Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB2/4515-1-41/15-4/MK
z 3 lipca 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2015 r. (data wpływu 24 marca 2015 r.), uzupełnione pismem z dnia 23 czerwca 2015 r. (data wpływu 25 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązku podatkowego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie obowiązku podatkowego.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 15 czerwca 2015 r. nr ILPB2/4515-1-41/15-2/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawczynię do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawczynię, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 15 czerwca 2015 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 18 czerwca 2015 r.), w dniu 25 czerwca 2015 r. (data nadania 23 czerwca 2015 r.) do tut. Organu wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

M.H. (małżonek Wnioskodawczyni) zawarł z W.W. spółkę cywilną. W dniu 20 marca 2003 r. wspólnicy przekształcili spółkę cywilną w spółkę jawną. Spółka jawna posiadała wkład łączny w wysokości 100.000,00 zł. Każdy ze wspólników posiadał po 50% udziałów. W okresie od 2003 r. spółka jawna poniosła liczne nakłady głównie z zaciągniętych kredytów. W wyniku tych nakładów wybudowano i uruchomiono stację paliw. Stacja ta funkcjonuje do chwili obecnej. Jej obecna wartość wynosi kilka milionów złotych. W dniu 24 listopada 2014 r. małżonek Wnioskodawczyni przeniósł na jej rzecz ogół praw i obowiązków przynależnych jemu w tej spółce. Ustępujący wspólnik pozostawia majątek wspólnikowi przystępującemu do spółki. Zainteresowana nadmienia, że małżonkowie mają wspólnotę majątkową i mieli ją przed 2003 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej miało charakter nieodpłatny, była to darowizna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jakie będą aspekty podatkowe dla wspólnika przystępującego do spółki?

Zdaniem Wnioskodawczyni możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (np. spółki jawnej) wynika z przepisów art. 10 kodeku spółek handlowych i takie przeniesienie nie skutkuje rozwiązaniem tej spółki i zawiązaniem nowej.

Zasadnicze znaczenie dla niniejszej sprawy ma rozstrzygnięcie kwestii przynależności do majątku wspólnego lub odrębnego (osobistego) jednego z małżonków udziałów w spółce jawnej nabytych ze środków pochodzących z majątku wspólnego.

Zastosowanie znajdują tu przede wszystkim przepisy Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Według art. 31 § 1 z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Stosownie do § 2 do majątku wspólnego należą w szczególności:

1. pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków;
2. dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków;
3. środki zgromadzone na rachunku otwartego łub pracowniczego funduszu emerytalnego każdego z małżonków;
4. kwoty składek zewidencjonowanych na subkoncie, o którym mowa w art. 40a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585, z późn. zm.).
   
   

Jak z powyższego wynika, dla wejścia do majątku wspólnego ma jedynie znaczenie czas nabycia praw majątkowych. Jeżeli środki finansowe pochodzą z majątku wspólnego jak było to w przypadku Wnioskodawczyni, nie ma to znaczenia, czy stroną czynności prawnej, której skutkiem jest nabycie składnika majątku wspólnego są oboje małżonkowie, czy tylko jeden z małżonków. Wobec tego, iż nastąpiła jedynie zmiana wspólników spółki jawnej a majątek cały czas jest majątkiem wspólnym małżonków nie wystąpi podatek od darowizn, gdyż nie jest to darowizna.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 86), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1. dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2. darowizny, polecenia darczyńcy;
3. zasiedzenia;
4. nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5. zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6. nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.
   
   

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy podatkowi od spadków i darowizn podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Art. 5 ww. ustawy stanowi, iż obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Należy mieć na uwadze, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn określony w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego wymienione w nim tytuły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowią jedyne przypadki podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

„Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Można pokusić się o stwierdzenie, że umowa − jako instytucja prawna − najpełniej realizuje zasadę równorzędności podmiotów w stosunku cywilnoprawnym, nie istnieje bowiem żaden generalny, prawny obowiązek zaspokajania swoich potrzeb poprzez zawieranie umów, a względny charakter powstających w wyniku zawarcia umów stosunków prawnych ogranicza jedynie do jej stron skuteczność ustanowionych praw i obowiązków.

Ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu takich czynności prawnych − zgodnie z zasadą swobody umów. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

1. w wyborze kontrahenta;
2. ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego);
3. w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.
   
   

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

Ową swobodę stron w kształtowaniu stosunków umownych w pełni realizuje przepis art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego” – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z siedzibą w Gliwicach z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt. I SA/Gl 722/07.

Kwestię przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika reguluje art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Stosownie do § 1 tego przepisu ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. W myśl § 2 ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z § 3 ww. przepisu w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Jak z powyższego wynika art. 10 Kodeksu spółek handlowych razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Należy jednak mieć na względzie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej (umowa nazwana, np. umowa: darowizny, czy sprzedaży lub umowa nienazwana), gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa.

Ponieważ ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji umowy darowizny, to należy posiłkować się przepisami Kodeksu cywilnego regulującymi sprawy zobowiązań.

W myśl art. 888 § 1. Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Jednocześnie, jak stanowi art. 889 Kodeksu nie stanowią darowizny następujące bezpłatne przysporzenia:

1. gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami kodeksu;
2. gdy kto zrzeka się prawa, którego jeszcze nie nabył albo które nabył w taki sposób, że w razie zrzeczenia się prawo jest uważane za nie nabyte.
   
   

Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie. Istotą darowizny – jako czynności nieodpłatnej – jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego.

Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

W wyniku zawarcia umowy darowizny może dochodzić do określonych zmian w położeniu prawno-majątkowym darczyńcy i obdarowanego. Przedmiotem darowizny mogą bowiem strony uczynić wszelkie postacie zwolnienia obdarowanego od określonych zobowiązań. Może to nastąpić w drodze zrzeczenia się przez darczyńcę wierzytelności, jaka służyła mu w stosunku do obdarowanego lub poprzez przejęcie długu obdarowanego względem osoby trzeciej, będącej jego wierzycielem. Darczyńca może wreszcie wypełnić zobowiązanie ciążące na obdarowanym względem osoby trzeciej.

Nie jest przy tym konieczne, aby dokonanie darowizny łączyło się z bezpośrednim transferem darowanego przedmiotu z masy majątkowej darczyńcy do majątku obdarowanego. Transfer ten może mieć miejsce między masą majątkową osoby trzeciej a obdarowanym. Wystarczy, że świadczenie spełnione faktycznie przez inna osobę zostanie następnie skompensowane wartościami pochodzącymi z majątku darczyńcy.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 wynika, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Zgodnie natomiast z art. 893 Kodeksu cywilnego darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Treść zacytowanego przepisu wskazuje jednoznacznie, że w przypadku darowizny z poleceniem mamy do czynienia z dwoma podmiotami: obdarowanym, zobowiązanym do określonego w poleceniu zachowania i beneficjariuszem, czyli uprawnionym z tytułu polecenia.

W orzecznictwie przyjmuje się, że świadczenie darczyńcy musi być subiektywnie i obiektywnie bezpłatne, tj. niezależne od uzyskania korzyści lub ekwiwalentu od obdarowanego. Czyniąc darowiznę, darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku – wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 października 2006 r. sygn. IV CSK 172/06.

Zatem daną czynność można uznać za darowiznę, jeżeli posiada cechy tegoż zobowiązania, tzn. gdy zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego, pod warunkiem, że czynność ta nie została wymieniona w treści cytowanego art. 889 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w listopadzie 2014 r. małżonek Wnioskodawczyni przeniósł nieodpłatnie (darowizna) na jej rzecz ogół praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. Jak podano we wniosku małżonkowie mają wspólnotę majątkową i mieli ją przed 2003 r.

W tym miejscu należy wskazać, że spółka jawna jest handlową spółką osobową stanowi o tym art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W przeciwieństwie do spółki cywilnej spółka jawna jest tzw. ułomną osobą prawną, co w praktyce oznacza, że stanowi odrębny od osób wspólników byt prawny. Co prawda nie jest to spółka wyposażona przez ustawodawcę w osobność prawną, ale charakteryzuje się zdolnością prawną i zdolnością do czynności prawnych, wreszcie posiada również swój własny odrębny od majątków wspólników majątek. Oznacza to, że mając określone udziały w spółce wspólnicy nie są zarazem właścicielami jej majątku. Stanowi o tym przede wszystkim art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, według którego spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Jak również art. 28 Kodeksu, zgodnie z którym majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 583 ze zm.) należy zauważyć, że z art. 31 § 1 i 2 tej Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Do majątku wspólnego należą w szczególności pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków, a także dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Natomiast w kwestii przedmiotów i praw majątkowych należących do majątku osobistego każdego z małżonków, czyli wyłączonych ze wspólności ustawowej ustawodawca wypowiedział się w art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dopełnienie powyższego stanowią postanowienia art. 49 § 1 kodeksu, gdzie zawarto katalog przedmiotów i praw majątkowych, na które nie można przez umowę majątkową małżeńską rozszerzyć wspólności. Do ww. kategorii zalicza m.in. prawa majątkowe wynikające ze wspólności łącznej podlegającej odrębnym przepisom (pkt 3 art. 33 i pkt 2 art. 49 § 1).

Oznacza to jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 25 października 2007 r. sygn. I SA/Sz 59/07), że: w razie wniesienia do spółki wkładu pochodzącego z majątku wspólnego małżonków udział w spółce, rozumiany jako "ogół praw i obowiązków w spółce" należy do majątku wspólnego, jakkolwiek wspólnikiem w spółce osobowej jest tylko ten małżonek, który zawarł umowę spółki albo stał się nabywcą udziału w drodze czynności inter vivos czy mortis causa i który będąc stroną umowy spółki wykonuje uprawnienia korporacyjne (por. S. Sołtysiński, (w:) Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Kodeks spółek handlowych. Komentarz - wydaw. C.H.Beck 2001, tom 1 str. 265-169 i cyt. tam orzecznictwo SN).

Reasumując: jak wskazano powyżej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają wyłącznie czynności, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 1 tej ustawy, tj. czynności prawne, których skutkiem jest nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych przez osoby fizyczne. Nie oznacza to, co należy podkreślić, że podatkowi od spadków i darowizn podlega każde (bez względu na tytuł prawny) nieodpłatne nabycie przez osobę fizyczną własności rzeczy lub praw majątkowych. Powyższe oznacza więc, że w analizowanej sprawie, w związku z nieodpłatnym otrzymaniem przez Wnioskodawczynię od męża prawa majątkowego w postaci udziału w spółce jawnej (ogół praw i obowiązków) należącego do majątku wspólnego małżonków należy rozpatrywać w kategoriach technicznych, porządkowych, co tym samym oznacza, że w sprawie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.