Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy
ITPB1/415-1257b/14/MR
z 16 marca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 5 marca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie m.in. skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), będzie wspólnikiem spółki osobowej (dalej: „Spółka osobowa”). Spółka osobowa będzie mieć siedzibę i miejsce zarządu w Polsce. Spółka osobowa nie będzie spółką komandytowo-akcyjną, ani jej następcą prawnym. Tym samym Spółka osobowa nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie wyklucza, że Spółka osobowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. Ewentualna likwidacja Spółki osobowej zostanie dokonana po 1 stycznia 2015 r. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej mogą wchodzić wierzytelności wobec Wnioskodawcy oraz drugiego wspólnika (dalej: Wspólnik) z tytułu pożyczki/pożyczek (dalej: łącznie „pożyczki”) udzielonych przez Spółkę osobową (lub przez spółkę, która następnie uległa przekształceniu w Spółkę osobową Wnioskodawcy i Wspólnikowi (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek), środki pieniężne lub udział/udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Udziały). Sposób podziału majątku Spółki osobowej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki osobowej, w szczególności umowa Spółki osobowej będzie stanowić, że jeżeli w skład majątku Spółki osobowej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność Spółki osobowej wobec danego wspólnika Spółki osobowej, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi. Wnioskodawca chciałby wskazać, że w związku z likwidacją Spółki osobowej wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej) (por. Zbigniew Radwański „Prawo cywilne - część ogólna”. Warszawa 2002, str. 105). Powyższe wynika z faktu, że w ramach likwidacji Spółki osobowej, na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji Spółki osobowej, likwidator (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki osobowej w sprawie podziału majątku Spółki osobowej pozostałego po jej likwidacji) tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego Wnioskodawcy po likwidacji Spółki osobowej (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów), wyda Wnioskodawcy wierzytelność Spółki osobowej przysługującą wobec Wnioskodawcy z tytułu umów pożyczek (oraz ewentualnie dodatkowo środki pieniężne). Skutkiem tego, w osobie Wnioskodawcy dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej mu po jej wydaniu, z zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę osobową przedmiotowej wierzytelności Wnioskodawcy, w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego - podziału majątku Spółki osobowej pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników Spółki osobowej.

W uzupełnieniu wniosku podano, że Wnioskodawca będzie komandytariuszem w spółce komandytowej. Spółka komandytowa (oznaczona we Wniosku jako Spółka osobowa) będzie prowadziła działalność gospodarczą w myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych między innymi w zakresie:

• PKD 64.20.Z Działalność holdingów finansowych,
• PKD 64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów,
• PKD 64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych,
• PKD 70.10.Z Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych,
• PKD 70.22.Z Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Środki pieniężne, które otrzyma Wnioskodawca w ramach likwidacji Spółki osobowej tylko w pewnej części będą podlegać opodatkowaniu u Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zyski wypracowane od momentu przekształcenia do Spółki osobowej), a w pozostałej części będą pochodziły ze środków pieniężnych wypracowanych przez spółkę będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przed przekształceniem do Spółki osobowej i podlegających zasadom opodatkowania wynikającym z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na poziomie tej spółki. Spółka (kapitałowa), która zostanie przekształcona w Spółkę osobową jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, jest to bowiem spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i jednocześnie nie powstała z przekształcenia spółki komandytowo - akcyjnej (tzn. nie jest jej następcą prawnym).

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 4).

Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT, za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również zasadniczo wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się, w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o PIT. W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu.

I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: Kodeks cywilny), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje. Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PIT na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT. W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki osobowej wierzytelność Spółki osobowej i tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tych pożyczek. W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek) i związanego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanych pożyczek), wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczek), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie faktycznym wygaśnie zatem wierzytelność Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy oraz dług Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu przedmiotowych pożyczek. Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu otrzymanych pożyczek dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzję prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej i podziału jej majątku. W szczególności, do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika o dokonaniu i przyjęciu zwolnienia z długu, ale z mocy prawa. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, poprzez konfuzję, następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PIT.

Ponadto należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez Spółkę osobową z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast wspólnicy tych spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi). Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek osobowych (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o PIT).

W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia, lecz nie otrzymania przez Spółkę osobową odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PIT - nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu PIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki osobowej) wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętych pożyczek oraz odsetek od tych pożyczek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy.

Powyższe podejście zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych / zdarzeniach przyszłych. I tak np.:

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 22 maja 2014 r. (sygn. IPPB1/415-229/14-4/KS) stwierdził, że: „Mając na względzie powołane przepisy oraz opisane zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki komandytowej wierzytelności, która wygaśnie na skutek konfuzji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej dnia 12 maja 2014 r. (sygn. ILPB1/415-169/14-4/IM) potwierdził, że: „(...) wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki) wobec Spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki/pożyczek, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki jawnej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy”;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dnia 7 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPB1/415-111/14-2/ES) stwierdził, iż: „(...) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji lub rozwiązania Spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki), nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji wydanej dnia 25 lutego 2014 r. (sygn. IPTPB1/415-778/13-5/KO) potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „(...) rozważana likwidacja lub rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji będzie skutkowało otrzymaniem przez Niego pewnych składników majątku, w tym również wierzytelności (z tytułu umowy sprzedaży lub umowy pożyczki) wobec Wnioskodawcy. W konsekwencji powyższego dojdzie do konfuzji wierzytelności i zobowiązania z tytułu umowy sprzedaży lub też umowy pożyczki, w wyniku której wzajemne prawa i obowiązki z tego tytułu ulegną wygaśnięciu z mocy prawa. W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja, jako sposób wygaśnięcia zobowiązania jest neutralna podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie podmiotu, którego zobowiązanie wygasło w wyniku konfuzji”;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn. ITPB1/415-50/13/WM) stwierdził, że: „wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowej) wobec spółki komandytowej, poprzez konfuzja następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku likwidacji lej spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec tej spółki), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy”;
• Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej dnia 28 maja 2013 r. (sygn. ILPB1/415-249/13-2/AMN) potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika SpJ wobec SpJ z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji SpJ, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpJ), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT po stronie Wnioskodawcy” (podobne stanowisko zostało ponadto potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 maja 2013 r. sygn. ILPB1/415-244/13-2/AA oraz ILPB2/415-199/13-2/JK). Ponadto, w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2e ustawy o PIT (w brzmieniu po 1 stycznia 2015 r.). Zgodnie z w/w przepisem, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. W tym kontekście należy wskazać, że sytuacja opisana w ramach zdarzenia przyszłego, nie wyczerpuje dyspozycji powyższego przepisu, bowiem wygaśnięcia zobowiązania w drodze konfuzji nie można uznać za jego uregulowanie w drodze wykonania świadczenia niepieniężnego, w szczególności Wnioskodawca nie dokona spłaty zobowiązania z tytułu pożyczki innym świadczeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W nawiązaniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.