Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/4510-1-276/15-2/DS
z 23 września 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2015 r. (data wpływu 23 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji zagranicznej spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” S.A. (dalej „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową posiadującą siedzibę w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca będzie wspólnikiem spółki kapitałowej (z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie PDOP; dalej: Spółka kapitałowa). Składając niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dla Spółki kapitałowej, Wnioskodawca działa jako osoba planująca utworzenie tej spółki – zgodnie z art. 14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; dalej: Ordynacja podatkowa). Wnioskodawca przedstawia poniżej prawdopodobną nazwę oraz adres siedziby Spółki kapitałowej: (…)

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe dane dotyczące Spółki kapitałowej, którą Wnioskodawca planuje utworzyć, mają charakter wstępny i mogą ulec zmianie, gdyż omawiany podmiot jeszcze nie istnieje, a jego utworzenie jest dopiero planowane.

Spółka kapitałowa będzie wyłącznym udziałowcem spółki (będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na terytorium Cypru (dalej „Spółka Zagraniczna”).

Jednocześnie w przyszłości może mieć miejsce likwidacja Spółki Zagranicznej, która w ramach majątku likwidacyjnego wyda na rzecz Spółki kapitałowej swój majątek w postaci certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej „Certyfikaty”).

Przed dokonaniem likwidacji, w okresie, w którym Spółka kapitałowa będzie udziałowcem Spółki Zagranicznej, ewentualne przychody Spółki Zagranicznej z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, będą mniejsze niż 50% ogółu przychodów Spółki Zagranicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z likwidacją Spółki Zagranicznej, Spółka kapitałowa uzyska dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z likwidacją Spółki Zagranicznej, Spółka kapitałowa nie uzyska dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o PDOP podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W świetle art. 24a ust. 4 ustawy o PDOP podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej.

Jak wynika natomiast z art. 24a ust. 6 ustawy o PDOP dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o PDOP.

Mając powyższe na względzie dla rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, kluczowe jest to, czy Spółka Zagraniczna w związku z jej likwidacją osiągnie przychód – zgodnie z przepisami ustawy o PDOP.

Zdaniem Wnioskodawcy w ramach ustawy o PDOP brak jest przepisów, z których wynikałoby, że po stronie Spółki Zagranicznej – w związku z jej likwidacją – powstanie będący przedmiotem opodatkowania przychód. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest takim przepisem art. 14a ustawy o PDOP.

Zgodnie z brzmieniem art. 14a ust. 1 ustawy o PDOP, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

W opinii Wnioskodawcy powyższy przepis znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego następuje uregulowanie w całości lub w części zobowiązania, które pierwotnie miało charakter pieniężny, bądź też dochodzi do zastąpienia pierwotnego zobowiązania innym zobowiązaniem. Innymi słowy powyższy przepis znajduje zastosowanie w odniesieniu do sytuacji, gdy następuje wykonanie świadczenia zastępczego w miejsce świadczenia pierwotnego, tj. dotyczy on skutków podatkowych wynikających z zastosowania instytucji datio in solutum (świadczenie w miejsce wypełnienia) regulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego (dalej: KC). Zgodnie z art. 453 KC, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Na skutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje tzw. upoważnienie przemienne (fucultas alternativa), które umożliwia dłużnikowi wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne (świadczenie zastępcze). Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Odmienna interpretacja art. 14a ustawy o PDOP, w świetle której przepis ten ma zastosowanie do każdego świadczenia niepieniężnego, a nie wyłącznie do świadczeń zastępczych, prowadziłaby do absurdalnych wniosków. Gdyby przyjąć taką wykładnię należałoby uznać, że wydanie towaru w związku z uregulowaniem zobowiązania wynikającego z zawartej umowy sprzedaży stanowi podstawę do rozpoznania przychodu na podstawie art. 14a ustawy o PDOP (niezależnie od przychodu wynikającego z otrzymanej ceny za wydany towar).

W kontekście powyższego Wnioskodawca chciałby wskazać, iż w przypadku likwidacji spółki polskiego prawa handlowego wydanie majątku likwidacyjnego in natura może stanowić pierwotną formę rozliczenia pomiędzy spółką a jej wspólnikami. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa spółek handlowych (Kodeks spółek handlowych, Z. Jara, 2015, Legalis) „Rozliczenia takie za dopuszczalne uważają Kidyba, Komentarz KSH, t. I, 2013, s. 1268 oraz t. II, 20130, s. 1005; J.P. Naworski, [w:] Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz KSH, t. II, 2011, s. 633, Nb 13 oraz t. III, 2012, s. 1270, Nb 15; Pabis, Spółka z o.o., 2006, s. 580, Nb 5 oraz [w:] Bieniak i in., Komentarz KSH, 2012, s. 987-988, Nb 5. (…) Zdaniem A. Szajkowskiego i M. Tarskiej ([w:] Sołtysiński, Szajkowski. Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. II, 2005, s. 893, Nb 13, pkt 3) oraz A. Kidyby ([w:] Kidyba, Komentarz KSH. t. I, 2013, s. 1268 oraz I. II, 2013, s. 1005), dopuszczalne jest dokonanie podziału pomiędzy wspólników (albo akcjonariuszy) majątku spółki in natura, co jednak może nastąpić wyłącznie za ich jednomyślną zgodą. Podobnie R. Kowalkowski, [w:] M. Ożóg, Koźma, Ożóg, Komentarz KSH, 2012, s. 1047, Nb 5 oraz R. Pabis ([w:]Pabis, Spółka z o.o., 2006. s. 580, Nb 5 oraz [w:] Bieniak i in., Komentarz KSH, 2012, s. 987-988, Nb 5),”.

Podobnie na gruncie przepisów regulujących funkcjonowanie spółek prawa cypryjskiego, zobowiązaniem pierwotnym spółki – w przypadku jej likwidacji – może być zobowiązanie do wydania majątku na rzecz wspólników, w naturze.

Skoro zatem, jak już wskazano powyżej, wydanie majątku likwidacyjnego in natura może stanowić pierwotną formę rozliczenia ze wspólnikami likwidowanej spółki, nie sposób przyjąć, iż takie wydanie majątku likwidacyjnego stanowi uregulowanie zastępcze w odniesieniu do pierwotnego zobowiązania. W analizowanej sytuacji bowiem nie znajduje zastosowania instytucja datio in solutum, gdyż zobowiązanie do wydania majątku likwidacyjnego w naturze stanowi zobowiązanie pierwotne, z którego spółka likwidowana wywiązuje się przez jego spełnienie (tego właśnie, a nie jakiegokolwiek zastępczego zobowiązania).

Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób twierdzić, iż wydanie majątku w ramach likwidacji spółki mieści się w dyspozycji przepisu art. 14a ustawy o PDOP, w związku z czym zdarzenie polegające na wydaniu majątku likwidacyjnego Spółki Zagranicznej w postaci Certyfikatów na rzecz Spółki kapitałowej nie mieści w dyspozycji przepisu określonego w art. 14a ustawy o PDOP.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka Zagraniczna – w związku z jej likwidacją – nie osiągnie przychodu na zasadach określonych w przepisach ustawy o PDOP, a tym samym w związku z likwidacją Spółki Zagranicznej, Spółka kapitałowa nie uzyska dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ustawy o PDOP.

Dodatkowo za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia wynik analizy w zakresie tego, czy Spółka Zagraniczna – w związku z jej likwidacją – będzie dla Spółki kapitałowej zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o PDOP.

Określenie „zagraniczna spółka” obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (tj. np. spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Jednocześnie należy wskazać, że nie każda „zagraniczna spółka” będzie stanowić „kontrolowaną zagraniczną spółkę”.

Stosownie do tego przepisu użyte w niniejszym artykule określenie „zagraniczna spółka” – oznacza:

1. osobę prawną,
2. spółkę kapitałową w organizacji,
3. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4. spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2

–nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Warunki uznania danego podmiotu za „zagraniczną spółkę kontrolowaną” zostały wskazane w art. 24a ust. 3 ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt l i pkt 2 ustawy o PDOP zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1. zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2. zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
   1. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
   2. Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

–stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych.

W tym kontekście Wnioskodawca chciałby wskazać, że Republika Cypru nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto między Polską a Republiką Cypru została zawarta umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz.U. 1993 r., Nr 117, poz. 523). W konsekwencji powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach nie znajdą zastosowania regulacje przepisu art. 24a ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP.

Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP zagraniczną spójką kontrolowaną jest również zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

1. w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem uczestnictwa w zyskach,
2. co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
3. co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011 r. str. 8, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa Rady 2011/96/UE).
   
   

Na podstawie powyższego przepisu, aby uznać dany podmiot za „zagraniczną spółkę kontrolowaną”, konieczne jest kumulatywne spełnienie wskazanych w nim przestanek. Niezrealizowanie którejkolwiek z nich powoduje brak możliwości uznania danego podmiotu za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ust 3 pkt 3 ustawy o PDOP i w efekcie brak możliwości zastosowania przepisów art. 24a ustawy o PDOP.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w przyszłości przeprowadzona zostanie likwidacja Spółki Zagranicznej, w ramach której na rzecz jej wspólnika zostanie wydany majątek Spółki Zagranicznej obejmujący Certyfikaty. Jak wskazano powyżej przedmiotowe zdarzenie, w opinii Wnioskodawcy, nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 14a ustawy o PDOP. Nawet jednak, gdyby przyjąć, co w opinii Wnioskodawcy, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego, iż wydanie majątku likwidacyjnego w postaci Certyfikatów na rzecz udziałowca stanowi zdarzenie objęte dyspozycją przepisu art. 14a ustawy o PDOP, to i tak, w opinii Wnioskodawcy, nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące zagranicznych spółek kontrolowanych zawarte w art. 24a ustawy o PDOP, gdyż nie będą spełnione kumulatywnie przesłanki, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOP.

Powyższe wynika z faktu, iż ewentualny przychód określony na podstawie art. 14a ustawy o PDOP nie zostanie zakwalifikowany do żadnej z kategorii przychodów wskazanych w treści art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PDOP. Treść tego przepisu jasno wskazuje, iż zagraniczną spółką kontrolowaną jest spółka, której co najmniej 50% przychodów osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

W opinii Wnioskodawcy ewentualny przychód określony na podstawie 14a ustawy o PDOP nie mieści się w żadnej z powyższych kategorii, gdyż dla Spółki Zagranicznej, tj. podmiotu wydającego majątek likwidacyjny takie zdarzenie (tj. wydanie majątku likwidacyjnego) nie stanowi otrzymania dywidendy, uzyskania przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych. Wspomniane zdarzenie nie mogłoby zostać zakwalifikowane ani nawet zostać potraktowane jako zdarzenie zbliżone do któregokolwiek ze zdarzeń objętych katalogiem zawartym w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PDOP. Przede wszystkim wydania majątku likwidacyjnego w postaci certyfikatów inwestycyjnych nie należy utożsamiać z realizacją praw z instrumentów finansowych, gdyż wydanie majątku likwidacyjnego nie stanowi w żadnym przypadku formy realizacji instrumentu finansowego, a jedynie techniczną zmianę właściciela wynikającą z ustania bytu prawnego dotychczasowego posiadacza instrumentu finansowego. Podobnie ewentualny przychód powstały na gruncie art. 14a ustawy o PDOP – w związku z wydaniem Certyfikatów w ramach majątku likwidacyjnego – nie będzie przychodem ze zbycia instrumentów finansowych.

W świetle art. 14a ustawy o PDOP źródłem przychodu powstałego na gruncie tego przepisu nie jest zbycie składnika majątku, ale uregulowanie zobowiązania poprzez spełnienie świadczenia niepieniężnego (jako świadczenia zastępczego).

W konsekwencji nawet gdyby uznać, że w przypadku wydania majątku likwidacyjnego w postaci Certyfikatów znajdą zastosowanie przepisy zawarte w art. 14a ustawy o PDOP (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), a w konsekwencji Spółka Zagraniczna zobowiązana będzie do rozpoznania przychodu określonego na podstawie 14a ustawy o PDOP, to taki przychód nie mógłby zostać przypisany do żadnej z kategorii przychodów wymienionych w treści art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o PDOP. Wobec tego w związku z likwidacją Spółki Zagranicznej nie sposób uznać Spółkę Zagraniczną za zagraniczną spółkę kontrolowaną (w rozumieniu art. 24a ustawy o PDOP) dla Wnioskodawcy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z likwidacją Spółki Zagranicznej, Spółka kapitałowa nie uzyska dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem polskiej spółki kapitałowej (dalej: Spółka kapitałowa). Następnie Spółka kapitałowa będzie wyłącznym udziałowcem spółki (będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) z siedzibą na Cyprze (dalej: Spółka Zagraniczna). W przyszłości może mieć miejsce likwidacja Spółki Zagranicznej, która w ramach majątku likwidacyjnego wyda na rzecz Spółki kapitałowej swój majątek w postaci certyfikatów inwestycyjnych w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (dalej: Certyfikaty). Przed dokonaniem likwidacji ewentualne przychody pasywne Spółki Zagranicznej będą mniejsze niż 50% ogółu przychodów tej Spółki Zagranicznej.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.) dokonano szeregu zmian przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie przepisów określających skutki regulowania zobowiązań w formie niepieniężnej.

I tak, z dniem 1 stycznia 2015 r. został dodany art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego: w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym podkreślić, że wprowadzenie tego przepisu – według uzasadnienia projektu – ma na celu doprecyzowanie przepisów ustawy, nie zaś formułowanie nowej zasady postępowania przy tego rodzaju sprawach. W szczególności w uzasadnieniu projektu wskazano, że „(…) przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki”. Konsekwencją przyjęcia poglądu o doprecyzowującym charakterze ingerencji prawodawcy jest uznanie, że stan prawny – mimo nowelizacji – nie uległ zmianie.

Zasadą wynikającą z tego przepisu jest to, że w przypadku gdy podatnik (dłużnik) przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części dług, u tego podatnika powstaje przychód w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Zasada ta obowiązuje jednak tylko w przypadkach, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest mniejsza lub równa wysokości zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem. Z art. 14a ust. 1 zdanie drugie omawianej ustawy wynika, że w pozostałych przypadkach (gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wartość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem) u podatnika również powstaje przychód, ale w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego.

Przekładając powyższy przepis na grunt opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, w której Spółka Zagraniczna przekaże – w związku z jej likwidacją – majątek na rzecz Spółki kapitałowej (udziałowca) po stronie Spółki Zagranicznej powstanie – na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu. Należy bowiem podkreślić, że po stornie Spółki Zagranicznej powstaje zobowiązanie (w związku z jej likwidacją) wobec Spółki kapitałowej jako udziałowca, a jego uregulowanie następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, tj. wydanie majątku Spółki Zagranicznej (tu: Certyfikatów) na rzecz tej Spółki kapitałowej (udziałowca).

Wart podkreślenia jest również fakt, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych sytuacja jest taka sama, jak ta, w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych, tym samym osiągnęłaby przychód do opodatkowania, a następnie środki pieniężne z tego zbycia przekazałaby uprawnionemu udziałowcowi. Uznanie, że przeniesienie w wyniku likwidacji spółki kapitałowej prawa własności do składników majątkowych należy traktować na równi z wypłatą środków pieniężnych spowodowałoby nierówne traktowanie podatników. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązania z tytułu likwidacji swojego przedsiębiorstwa byłby opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych, natomiast podatnik, który bezpośrednio w ww. drodze przeniósł własność składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu.

Zatem wydanie w ramach majątku likwidacyjnego Spółki Zagranicznej w postaci Certyfikatów na rzecz Spółki kapitałowej (wyłącznego udziałowca) w związku z likwidacją Spółki Zagranicznej spowoduje powstanie po jej stronie przychodu.

Zgodnie natomiast z art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 24a ust. 3 ww. ustawy: zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1. zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo
2. zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
   1. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
   2. Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

–stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3. zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
   1. w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
   2. co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
   3. co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).
   
   

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1. dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2. z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.
   
   

Stosownie do art. 24a ust. 6 tej ustawy: dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Jednocześnie w myśl art. 24a ust. 13 ww. ustawy: podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Na mocy art. 24a ust. 17 omawianej ustawy: przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:

1. przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 6, albo
2. zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie – pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.
   
   

Z dniem 1 stycznia 2015 r. weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych przez zagraniczne spółki kontrolowane (Controlled Foreign Corporation – CFC). Tym samym do polskiego systemu podatkowego wprowadzony został mechanizm zwalczania nadużyć podatkowych polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju, jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Zgodnie z omawianymi przepisami na polskich rezydentów nałożony został obowiązek wykazania w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej

i opodatkowania tych dochodów 19-procentową stawką podatku. Zagraniczna spółka kontrolowana została zdefiniowana przez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

• kraju siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,
• stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,
• stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,
• rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.
  
  

W celu ustalenia konieczności stosowania omawianej regulacji w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy podmiot (jednostka organizacyjna) powiązany z polskim podatnikiem jest „zagraniczną spółką”. Określenie to obejmuje wszystkie jednostki, którym – zgodnie z prawem państwa, w którym posiadają siedzibę lub zarząd – przyznana jest osobowość prawna (spółki kapitałowe, stowarzyszenia, fundacje, fundusze, przedsiębiorstwa itd.) oraz te jednostki niemające osobowości prawnej, których dochody podlegać mogą opodatkowaniu w państwie ich siedziby lub zarządu. Za „zagraniczną spółkę” w rozumieniu przepisów o CFC należy więc uznać również, posiadające siedzibę lub zarząd poza terytorium Polski, jednostki niemające stricte statusu „spółki”.

W przypadku zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd – co do zasady – w państwie, z którym Polska lub Unia Europejska zawarła umowę międzynarodową stanowiącą podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, w szczególności umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania lub umowę o wymianie informacji w sprawach podatkowych, za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

• w spółce tej polski podatnik posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.
  
  

Przy ocenie spełnienia warunku posiadania 25% udziału w kapitale (prawach głosu etc.) zagranicznej spółki bierze się pod uwagę łączny udział w jej kapitale (prawach głosu etc.) posiadany przez podatnika.

Obliczając wysokość posiadanego przez polskiego podatnika udziału pośredniego w zagranicznej spółce stosuje się zasadę, zgodnie z którą, jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale (prawach głosu etc.) drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale (prawach głosu etc.) innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale (prawach głosu etc.) tego innego podmiotu w tej samej wysokości. Jeżeli z kolei wartości te są różne, to za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się niższą z tych wartości.

• co najmniej 50% przychodów tej spółki, osiągniętych przez nią w roku podatkowym, pochodzi z tzw. „pasywnych” źródeł przychodów, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, z przychodów uzyskiwanych ze zbycia udziałów lub akcji, z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, z przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, oraz ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.
  
  

Przy czym – co ważne – opodatkowaniu podlegają wszystkie dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko dochody (przychody) pasywne (wymienione wyżej).

• co najmniej jeden z wyżej wymienionych rodzajów przychodów, w państwie siedziby (zarządu) zagranicznej spółki podlega:
  • opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej o co najmniej 25% od obowiązującej w Polsce ogólnej stawki podatku, określonej w art. 19 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i wynoszącej 19% uzyskanego dochodu, tj. według stawki podatku wynoszącej 14,25% lub niższej;
  • zwolnieniu bądź wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie. Warunku tego nie bierze się jednak pod uwagę w sytuacji, kiedy dane przychody zagranicznej spółki podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie jej siedziby lub zarządu na podstawie przepisów wskazanej w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c dyrektywy.
  
  

Co do pierwszego z warunków (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) należy stwierdzić, że jest on spełniony, ponieważ Spółka kapitałowa będzie wyłącznym udziałowcem w Spółce Zagranicznej.

W kontekście drugiego warunku (art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b tej ustawy) Organ wskazuje, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 157 ze zm.): ustawa określa zasady tworzenia i działania funduszy inwestycyjnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady prowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności przez fundusze zagraniczne i spółki zarządzające.

Z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że fundusz inwestycyjny zamknięty emituje certyfikaty inwestycyjne. Są one udziałowymi papierami wartościowymi i stanowią dowód udziału w aktywach funduszu – analogicznie, jak akcje w spółce akcyjnej. Posiadacz certyfikatów jest uczestnikiem funduszu – podobnie, jak akcjonariusz, co daje mu pewne prawa.

Fundusz może emitować certyfikaty inwestycyjne, jako publiczne lub niepubliczne. Przez publiczne certyfikaty inwestycyjne rozumie się takie, których emisja wymaga sporządzenia i zatwierdzenia prospektu emisyjnego w KNF. Ich sprzedaż jest prowadzona w drodze oferty publicznej, tj. skierowanej do więcej niż 99 osób lub do nieoznaczonego adresata. Publiczne certyfikaty inwestycyjne mogą być wyłącznie na okaziciela. Natomiast w przypadku niepublicznych certyfikatów inwestycyjnych ich emisja nie wiąże się z obowiązkiem sporządzenia i zatwierdzenia prospektu emisyjnego. Nie oznacza to, że taki dokument nie może być sporządzony i udostępniony osobom, do których emisja jest skierowana. Certyfikaty niepubliczne mogą być dokumentami imiennymi lub na okaziciela. Certyfikaty inwestycyjne imienne mają formę dokumentu. Z kolei certyfikaty na okaziciela mogą mieć formę dokumentu lub być zdematerializowane. Uczestnik funduszu posiadający certyfikaty zdematerializowane jest zaewidencjonowany w rejestrze uczestników funduszu.

Z zasady wynika, że ze wszystkich certyfikatów na okaziciela wynikają jednakowe prawa majątkowe.

W przypadku certyfikatów imiennych statut może zróżnicować je pod względem uprawnień, np. wysokości i sposobu pobierania opłat obciążających aktywa funduszu, udziału w dochodach funduszu, udziału w aktywach netto funduszu w przypadku jego likwidacji.

Ponadto posiadacze certyfikatów inwestycyjnych mają prawo utworzyć zgromadzenie lub radę inwestorów, działającą jako organ kontrolny. Członkiem rady może zostać uczestnik funduszu, który posiada co najmniej 5% ogólnej ilości certyfikatów funduszu i dokonał ich blokady na rachunku inwestycyjnym. Do uprawnień rady należy kontrola realizacji celu inwestycyjnego funduszu i polityki inwestycyjnej oraz przestrzegania limitów inwestycyjnych. Statut funduszu może poszerzyć uprawnienia rady. Każdy certyfikat inwestycyjny publiczny daje prawo do jednego głosu podczas posiedzenia rady.

Z kolei certyfikaty inwestycyjne imienne mogą być uprzywilejowane w zakresie prawa głosu. Ilość głosów wynikających z uprzywilejowanego certyfikatu może stanowić dwa.

Podsumowując należy wskazać, że certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym dają prawo do udziału w zyskach i organach kontrolujących.

Powyższe oznacza, że wydanie przez Spółkę Zagraniczną na rzecz Spółki kapitałowej – tytułem likwidacji Spółki Zagranicznej – Certyfikatów stanowi ich odpłatne zbycie, a przychody z tego tytułu, jako przychody uzyskane ze zbycia udziału (tu: Certyfikatów – udziałów w funduszu inwestycyjnym zamkniętym) stanowią przychody pasywne, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, jeżeli: (i) po uwzględnieniu powyższego przychodu wartość przychodów pasywnych Spółki Zagranicznej stanowić będzie co najmniej 50% wszystkich przychodów Spółki Zagranicznej osiągniętych przez tę spółkę w roku podatkowym, oraz (ii) co najmniej jeden rodzaj przychodów pasywnych podlega na Cyprze opodatkowaniu według stawki 14,25% lub niższej albo będzie zwolniony z tego opodatkowania lub nie będzie polegał opodatkowaniu na podstawie cypryjskiego prawa podatkowego (przy czym zwolnienie to nie wynika z dyrektywy wskazanej w art. 24 ust. 3 pkt 3 lit. c omawianej ustawy), to Spółka Zagraniczna będzie dla Spółki kapitałowej zagraniczną spółką kontrolowaną. Stąd Spółka kapitałowa będzie zobowiązana opodatkować dochód Spółki Zagranicznej, uwzględniając w tym rozliczeniu przychody, o których mowa w art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – likwidacja Spółki Zagranicznej i wydanie na rzecz Spółki kapitałowej Certyfikatów spowoduje powstanie przychodu podatkowego na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Spółka kapitałowa uzyska dochód zagranicznej spółki kontrolowanej, o którym mowa w art. 24a omawianej ustawy.

Ponadto należy wskazać, że odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.