynku B i 82% Budynku C, nie będzie miało również zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, z uwagi na fakt, iż nie została spełniona pierwsza warunkująca je przesłanka. Mianowicie w stosunku do tych obiektów przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, planowana dostawa Budynku B w części 10% oraz dostawa Budynku C w części 82 % będzie podlegać opodatkowaniu w stawce podstawowej podatku, tj. w wysokości 23%.

W opisie wniosku wskazano, iż „iż rozważane jest przekształcenie prawa użytkowania wieczystego Działki 15/2 w prawo własności zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego wprawo własności nieruchomości (tj. Dz. U. z 2012 poz. 83) przed zawarciem Umowy sprzedaży. W przypadku skutecznego przekształcenia prawa użytkowania wieczystego Działki 15/2 w prawo własności przedmiotem transakcji będzie prawo własności Działki 15/3 wraz z posadowionymi na niej Budynkami B i C”.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z kolei z art. 29 ust. 5 ustawy wynika, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Natomiast § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów stawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) stanowi, iż zwalnia się od podatku VAT zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Zgodnie z tymi przepisami w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli albo ich części trwale związanych z gruntem.

Reasumując, dostawa Budynku B w części 90% oraz dostawa Budynku B w części 18% wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów lub w przypadku, gdy dojdzie do przekształcenia ww. prawa w prawo własności gruntu – wraz z gruntem, w części odpowiadającej udziałowi procentowemu ww. budynków, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 pkt 10 ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów lub w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, przy czym Spółka będzie uprawniona do rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania ww. dostawy części Budynków B i C po spełnieniu przez Spółkę oraz Nabywcę warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT. Pozostała część Budynków B i C (odpowiednio 10% Budynku B i 82% Budynku C) wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntów lub w przypadku, gdy dojdzie do przekształcenia ww. prawa w prawo własności gruntu – wraz z gruntem, w części odpowiadającej udziałowi procentowemu ww. budynków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, stosowanie do art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy w powiązaniu z § 13 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów lub w powiązaniu z art. 29 ust. 5 ustawy, tj. w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, iż niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej stawki podatku dla dostawy Budynku B i C wraz z prawem wieczystego użytkowania Działki 15/3.

W zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej uznania zbycia prawa własności Budynku B i C wraz z prawem wieczystego użytkowania Działki 15/3, jako transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.