Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPB4/4510-1-62/15-2/MC
z 8 maja 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego lub przymusowego udziałów bez wynagrodzenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzenia dobrowolnego lub przymusowego udziałów bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania.

Wnioskodawca planuje objąć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka 2).

W przyszłości nie jest wykluczone, że spółka, w której Wnioskodawca obejmie udziały (tj. Spółka 2), dokona umorzenia objętych przez Wnioskodawcę udziałów bez wynagrodzenia za zgodą wszystkich wspólników i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: KSH). Umorzenie będzie miało formę umorzenia dobrowolnego lub umorzenia przymusowego i zostanie przeprowadzone zgodnie z procedurą wskazaną w art. 199 § 3 KSH poprzez nabycie przez spółkę z o.o. (Spółkę 2) udziałów bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy, a następnie ich umorzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przedstawionym w opisie zdarzenia przyszłego zbyciem przez Wnioskodawcę udziałów objętych w Spółce 2 na jej rzecz bez wypłaty wynagrodzenia, w celu ich umorzenia dobrowolnego lub przymusowego Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych bądź z jakiegokolwiek innego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym zbyciem przez niego udziałów w Spółce 2 na jej rzecz bez wypłaty wynagrodzenia w celu ich umorzenia, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z jakiegokolwiek tytułu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy umorzenie udziałów polega na wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z tych udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę jako tzw. umorzenie dobrowolne (art. 199 § 2 zd. 1 KSH) lub bez zgody wspólnika jako tzw. umorzenie przymusowe (art. 199 § 2 zd. 2 KSH). Zgromadzenie wspólników, podejmując uchwałę w sprawie umorzenia powinno w niej określić jego warunki, a w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, a w przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać uzasadnienie. Zgodnie z art. 199 § 3 KSH za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Przepis nie zawiera w tym względzie ograniczeń dotyczących trybu umorzenia. Przyjąć zatem należy, że zgoda ta może zostać wyrażona także w razie umorzenia przymusowego. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Na mocy art. 7 ust. 2 tej ustawy dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Oznacza to, że wskazane w tym przepisie kategorie dochodów – w tym m.in. dochód z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 – zostały przez ustawodawcę potraktowane autonomicznie w stosunku do ogólnych zasad ustalania dochodu, o których mowa w art. 7 ustawy o CIT, a co za tym idzie, powinny być ustalane na podstawie wskazanych przepisów szczególnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z nieodpłatnym charakterem umorzenia udziałów w Spółce 2, skoro nie uzyska przysporzenia majątkowego, w wyniku omawianego zdarzenia nie można rozpoznać przychodu (ani z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ani z żadnego innego tytułu) na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 28 października 2005 r. „do dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym zalicza się nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów ponad koszt ich nabycia lub objęcia. Zatem w sytuacji, gdy następuje umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, u udziałowców nie powstaje dochód do opodatkowania”.

Takie samo stanowisko zostało przedstawione w piśmie z dnia 9 kwietnia 2007 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze stwierdził, iż „w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia nie powstaje faktyczny dochód po stronie udziałowca, który zbył udziały na rzecz Spółki, (...) Należy stwierdzić, że umorzenie udziałów bez wynagrodzenia jest obojętne podatkowo”.

W ocenie Wnioskodawcy skutki podatkowe umorzenia należy rozpatrzyć również przez pryzmat treści przepisu art. 12 ustawy o CIT.

W przepisie tym zawarto katalog wartości stanowiących przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Katalog ten jest katalogiem otwartym. W szczególności z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody z działalności gospodarczej uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Z literalnej wykładni tych przepisów wynika jednakże, że przychodem są wszelkie przysporzenia, pod warunkiem że mają one charakter definitywny, zostały faktycznie otrzymane bądź są należne. W przedstawionym zaś przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, polegającym na dobrowolnym lub przymusowym umorzeniu udziałów bez wynagrodzenia, nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu, o którym mowa w powyższych przepisach. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia nie skutkuje zatem otrzymaniem przez Wnioskodawcę pieniędzy ani wartości pieniężnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem nie otrzyma on w następstwie omawianej transakcji przysporzenia majątkowego o konkretnym wymiarze finansowym. Z tych samych względów nie dojdzie również do uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw lub innych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w wyniku bowiem omawianego umorzenia bez wynagrodzenia nie dojdzie do powiększenia jego majątku.

W orzecznictwie i w doktrynie wskazuje się, że „z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 1998 r. sygn. SA/Sz 1305/97). Ponadto przychodami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jedynie takie wartości, które określają definitywny, trwały przyrost majątku podatnika (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2003 r. sygn. III SA 3382/02, jak również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2013 r. sygn. II FSK 2753/11).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku transakcji, która nie skutkuje definitywnym zwiększeniem majątku podatnika (lub zmniejszeniem istniejących zobowiązań) nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami ustawy o CIT warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, zaś transakcja zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań art. 199 KSH nie skutkuje dla podmiotu dokonującego takiego zbycia przysporzenia majątkowego, tym samym operacja ta nie będzie wiązała się z obowiązkiem rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że w omawianym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodem jest m.in. wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań. Udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zobowiązania, tym samym umorzenie udziałów nie może być utożsamiane z umorzeniem zobowiązania, o którym mowa w tym przepisie.

Z uwagi na brak powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania regulacja zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, według której do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Poza przedstawionymi powyżej regulacjami, w ustawie o CIT brak jest jakiegokolwiek innego przepisu, który mógłby znaleźć zastosowanie do oceny powstania po stronie wspólnika spółki kapitałowej przychodu z tytułu umorzenia przez nią należących do niego udziałów bez wynagrodzenia.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że jego stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 października 2014 r. nr IBPBI/2/423-919/14/IŻ oraz z 22 października 2014 r. nr IBPBI/2/423-870/14/MS, jak również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2014 r. nr ILPB4/423-105/14-2/MC oraz z 27 czerwca 2013 r. nr ILPB3/423-142/13-2/JG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że – zdaniem organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.