Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/4511-626/15-4/KS1
z 7 sierpnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków obniżenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce komandytowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych obniżenia udziału kapitałowego Wnioskodawcy w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest obecnie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). SKA została zawiązana i zarejestrowana w KRS w 2013 r. SKA nie jest podatnikiem CIT. SKA stanie się podatnikiem CIT po zakończeniu obecnego roku obrotowego, który kończy się 30 września 2015 r. (SKA uzyskała potwierdzające to interpretacje indywidualne).

W ramach restrukturyzacji planuje się, że SKA zostanie przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”). Wpis przekształcenia do KRS nastąpi przed zakończeniem roku obrotowego SKA, tj. przed 30 września 2015 r. W powstałej z przekształcenia Spółce komandytowej Wnioskodawca będzie posiadał status komandytariusza. Wspólnicy Spółki komandytowej, zgodnie z ogólnymi zasadami, będą na bieżąco wpłacać zaliczki na podatek dochodowy i opodatkowywać bieżący dochód z działalności gospodarczej.

Na moment przekształcenia, w SKA nie będzie zysku z lat ubiegłych nieprzeznaczonego do wypłaty a przekazanego na kapitał zapasowy lub rezerwowy. W SKA jednakże na moment przekształcenia mogą (ale nie muszą) być zgromadzone zyski z roku bieżącego.

W SKA nie były i nie będą też podejmowane, do dnia przekształcenia, uchwały o wypłacie dywidendy ani o wypłacie zaliczek na poczet wypłaty dywidendy. Wnioskodawca dopuszcza możliwość, że w przyszłości wystąpi ze Spółki komandytowej w trybie przewidzianym w umowie Spółki, tj. złoży oświadczenie o wystąpieniu ze spółki osobie uprawnionej do reprezentowania Spółki (dalej: „Wystąpienie”) lub obniży wartość posiadanego udziału kapitałowego w Spółce (dalej: „Obniżenie udziału kapitałowego”). W ramach Wystąpienia bądź Obniżenia udziału kapitałowego Wnioskodawca może nabyć od Spółki komandytowej: przysługujące Spółce komandytowej prawa i obowiązki w innej spółce osobowej (dalej: „Prawa”), wierzytelność z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez SKA spółce zależnej, a także pożyczki lub pożyczek udzielonych przez SKA innym podmiotom (dalej: „Wierzytelności pożyczkowe”), wierzytelność z tytułu umowy pożyczki udzielonej przez SKA Wnioskodawcy (dalej „Wierzytelność wobec Wnioskodawcy”), środki pieniężne oraz inne niż wskazane powyżej składniki majątkowe będące własnością Spółki komandytowej (dalej łączenie: „Składniki majątkowe Spółki komandytowej”).

W skład Wierzytelności pożyczkowych oraz Wierzytelności wobec Wnioskodawcy mogą również wchodzić naliczone odsetki od pożyczek. Konsekwencją nabycia przez Wnioskodawcę Wierzytelności wobec niego w związku z Wystąpieniem bądź Obniżeniem udziału kapitałowego w Spółce komandytowej będzie jej wygaśnięcie w wyniku tzw. konfuzji, czyli sytuacji, gdy jeden podmiot (Wnioskodawca) będzie jednocześnie wierzycielem i zobowiązanym.

Dochody osiągane przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej będą podlegały opodatkowaniu na zasadach wynikających z przepisu art. 30c w związku z przepisem art. 9a ust. 2 Ustawy PIT (dalej „Podatek liniowy”). Skutki przekształcenia SKA w Spółkę komandytową na gruncie Ustawy PIT są przedmiotem odrębnego wniosku złożonego przez Wnioskodawcę. Skutki podatkowe wygaśnięcia Wierzytelności wobec Wnioskodawcy w wyniku konfuzji również zostały objęte odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku Wystąpienia ze Spółki komandytowej po stronie Wnioskodawcy powstanie, na moment Wystąpienia, przychód i w związku z nim obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli w ramach wyjścia ze Spółki komandytowej Wnioskodawca otrzyma któryś spośród Składników majątkowych Spółki komandytowej?
2. Czy w przypadku Obniżenia udziału kapitałowego w Spółce komandytowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z otrzymaniem któregoś spośród Składników majątkowych Spółki komandytowej?
   
   

Przedmiotowa interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie Nr 2. Rozstrzygnięcie w zakresie pytania Nr 1 zostanie przedstawione w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy

W przypadku Obniżenia udziału kapitałowego w Spółce komandytowej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z otrzymaniem jakiegokolwiek spośród Składników majątkowych Spółki komandytowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Obniżenie udziału kapitałowego w Spółce komandytowej i związane z nim otrzymanie Składników majątkowych Spółki komandytowej po stronie Wnioskodawcy nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Należy zwrócić uwagę, że w Ustawie PIT nie ma wskazanych przepisów regulujących zasady opodatkowania przychodu wspólnika w związku z obniżeniem jego udziału kapitałowego w spółce osobowej. Art. 14 Ustawy PIT określa przychody z działalności gospodarczej. Przepis ten jednak w żadnym miejscu nie odnosi się do częściowego wycofania wkładu przez wspólnika spółki osobowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”. Mając na uwadze powyższy przepis za niedopuszczalne należałoby uznać, że Obniżenie udziału kapitałowego będzie stanowić przedmiot opodatkowania, skoro ustawodawca nie zdecydował się go wskazać w Ustawie PIT ani żadnej innej ustawie podatkowej jako element podlegający opodatkowaniu. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r. skład orzekający uznał, że „Odnosząc się do problematyki będącej przedmiotem kontroli Sądu, tj. do oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku wycofania przez wspólnika części wkładu wniesionego do spółki osobowej należy podkreślić, że w prawie podatkowym zakazane jest stosowanie w procesie wykładni przepisów analogii, w wyniku której rezultat wykładni wiązałby się ze zrekonstruowaniem normy prawnej, której stosowanie wywołałoby dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż wynikałoby to z treści normy prawnej zrekonstruowanej na podstawie dyrektyw wykładni językowej, ewentualnie wspartej o dyrektywy wykładni systemowej czy funkcjonalnej. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie przyjmuje się, iż „milczenie” ustawodawcy, co do określonych zdarzeń faktycznych, niezależnie, z jakiego powodu ono wynika, jest traktowane jako obszar wolny od opodatkowania i zakazane jest stosowanie w tym wypadku analogii. W konsekwencji, przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach ustawy o PDOF wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie środków pieniężnych lub składników majątkowych spółki niebędącej osobą prawną w przypadku częściowego zwrotu wkładu z takiej spółki, to nie może ulegać wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki).

(...) Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie przypadki wymienione w art. 14 ust. 2 ustawy o PDOF stanowią w istocie wskazanie przychodów, które podlegają opodatkowaniu na zasadzie kasowej. Regułą jest, bowiem opodatkowanie przychodów uzyskanych przez wspólników spółki osobowej na zasadzie memoriałowej. Z treści art. 14 ust. 2 pkt 16 wynika natomiast, że zamierzeniem ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną do momentu całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie niektórych wypłat znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach. Brak takiego zastrzeżenia prowadzi do wniosku, że wszelkie wypłaty z tytułu udziału w spółce osobowej powinny być opodatkowane wyłącznie w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, a nie w momencie wycofania części wkładu wniesionego do niebędącej osobą prawną”. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 130/09 uznał, iż „zasada jednokrotności opodatkowania spółek osobowych w podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowania dochodów spółek bezpośrednio, jako dochodów wspólników (w proporcji odpowiadającej posiadanym udziałom) skutkuje brakiem powstania obowiązku podatkowego przy wnoszeniu wkładów do spółek osobowych, ale także brakiem powstania obowiązku podatkowego przy otrzymywaniu udziału kapitałowego na skutek wystąpienia ze spółki (...). Podsumowując wskazać należy, że w przypadku gdy kwota wypłacana wspólnikowi z tytułu udziału kapitałowego w trybie art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych odpowiada przyrostowi wartości majątku spółki, powstałego już z raz opodatkowanego dochodu pozostawionego przez wspólników w spółce, to występujący wspólnik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego, a w konsekwencji nie uzyskuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększeniu wartości spółki będącego następstwem pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. Nieopodatkowanie częściowego wycofania wkładu potwierdza także uzasadnienie do zmienionego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 Ustawy PIT na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r., Nr 226, poz. 1478, dalej: „Nowelizacja”). Zgodnie z uzasadnieniem do Nowelizacji: „Zaproponowana w projekcie ustawy konstrukcja opodatkowania dochodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki wymaga nadania nowego brzmienia zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Zmiana ta polega na objęciu zwolnieniem wyłącznie przychodów z tytułu zwrotu udziałów lub wkładów wniesionych do spółdzielni. Zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na określony w projekcie sposób ustalania dochodu z likwidacji spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpienia z takiej spółki. Z Nowelizacji wynika więc wprost, że zwrot wkładów w spółce niebędącej osoba prawną nie powinien podlegać opodatkowaniu w związku z zasadą jednokrotności opodatkowania dochodów ze spółki niemającej osobowości prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zatem, w myśl powyższego, stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę Praw, wierzytelności pożyczkowych w tym wierzytelności pożyczkowych wobec Wnioskodawcy, środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych od spółki komandytowej, której będzie wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości Jego wkładu w tej Spółce, u Wnioskodawcy powstanie przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei, zgodnie z art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, niewymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, przychód uzyskany w związku z obniżeniem wkładów wniesionych do spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie wskazać należy, że w związku z uznaniem otrzymanych przez Wnioskodawcę Praw, wierzytelności pożyczkowych w tym wierzytelności pożyczkowych wobec Wnioskodawcy, środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu w związku z obniżeniem wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki osobowej, o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  
• nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  
• musi być należycie udokumentowany.
  
  

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawne, stwierdzić należy, iż w związku z otrzymaniem przez Wnioskodawcę od spółki komandytowej Praw, wierzytelności pożyczkowych w tym wierzytelności pożyczkowych wobec Wnioskodawcy, środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia wartości Jego wkładu w spółce, Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu – proporcjonalnie do wielkości obniżenia, wyłącznie w takiej wysokości w jakiej koszty te nie zostały rozliczone w spółce komandytowej.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy wskazujące, iż w przypadku obniżenia udziału kapitałowego w Spółce komandytowej po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w związku z otrzymaniem jakiegokolwiek spośród składników majątkowych spółki komandytowej - należy uznać za nieprawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę wyroki WSA dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.