Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB1/4511-478/15-2/ASZ
z 9 października 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty wprowadzenia budynku użytkowego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim z SS. Druga wspólniczka pozostaje w związku małżeńskim z WW. Żadne z małżeństw nie zawarło umowy ograniczającej ustawową wspólność majątkową.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem oraz druga wspólniczka wraz z małżonkiem w dniu 24 lutego 2010 r. w kancelarii notarialnej przed notariuszem zawarli z XX umowę kupna prawa użytkowania wieczystego działki nr x, położonej przy ul. ... w Y, o powierzchni 3 427 m² oraz budynku użytkowego o łącznej powierzchni 3 620 m², w tym powierzchni użytkowej 2 924,92 m², przeznaczonego na działalność hotelową i gastronomiczną o łącznej wartości 702 000,00 zł (akt notarialny Repertorium X). W ww. akcie notarialnym Wnioskodawczyni wraz z drugą wspólniczką oświadczyły, że prawo użytkowania wieczystego wraz z budynkiem użytkowym kupują do celów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. działalności hotelarsko-gastronomicznej.

Dla realizacji celu, w którym nieruchomość została zakupiona, dnia 12 marca 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z drugą wspólniczką zawarły umowę Spółki cywilnej, stając się jednocześnie wspólnikami tejże Spółki. Wspólnicy zawarli umowę Spółki cywilnej w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej pod nazwą „K.” s.c.

Dnia 15 marca 2010 r. na zgromadzeniu wspólników K s.c. wspólnicy podjęli uchwałę nr 1/2010, zatwierdzającą działania podjęte przez wspólników Spółki cywilnej w organizacji przed zawarciem umowy Spółki cywilnej. Wspólnicy w uchwale postanowili, że wszelkie działania oraz czynności prawne podjęte przez wspólników Spółki cywilnej w organizacji przed zawarciem umowy Spółki miały charakter przygotowawczy w celu zawarcia umowy Spółki cywilnej i jak najefektywniejszego prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej, a w szczególności zakup ww. nieruchomości dla „K” s.c.

Tego samego dnia wspólnicy podjęli także uchwałę nr 3/2010 w sprawie wniesienia do majątku Spółki aportu rzeczowego w postaci użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynku użytkowego, nabytych dnia 24 lutego 2010 r. Wspólnicy oświadczyli, że prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynku użytkowego przeznaczonego na działalność hotelową i gastronomiczną w całości zostaną przekazane aportem na rzecz „K” s.c. Wspólnicy oświadczyli także, że uzyskali zgodę współmałżonków na dokonanie ww. czynności. Wspólnicy oświadczyli ponadto, że zakup prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynku użytkowego został dokonany w ramach czynności Spółki w organizacji.

Uchwały weszły w życie z dniem ich podjęcia. Postanowienia uchwał zostały wprowadzone do umowy Spółki w formie aneksów. W tym samym dniu, tj. 15 marca 2010 r. wspólnicy sporządzili tekst jednolity umowy Spółki, który uwzględniał podjęte decyzje i dokonane czynności.

Zgodnie z § 2 umowy Spółki cywilnej, Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą z dniem 22 marca 2010 r. Celem działalności gospodarczej Spółki jest handel oraz usługi hotelarsko-gastronomiczne.

Zgodnie z § 5 umowy Spółki cywilnej, wspólnicy wnoszą do majątku Spółki wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego działki nr x, położonej przy ul. ... w Y., o pow. 3 427 m² oraz prawa własności budynku użytkowego o łącznej pow. 3 620 m², w tym powierzchni użytkowej 2 924,92 m². Na wymienioną w § 5 umowy Spółki cywilnej czynność, wspólnicy Spółki cywilnej uzyskali zgodę współmałżonków.

Wydanie nieruchomości wspólnikom Spółki cywilnej nastąpiło w dniu 12 marca 2010 r., tj. w dniu zawarcia umowy Spółki cywilnej.

Przedmiotowy budynek użytkowy został przyjęty więc 15 marca 2010 r. przez Spółkę w użytkowanie i w tej nieruchomości Spółka rozpoczęła realizację zadań przedsiębiorstwa (prowadzenie hotelu), w konsekwencji budynek użytkowy został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i od kwietnia 2010 r. dokonano od niego odpisów amortyzacyjnych.

Amortyzacji podlegał budynek użytkowy w części przeznaczony na działalność hotelową i gastronomiczną. Budynek użytkowy wprowadzono do ewidencji środków trwałych dnia 15 marca 2010 r.

Ww. nieruchomość przyjęto do ewidencji środków trwałych na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 lutego 2010 r., w którym kupujący oświadczyli, że nabywają budynek użytkowy w celu prowadzenia działalności gospodarczej – hotelarsko-gastronomicznej – oraz uchwał z dnia 15 marca 2010 r.

Ponadto dnia 26 czerwca 2014 r. w kancelarii notarialnej przed notariuszem została sporządzona umowa przeniesienia praw w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr X). W związku z ww. czynnością prawną strony przedłożyły m.in. aneks nr 3 z dnia 15 marca 2010 r. do umowy Spółki cywilnej, zawartej dnia 12 marca 2010 r., w sprawie wniesienia do majątku Spółki wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z § 3 ww. umowy, mąż Wnioskodawczyni, działający wyłącznie w imieniu Wnioskodawczyni i drugiej wspólniczki w wykonaniu zobowiązania zawartego w aneksie nr 3 z dnia 15 marca 2010 r. do umowy Spółki cywilnej zawartej, dnia 12 marca 2010 r. w sprawie wniesienia do majątku Spółki wkładu niepieniężnego – przenosi udziały Wnioskodawczyni i drugiej wspólniczki, wynoszące po ½ części w prawie wieczystego użytkowania działki nr x oraz w prawie własności budynku posadowionego na tej działce, a stanowiącego odrębną nieruchomość, na rzecz Wnioskodawczyni i drugiej wspólniczki jako wspólników „K” Spółki cywilnej, a Wnioskodawczyni i druga wspólniczka jako wspólnicy „K” Spółki cywilnej oświadczają, że na powyższe wyrażają zgodę i prawa te nabywają na współwłasność łączną jako wspólnicy tej Spółki.

Prawo użytkowania wieczystego gruntu do dnia złożenia wniosku ORD-IN nie zostało zmienione w prawo własności gruntu.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego powstała wątpliwość co do daty przyjęcia budynku użytkowego do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni prawidłowo ustaliła datę wniesienia budynku użytkowego do ewidencji środków trwałych na dzień 15 marca 2010 r., tj. na dzień podjęcia uchwały w sprawie wniesienia budynku użytkowego do Spółki cywilnej, biorąc pod uwagę, że:

• rozpoczęcie użytkowania budynku użytkowego przez Spółkę cywilną nastąpiło od dnia 15 marca 2010 r.,
  

• dnia 15 marca 2010 r. podjęto uchwałę o wniesieniu do majątku Spółki aportu rzeczowego w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynku użytkowego,
  

• przedmiotową nieruchomość nabyto aktem notarialnym Repertorium x, w którym to Wnioskodawczyni wraz z drugą wspólniczką oświadczyły, że prawo użytkowania wieczystego wraz z budynkiem użytkowym kupują do celów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. działalności hotelarsko-gastronomicznej?
  
  

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością (...)
  

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni prawidłowo ustaliła datę wniesienia budynku użytkowego do ewidencji środków trwałych na dzień 15 marca 2010 r. (miesiąc przekazania do używania – marzec 2010 r.). Dnia 15 marca 2010 r. Spółka cywilna rozpoczęła bowiem użytkowanie budynku użytkowego. Ponadto tego samego dnia podjęto uchwałę o wniesieniu do majątku Spółki aportu rzeczowego w postaci prawa własności budynku użytkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22d ust. 2 ww. ustawy, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do użytkowania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Środki trwałe stanowią jeden ze składników majątku trwałego firmy. Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

• stanowi on własność lub współwłasność podatnika,
  

• został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,
  

• jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,
  

• przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),
  

• składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ww. ustawy.
  
  

Z powyższych przepisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać, co do zasady, jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami wymienionych w cyt. art. 22a ust. 1 ww. ustawy, składników majątku. Przy czym, w przypadku spółki cywilnej przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do tej spółki, a nie do jej wspólników, bowiem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Z uwagi na powyższe, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku tejże spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki). Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W związku z powyższym, co do zasady, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku tejże spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki).

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z treścią art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 862 Kodeksu cywilnego, regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Współwłasność łączna ma więc charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Aby uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzacji, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. W związku z powyższym wspólnicy spółki cywilnej, chcąc aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością tej spółki winni go wnieść do spółki w formie aportu. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Oznacza to, że każdy środek trwały należy wnieść do spółki, tj. przenieść jego własność na „spółkę”. Nawet zatem w sytuacji, gdy wspólnicy są współwłaścicielami rzeczy będącej przedmiotem aportu, to i tak należy ją wnieść do spółki, gdyż przed jej wniesieniem będzie to, co do zasady, współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników, a po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki. Może to nastąpić w samej umowie spółki, z tym zastrzeżeniem, że do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości, ruchomości lub innych praw rzeczowych lub obligacyjnych albo ich ustanowienia konieczna jest forma właściwa dla danej czynności prawnej. Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego (umowy spółki lub aneksu do umowy) – stosownie do art. 158 w związku z art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego. Niezachowanie tej formy pociąga za sobą bezwzględną nieważność dokonanej czynności (art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego), co w konsekwencji wywoła również określone skutki prawne.

Reasumując, tylko zatem skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę cywilną daje prawo do uznania tej nieruchomości za środek trwały tej spółki, który może podlegać amortyzacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem oraz druga wspólniczka wraz z małżonkiem w dniu 24 lutego 2010 r. w kancelarii notarialnej zawarli umowę kupna prawa użytkowania wieczystego działki oraz budynku użytkowego, przeznaczonego na działalność hotelową i gastronomiczną Wnioskodawczyni i drugiej wspólniczki. Dla realizacji celu, w którym nieruchomość została zakupiona, dnia 12 marca 2010 r. Wnioskodawczyni wraz z drugą wspólniczką zawarły umowę Spółki cywilnej. Dnia 15 marca 2010 r. wspólniczki podjęły uchwałę w sprawie wniesienia do majątku Spółki aportu rzeczowego w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynku użytkowego, nabytych dnia 24 lutego 2010 r. Wydanie nieruchomości wspólniczkom Spółki cywilnej nastąpiło w dniu 12 marca 2010 r., tj. w dniu zawarcia umowy Spółki cywilnej. Przedmiotowy budynek użytkowy został przyjęty więc 15 marca 2010 r. przez Spółkę w użytkowanie i w tej nieruchomości Spółka rozpoczęła realizację zadań przedsiębiorstwa (prowadzenie hotelu). W konsekwencji budynek użytkowy w dniu 15 marca 2010 r. został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i od kwietnia 2010 r. dokonano od niego odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto dnia 26 czerwca 2014 r. została sporządzona umowa w formie aktu notarialnego dotycząca wniesienia do majątku Spółki wkładu niepieniężnego, tj. prawa wieczystego użytkowania działki oraz prawa własności budynku posadowionego na tej działce, a stanowiącego odrębną nieruchomość, na rzecz Wnioskodawczyni i drugiej wspólniczki jako wspólniczek Spółki cywilnej,

Analizując opisany we wniosku stan faktyczny nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że za datę wprowadzenia budynku użytkowego do ewidencji środków trwałych może uznać dzień 15 marca 2010 r., tj. dzień rozpoczęcia użytkowania tego budynku przez Spółkę cywilną oraz dzień podjęcia uchwały o wniesieniu do majątku Spółki aportu rzeczowego w postaci prawa własności budynku użytkowego, bowiem wskazana we wniosku nieruchomość w tej dacie nie została wniesiona w stosownej, a wymaganej przepisami prawa formie do Spółki cywilnej, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, a więc w istocie nieruchomość ta nie stanowiła własności Spółki cywilnej, a więc nie była objęta (charakterystyczną dla spółki cywilnej) współwłasnością łączną wspólników tej Spółki, zatem nie mogła stanowić środka trwałego tej Spółki.

Stwierdzić zatem należy, że Wnioskodawczyni powinna wprowadzić przedmiotowy budynek użytkowy do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w dniu 26 czerwca 2014 r., tj. w dniu skutecznego przeniesienia własności nieruchomości na wszystkich wspólników Spółki cywilnej (sporządzenie umowy przeniesienia praw w formie aktu notarialnego).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto należy nadmienić, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do drugiego wspólnika Spółki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.