INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22.11.2011 r. (data wpływu 25.11.2011 r.) uzupełnionego pismem z dnia 31.01.2012 r. (data wpływu 06.02.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 24.01.2012 r. Nr IPPB5/423-1118/11-2/PS (data nadania 24.01.2012 r., data doręczenia 30.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1. art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.);oraz
2. art. 11 umowy z dnia 08.06.2009 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205, dalej umowa polsko – fińska),
3. art. 11 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90) dalej umowa polsko – niemiecka, oraz
4. art. 11 konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U z 2006 roku, Nr 250, poz. 1840) dalej umowa polsko – brytyjska, oraz
5. art. 11 umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 roku, Nr 29, poz. 129) dalej umowa polsko – irlandzka, oraz
6. art. 11 konwencji z dnia 13 stycznia 2004 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921; zwanej dalej umową polsko-austriacką), oraz
7. art. 11 konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 roku, Nr 216, poz. 2120) dalej umowa polsko – holenderska, oraz
8. art. 11 konwencji (zawartej w dniu 09.09.2009 r.) między Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 dalej umowa polsko – norweska), oraz
9. art. 9 konwencji z dnia 20 sierpnia 2001 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139; dalej umowa polsko-belgijska), oraz
10. art. 11 konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej: konwencja polsko - luksemburska).

jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dnu 25.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 11 umowy polsko – niemieckiej, art. 11 umowy polsko – austriackiej, art. 11 umowy polsko – belgijskiej, art. 11 umowy polsko – fińskiej, art. 11 umowy polsko – norweskiej, art. 11 umowy polsko – luksemburskiej, art. 11 umowy polsko – brytyjskiej, art. 11 umowy polsko – holenderskiej, art. 11 umowy polsko – irlandzka oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

B.Spółka Akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność na podstawie polskiego prawa bankowego. Głównym udziałowcem Banku jest niemiecki bank – C.(dalej: „Bank”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka otrzymuje od Banku finansowanie w postaci udzielonych kredytów lub pożyczek, jak również na podstawie obligacji wyemitowanych przez Spółkę (dalej łącznie: „Instrumenty”). Bank rozważa obecnie cesję wierzytelności wynikających z tych Instrumentów na podmiot zagraniczny nie będący bankiem (dalej: „Cesjonariusz”). W zależności od sytuacji, przeniesienie Instrumentów może być dokonane poprzez samą cesję wierzytelności lub też przez cesję wierzytelności wynikających z Instrumentów połączoną z przejęciem przez Cesjonariusza długu wynikającego z Instrumentów. Wierzytelności z tytułu Instrumentów mogą zostać przeniesione na jednego lub więcej Cesjonariuszy.

Cesjonariusz, na którego zostaną przeniesione wierzytelności wynikające z Instrumentów będzie rezydentem podatkowym w jednym z następujących krajów: Austria, Belgia, Holandia, Luksemburg, Niemcy, Irlandia, Wielka Brytania, Finlandia, Norwegia. Rezydencja podatkowa Cesjonariusza zostanie potwierdzona odpowiednim certyfikatem rezydencji. Po „przeniesieniu wierzytelności wynikających z Instrumentów przez Bank na Cesjonariusza, Wnioskodawca będzie płacił odsetki do Cesjonariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z postanowieniami:

1. art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko- austriackiej,
2. art. 11 ust. 3 lit. b) umowy polsko- belgijskiej,
3. art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko- holenderskiej,
4. art. 11 ust. 3 umowy polsko- luksemburskiej,
5. art. 11 ust. 3 lit e) umowy polsko- niemieckiej,
6. art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko- irlandzkiej.
7. art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko- brytyjskiej,
8. art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko- fińskiej,
9. art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko- norweskiej,
   1. odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Cesjonariusza, będącego rezydentem podatkowym odpowiednio w Austrii, Belgii, Holandii, Luksemburgu, Niemczech, Irlandii, Wielkiej Brytanii, Finlandii lub Norwegii, należy uznać za odsetki wypłacane:

1. „w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank” (umowa polsko-austriacka),
2. „od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe” (umowa polsko-belgijska),
3. „w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank” (umowa polsko — holenderska oraz umowa polsko-niemiecka),
4. „z tytułu kredytów i pożyczek bankowych” (umowa polsko- luksemburska), (e) „z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank” (umowa polsko- irlandzka), (f) „z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank” (umowa polsko- brytyjska oraz umowa polsko-fińska),
5. „z tytułu pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank” (umowa polsko-norweska)
   1. które są opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji Cesjonariusza...

2. Czy z tytułu wypłaty odsetek na rzecz Cesjonariusza wynikających z wierzytelności z Instrumentów przeniesionych przez Bank na Cesjonariusza, Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w Polsce...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Cesjonariusza, wynikające z wierzytelności z Instrumentów scedowanych przez Bank na Cesjonariusza, stanowić będą odpowiednio:

1. „odsetki w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank” w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-austriackiej,
2. „odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa” bankowe w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. b) umowy polsko- belgijskiej,
3. „odsetki w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank” w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko — holenderskiej oraz art. 11 ust. 3 lit. e) umowy polsko- niemieckiej,
4. „odsetki z tytułu kredytów i pożyczek bankowych” w rozumieniu art. 11 ust. 3 umowy polsko- luksemburskiej,
5. „odsetki z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank” art. 11 ust. 3 lit c) umowy polsko- irlandzkiej,
6. „odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank” w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko— brytyjskiej oraz umowy polsko-fińskiej,
7. „z tytułu pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank” w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko— norweskiej.
   
   

W konsekwencji, stosownie do wyżej powołanych przepisów poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przedmiotowe odsetki podlegać będą opodatkowaniu jedynie w państwie rezydencji podatkowej Cesjonariusza, czyli odpowiednio w Austrii, Belgii, Holandii, Luksemburgu, Niemczech, Irlandii, Wielkiej Brytanii, Finlandii lub Norwegii.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy nie posiadający na terytorium Polski siedziby lub zarządu podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym jedynie w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu odsetek uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w powołanym wyżej art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, ustala się w wysokości 20% przychodów. Z uwagi na fakt, iż podatek ten pobierany jest w państwie, w którym odsetki powstają, jest on w praktyce nazywany podatkiem „u źródła”.

Jak stanowi art. 21 ust. 2 Ustawy CIT powyższą regułę dotyczącą opodatkowania odsetek polskim podatkiem „u źródła” stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka będzie wypłacała odsetki na rzecz Cesjonariusza odpowiednio z Austrii, Belgii, Holandii, Luksemburga, Niemczech, Irlandii, Wielkiej Brytanii, Finlandii lub Norwegii. Odsetki te będą płacone z tytułu wierzytelności wynikających z Instrumentów przeniesionych na Cesjonariusza przez Bank. W konsekwencji, do przedmiotowych odsetek wypłacanych przez Spółkę zastosowanie znajdą odpowiednio umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z wyżej wymienionymi państwami.

Wszystkie te umowy stanowią w art. 11 ust. 2, iż odsetki powstające w jednym Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej do odsetek, będącej rezydentem podatkowym drugiego Umawiającego się Państwa, mogą być opodatkowane podatkiem „u źródła” w pierwszym z tych Państw, lecz podatek ten nie może przekroczyć: (i) 5% kwoty odsetek - w przypadku umowy polsko- austriackiej, umowy polsko- belgijskiej, umowy polsko- holenderskiej, umowy polsko- niemieckiej, umowy polsko- brytyjskiej, umowy polsko- fińskiej i umowy polsko- norweskiej, lub (ii) 10% kwoty odsetek- w przypadku umowy polsko—luksemburskiej i umowy polsko—irlandzkiej.

Niemniej jednak, każda z wyżej wymienionych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę zawiera szczególny przepis, który zwalnia odsetki z podatku „u źródła”, jeżeli odsetki te wynikają z jakiejkolwiek pożyczki lub kredytu udzielonego przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit d) umowy polsko-austriackiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Austrii, podlegają opodatkowaniu tylko w Austrii, jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do tych odsetek, a odsetki są wypłacane w związku z pożyczką dowolnego rodzaju przyznaną przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. b) umowy polsko-belgijskiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Belgii, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, jeżeli są to odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela,

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-holenderskiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi w Holandii, podlegają opodatkowaniu tylko w Holandii, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 umowy polsko—luksemburskiej, odsetki z tytułu kredytów i pożyczek bankowych pochodzące z Polski, które są wypłacane podmiotowi z Luksemburga, podlegają opodatkowaniu tylko w Luksemburgu.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit e) umowy polsko-niemieckiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Niemczech podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-irlandzkiej, odsetki, które powstają w Polsce i wypłacane są podmiotowi z siedzibą w Irlandii, podlegają opodatkowaniu tylko w Irlandii, jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek i jeżeli odsetki są wypłacane z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d)) umowy polsko-brytyjskiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko—fińskiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Finlandii podlegają opodatkowaniu tylko w Finlandii, jeżeli taki podmiot jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 li. d) umowy polsko-norweskiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Norwegii podlegają opodatkowaniu tylko w Norwegii, jeżeli odbiorca odsetek jest osobą do nich uprawnioną i odsetki te są wypłacane z tytułu pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank.

Analiza powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje także, iż pod pojęciem „jakakolwiek pożyczka udzielona przez bank” (lub sformułowaniem podobnego rodzaju), rozumie się nie tylko umowę pożyczki sensu stricto, lecz również inne formy finansowania dokonanego przez bank, w szczególności, poprzez kredyt lub obligacje objęte przez bank. Wniosek ten znajduje pełne potwierdzenie w definicji odsetek zamieszczonych w poszczególnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, omawianych powyżej. Zgodnie z tymi definicjami, przez odsetki rozumie się dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu artykułu 11 poszczególnych umów.

Powyższy wniosek iż pojęcie „jakakolwiek pożyczka” (lub jego odpowiednik w poszczególnych umowach) należy interpretować szeroko, znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Warto w tym zakresie powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 września 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 310/09), w którym stwierdzono, iż „sformułowanie „jakakolwiek pożyczka” / „pożyczka dowolnego rodzaju” należy odczytać jako każdy instrument prawny występujący w Państwie — Stronie Konwencji, na podstawie którego jeden z podmiotów odpłatnie (w zamian za odsetki) udostępnia drugiemu kapitał z obowiązkiem jego zwrotu”. Analogiczne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 20 listopada 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1255/08).

Przedstawiona analiza wskazuje, iż, aby określone odsetki wypłacane przez podmiot polski do rezydenta podatkowego innego państwa były zwolnione z polskiego podatku „u źródła”, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

1. odbiorca odsetek powstałych w Polsce musi mieć zamieszkanie lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie,
2. odbiorca musi być uprawniony do odsetek,
3. przedmiotowe odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank (przy czym pod pojęciem „pożyczka” należy rozumieć również inne formy finansowania dokonywanego przez bank, w szczególności, poprzez udzielenie kredytu, czy też nabycie obligacji).
   
   

Analizując planowaną transakcję opisaną w zdarzeniu przyszłym z perspektywy powyższych warunków, należy stwierdzić, iż odsetki, które będą wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Cesjonariusza, wynikające z Instrumentów scedowanych przez Bank na Cesjonariusza, będą spełniać wszystkie wymienione warunki, a mianowicie:

1. Cesjonariusz będzie rezydentem podatkowym odpowiednio Austrii, Belgii, Holandii, Luksemburgu, Niemczech, Irlandii, Wielkiej Brytanii, Finlandii lub Norwegii (co będzie potwierdzone certyfikatem rezydencji),

1. Cesjonariusz będzie rezydentem podatkowym odpowiednio Austrii, Belgii, Holandii, Luksemburgu, Niemczech, Irlandii, Wielkiej Brytanii, Finlandii lub Norwegii (co będzie potwierdzone certyfikatem rezydencji),
2. Cesjonariusz będzie uprawniony do odsetek (gdyż wierzytelności z tytułu Instrumentów zostaną scedowane na Cesjonariusza przez Bank),
3. odsetki będą wypłacane z tytułu pożyczki lub kredytu udzielonego przez Bank, ewentualnie na podstawie emisji obligacji, które zostały objęte przez Bank.
   
   

Mając na uwadze powyższe, odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę nie będą podlegały opodatkowaniu polskim podatkiem „u źródła”, lecz będą one opodatkowane w kraju rezydencji Cesjonariusza.

Należy przy tym zaznaczyć, że omawianego zwolnienia z polskiego podatku „u źródła” nie wyklucza fakt iż wierzytelności z tytułu Instrumentów będących podstawą wypłaty odsetek (tj. z tytułu pożyczki, kredytu, obligacji) zostaną scedowane przez Bank na Cesjonariusza, przez co wynikające z nich odsetki nie będą płacone przez Spółkę na rzecz Banku, lecz na rzecz Cesjonariusza. Omawiane przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymagają bowiem, aby odsetki płacone były na rzecz banku, który udzielił pożyczki, czy kredytu, lecz aby odsetki te wynikały z pożyczki (kredytu, obligacji) udzielonej przez bank. Innymi słowy, dla zastosowania tego zwolnienia kluczowe jest, że dana pożyczka (kredyt, lub finansowanie na podstawie obligacji) została udzielona przez bank, a nie fakt, do kogo będą wypłacane odsetki z tego tytułu.

Prawidłowość powyższego wniosku znajduje uzasadnienie w szeregu argumentów prawnych. Przede wszystkim, wniosek ten potwierdza wykładnia językowa art. 11 ust. 3 wyżej wskazanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisy te jednoznacznie wskazują bowiem, iż dotyczą one odsetek płaconych z tytułu pożyczki (kredytu, obligacji) udzielonej przez bank, a nie odsetek płaconych do banku. Gdyby Umawiające się Państwa zawierając przedmiotowe umowy zamierzały dodać taki warunek dla możliwości zwolnienia odsetek z podatku „u źródła”, niewątpliwie zostałby on wyrażony w sposób jasny i bezpośredni.

Należy zaznaczyć, iż wskutek cesji wierzytelności wynikających z Instrumentów przez Bank na rzecz Cesjonariuszy, nie zmieni się charakter przedmiotowych wierzytelności przez co w dalszym ciągu będą to wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu, obligacji) udzielonej przez Bank. Konkluzja taka wynika z charakteru prawnego cesji wierzytelności, która została uregulowana w art. 509 Kodeksu cywilnego. Stosownie do tego przepisu: „ § 1. Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. § 2. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki”.

Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem w doktrynie prawa cywilnego, w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu, ma miejsce tzw. sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje więc z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (por. K. Zawada, Przelewy wierzytelności, (w:) A. Olejniczak, red., System Prawa Prywatnego, tom 6, Prawo zobowiązań - część ogólna, Warszawa 2009,s. 1017).

Stanowisko doktryny potwierdza również orzecznictwo Sądu Najwyższego. Jako przykład można podać wyrok Sądu Najwyższego z 5 września 2001 r. (sygn. akt I CKN 379/00), w którym stwierdzono: „W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela.”

Analogiczny pogląd co do skutków przelewu wierzytelności wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z 6 grudnia 2006 r. (sygn. akt IV CSK 232/08) stwierdzając: „Celem i skutkiem przelewu jest przejście na nabywcę ogółu uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. W takim wypadku stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie a zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela”.

Przedstawione powyżej stanowisko doktryny oraz judykatury w sposób jednoznaczny potwierdza, że cesja wierzytelności z tytułu pożyczki lub kredytu udzielonego przez bank (ewentualnie z tytułu obligacji nabytej przez bank) nie zmienia charakteru tej pożyczki/kredytu — w dalszym ciągu będzie to zatem pożyczka lub kredyt udzielony przez bank Powyższe oznacza, iż, pomimo scedowania przez Bank na Cesjonariusza wierzytelności wynikających z Instrumentów, odsetki wypłacane przez Spółkę do Cesjonariusza w dalszym ciągu będą mieć charakter odsetek z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank”, w rozumieniu powołanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, odsetki te nie będą opodatkowane polskim podatkiem „u źródła”.

Potwierdzenie powyższego stanowiska stanowi, między innymi, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej z 14 maja 2008 r. (nr lP-PB3-423-297/08-2/PS). Interpretacja ta dotyczy wypłaty odsetek od pożyczki udzielonej przez spółkę irlandzką, która w chwili udzielenia pożyczki nie miała statusu banku, lecz o taki status się starała. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w tej interpretacji, iż „z chwilą rozpoczęcia przez podmiot irlandzki działalności w roli banku w stosunku do odsetek wypłacanych w związku z udzieloną pożyczką przed powstaniem banku nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia z opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 lit. c umowy polsko — irlandzkiej.” Dyrektor Izby Skarbowej uznał mianowicie, iż decydujące znaczenie dla zastosowania tego zwolnienia ma nie to, kto będzie odbiorcą odsetek (czyli bank — po zmianie przez spółkę statusu), lecz fakt, iż w chwili udzielania pożyczki pożyczkodawca nie był jeszcze bankiem. Wnioskując a contrario z tego stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej należy zatem przyjąć, iż w sytuacji, gdy pożyczka zostanie udzielona przez bank, spełnione zostaną przesłanki do zwolnienia odsetek z niej wynikających od polskiego podatku dochodowego, nawet gdy odsetki te nie będą wypłacane do banku (wskutek dokonanej cesji wierzytelności).

Stanowisko Spółki znajduje również pełne potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 917/08), wydanym w podobnej sprawie. Dotyczyła ona sprzedaży przez bank na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą w Holandii, w ramach procesu sekurytyzacji, określonych wierzytelności wynikających z zawartych przez ten bank umów kredytowych i umów pożyczek W odniesieniu do przedmiotowej transakcji NSA stwierdził jednoznacznie, iż dokonanie cesji wierzytelności przez bank na rzecz spółki niebędącej bankiem nie pozbawia odsetek przymiotu pochodzenia z tytułu „jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank”. Tym samym, odsetki wypłacane do cesjonariusza w dalszym ciągu korzystać będą ze zwolnienia od podatku „u źródła”. NSA stwierdził, między innymi:

„Cesja - wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) - nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku — z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek - na podmiot holenderski. Spełniona jest więc trzecia przesłanka art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej. Konkludując należy stwierdzić, że znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od odsetek na podstawie ww. przepisu.”

Zacytowany wyrok NSA w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku, iż odsetki wypłacane przez Spółkę do Cesjonariusza po scedowaniu przez Bank na Cesjonariusza wierzytelności wynikających z instrumentów (pożyczki, kredyty, obligacje), nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem |„u źródła” w Polsce.

Ad. 2.

Jak stanowi art. 26 ust. 1 Ustawy CIT, osoby prawne i jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niedobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji

Należy zaznaczyć, iż wyżej wskazany obowiązek płatnika do poboru zryczałtowanego podatku od wypłacanych odsetek istnieć będzie jedynie wówczas, gdy wypłacane odsetki będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki dotyczącego pytania 1), odsetki, które będą wypłacane przez Wnioskodawcę do Cesjonariusza nie będą podlegały w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem „u źródła”). W konsekwencji, Spółka nie będzie miała obowiązku poboru przedmiotowego podatku. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, rezydencja podatkowa Cesjonariusza odpowiednio w Austrii, Belgii, Holandii, Niemczech, Luksemburgu, Irlandii, Wielkiej Brytanii, Finlandii lub Norwegii będzie udokumentowana stosownym certyfikatem rezydencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie art. 26 ust. 1 ww. ustawy osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W myśl art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

Należy jednak zauważyć, że przepisy art. 21 powołanej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 22a ustawy).

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia następujących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę:

• umowa z dnia 08.06.2009 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205, dalej umowa polsko – fińska), oraz
• umowa z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 roku, Nr 12, poz. 90) dalej umowa polsko – niemiecka, oraz
• konwencja z dnia 20 lipca 2006 r. zawarta między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U z 2006 roku, Nr 250, poz. 1840) dalej umowa polsko – brytyjska, oraz
• umowa z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 roku, Nr 29, poz. 129) dalej umowa polsko – irlandzka oraz
• konwencja z dnia 13 stycznia 2004 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 224, poz. 1921; zwanej dalej umową polsko-austriacką), oraz
• konwencja z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 roku, Nr 216, poz. 2120) dalej umowa polsko – holenderska, oraz
• konwencja (zawarta w dniu 09.09.2009 r.) między Polską a Norwegią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899 dalej umowa polsko – norweska)
• konwencja z dnia 20 sierpnia 2001 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139; dalej umowa polsko-belgijska)
• konwencja z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527; dalej: konwencja polsko - luksemburska).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko – fińskiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Finlandii, mogą być opodatkowane w Finlandii. Jednakże, w myśl art. 11 ust. 2 umowy polsko - fińskiej, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Polsce i zgodnie z polskim ustawodawstwem, lecz jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 umowy polsko - norweskiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę Norwegii, mogą być opodatkowane w Norwegii. Jednakże, w myśl art. 11 ust. 2 umowy polsko -norweskiej, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Polsce i zgodnie z polskim ustawodawstwem, lecz jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko – austriackiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Austrii, mogą być opodatkowane w Austrii. Jednakże, w myśl art. 11 ust. 2 umowy polsko - austriackiej, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Polsce i zgodnie z polskim ustawodawstwem, lecz jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko – belgijskiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Belgii, mogą być opodatkowane w Austrii. Jednakże, w myśl art. 11 ust. 2 umowy polsko - belgijskiej, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Polsce i zgodnie z polskim ustawodawstwem, lecz jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko – holenderskiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii, mogą być opodatkowane w Holandii. Jednakże, w myśl art. 11 ust. 2 umowy polsko -holenderskiej, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Polsce i zgodnie z polskim ustawodawstwem, lecz jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko –niemieckiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech. Jednakże, w myśl art. 11 ust. 2 umowy polsko – niemieckiej, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Polsce i zgodnie z polskim ustawodawstwem, lecz jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko –brytyjskiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Wielkiej Brytanii, mogą być opodatkowane w Wielkiej Brytanii. Jednakże, w myśl art. 11 ust. 2 umowy polsko –brytyjskiej, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Polsce i zgodnie z polskim ustawodawstwem, lecz jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko – luksemburskiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Luksemburgu, mogą być opodatkowane w Luksemburgu. Jednakże, w myśl art. 11 ust. 2 umowy polsko – luksemburskiej, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Polsce i zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko – irlandzkiej odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Irlandii, mogą być opodatkowane w Irlandii. Jednakże, w myśl art. 11 ust. 2 umowy polsko – irlandzkiej, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Polsce i zgodnie z polskim ustawodawstwem, lecz jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek, podatek w ten sposób wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

Na mocy art. 11 ust. 4 umowy polsko - fińskiej, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką i zarówno zawierających bądź nie prawo do udziału w zyskach osiąganych przez dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Na mocy art. art. 11 ust. 5 umowy polsko - holenderskiej, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Na mocy art. art. 11 ust. 4 umowy polsko – norweskiej, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego z dochodu, który jest traktowany jak dywidendy stosownie do artykułu 10 niniejszej Konwencji.

Na mocy art. art. 11 ust. 4 umowy polsko –austriackiej, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Na mocy art. art. 11 ust. 4 umowy polsko – niemieckiej, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Na mocy art. art. 11 ust. 4 umowy polsko –irlandzkiej, określenie „odsetki” oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi, jak również każdy inny dochód, który zgodnie z prawem tego Państwa, w którym ten dochód powstaje, jest traktowany jako dochód z tytułu pożyczonych pieniędzy, lecz nie obejmuje dochodu, który na mocy artykułu 10 jest traktowany jako dywidenda. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu

Na mocy art. art. 11 ust. 5 umowy polsko – luksemburskiej, określenie „odsetki” oznacza dochody od wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Na mocy art. art. 11 ust. 4 umowy polsko – brytyjskiej określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych. Określenie to nie obejmuje żadnego dochodu, który jest traktowany jak dywidenda zgodnie z postanowieniami artykułu 10 niniejszej Konwencji.

Na mocy art. art. 11 ust. 4 umowy polsko –belgijskiej określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty ani odsetki uznawane jako dywidendy zgodnie z artykułem 10 ustęp 3 nie są traktowane jako odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Na podstawie art. 11 ust. 3 lit. b) umowy polsko-belgijskiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Belgii, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, jeżeli są to odsetki od pożyczek wszelkiego rodzaju przyznane przez przedsiębiorstwa bankowe nie w formie papierów wartościowych na okaziciela.

Na podstawie art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-holenderskiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi w Holandii, podlegają opodatkowaniu tylko w Holandii, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Na podstawie art. 11 ust. 3 umowy polsko- luksemburskiej, odsetki z tytułu kredytów i pożyczek bankowych pochodzące z Polski, które są wypłacane podmiotowi z Luksemburga, podlegają opodatkowaniu tylko w Luksemburgu.

Na podstawie art. 11 ust. 3 lit e) umowy polsko-niemieckiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Niemczech podlegają opodatkowaniu tylko w Niemczech, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank.

Na podstawie art. 11 ust. 3 lit. c) umowy polsko-irlandzkiej, odsetki, które powstają w Polsce i wypłacane są podmiotowi z siedzibą w Irlandii, podlegają opodatkowaniu tylko w Irlandii, jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek i jeżeli odsetki są wypłacane z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank.

Na podstawie art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-brytyjskiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu tylko w Wielkiej Brytanii, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Na podstawie art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-fińskiej odsetki, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, bez względu na postanowienia ust. 2, podlegają opodatkowaniu tylko w państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

Na podstawie art. 11 ust. 3 lit. d) umowy polsko-norweskiej, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane podmiotowi z siedzibą w Norwegii podlegają opodatkowaniu tylko w Norwegii, eżeli odbiorca odsetek jest osobą do nich uprawnioną i odsetki te są wypłacane z tytułu pożyczki jakiegokolwiek rodzaju przyznanej przez bank.

Analiza postanowień art. 11 ust. 1, 2 i 3 powyższych umów, prowadzi do wniosku, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie, w którym powstają tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki:

• odsetki, które powstają w Polsce są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Finlandii, Norwegii, Belgii, Austrii, Holandii, Luksemburga, Niemiec, Irlandii oraz Wielkiej Brytanii,
• odbiorca odsetek jest osobą uprawnioną do odsetek
• odsetki są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek (dowolnego/wszelkiego rodzaju) pożyczki udzielonej przez bank.

Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 07.12.2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2350/10) stwierdził: Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Kwalifikacja prawna Modelowej Konwencji OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Znaczenie Modelowej Konwencji OECD i Komentarza może być stwierdzone w konkretnych postanowieniach konwencji dwustronnych.

W Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji (pkt 7.7) zwraca się szczególną uwagę na konieczność przeanalizowania postanowień umów ustanawiających warunki “jakiejkolwiek pożyczki". Celem zawarcia w umowach o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu, zastrzeżeń dotyczących zwolnienia z opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank, jest unikanie opodatkowania banku, który finansuje pożyczkę, udzieloną z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. W punkcie tym stwierdza się również, iż ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku będzie poniesiona przez dłużnika (ubruttowienie). Z tego powodu wiele państw pod wpływem sugestii zawartej w Komentarzu do Modelowej Konwencji postanowiło, że odsetki wypłacone bankom, będą wyłączone z opodatkowania u źródła.

Powyższa reguła przewiduje zatem wyłączenie prawa do opodatkowania odsetek przez państwo źródła, tzn. państwo, w którym odsetki powstają. Wyłączne prawo opodatkowania odsetek uzyskuje państwo rezydencji podatkowej odbiorcy odsetek.

Z przedstawionego przez Spółkę we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że odsetki mają być wypłacane przez podmiot gospodarczy będący bankiem (Wnioskodawca) do podmiotu gospodarczego, nie będącego bankiem (podmioty z Finlandii, Norwegii, Belgii, Austrii, Holandii, Luksemburga, Niemiec, Irlandii oraz Wielkiej Brytanii).

Jak wykazano powyżej, przepis ustępu 1 art. 11 powyższych umów wskazuje na odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Finlandii, Norwegii, Belgii, Austrii, Holandii, Luksemburga, Niemiec, Irlandii oraz Wielkiej Brytanii. Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie „źródła”, tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest fakt czy na dzień ich wypłaty są one odsetkami z tytułu jakiekolwiek (wszelkiego rodzaju) pożyczki przyznanej przez bank.

W rozpatrywanej sprawie, skoro podmiot niemiecki (Commerzbank AG) ma zamiar zbyć prawa do przedmiotowej wierzytelności podmiotom z Finlandii, Norwegii, Belgii, Austrii, Holandii, Luksemburga, Niemiec, Irlandii oraz Wielkiej Brytanii, które nie są bankami, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki/kredytu udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy kredytu/pożyczki.

Zatem w wyniku dokonanej czynności, odsetki płacone od wierzytelności przejętych przez podmioty z Finlandii, Norwegii, Belgii, Austrii, Holandii, Luksemburga, Niemiec, Irlandii oraz Wielkiej Brytanii, utracą charakter odsetek od pożyczek/kredytów udzielonych przez ten bank, z którym podpisana została umowa. Bank nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u „źródła” od udzielonej części pożyczki/kredytu. Podmioty niebędące bankami (podmioty z Finlandii, Norwegii, Belgii, Austrii, Holandii, Luksemburga, Niemiec, Irlandii oraz Wielkiej Brytanii) nie mogą zatem korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od jakiejkolwiek pożyczki (dowolnego rodzaju pożyczki) udzielonej (przyznane) przez bank.

Należy zauważyć, iż powołany ust. 3 art. 11 powyższych umów jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 wspomnianych umów i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły.

Tym samym przepis ten należy rozumieć wąsko, mianowicie wyłącznie odsetki wypłacane na w związku z pożyczkami udzielonymi (przyznanymi) przez bank, zwolnione są w państwie źródła z opodatkowania. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, zgodnie z którą odsetki wypłacane podmiotowi, który na dzień przyznania pożyczki nie jest bankiem wymienionym w art. 11 ust. 3 powyższych umów, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce – tj. państwie źródła (w świetle reguły interpretacyjnej zawartej w art. 3 ust. 2 tych umów o tym, jaki podmiot posiada status banku w rozumieniu art. 11 ust. 3 umowy, decyduje wyłącznie prawo wewnętrzne państwa, którego podmiot udzielający finansowania jest rezydentem, w przedmiotowym przypadku Finlandii, Norwegii, Belgii, Austrii, Holandii, Luksemburga, Niemiec, Irlandii oraz Wielkiej Brytanii).

Odsetki wypłacane w związku z istnieniem umów z podmiotami nie będącymi jednak bankami nie mogą w ocenie tutejszego organu podatkowego zostać uznane za odsetki wypłacone z tytułu jakiejkolwiek (dowolnego rodzaju) pożyczki udzielonej przez bank.

Dyspozycją art. 11 ust. 3 omawianych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie "z tytułu" nie może oznaczać niczym nieograniczonego tytułu. W kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojęcie "tytuł" należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Powyższy pogląd znalazł aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym .

Przyjęta we wniosku Spółki interpretacja przepisu art. 11 ust. 3 omawianych umów, iż dyspozycją tego przepisu objęte są odsetki wypłacane z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej, nie będącej bankiem, nawet jeżeli udostępnianie tych środków odbywa się na wskutek wstąpienia tej osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela będącego bankiem, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach oraz Komentarzu do Modelowej Konwencji (zob. uzasadnienia do przytoczonych powyżej wyroków).

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym – wbrew twierdzeniu Spółki - nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 przedmiotowych umów.

Zatem Wnioskodawca jest zobowiązany pobrać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od wypłaconych rzecz podmiotów zagranicznych odsetek. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 11 ust. 2 wspomaninych umów, o ile podmioty z Finlandii, Norwegii, Belgii, Austrii, Holandii, Luksemburga, Niemiec, Irlandii oraz Wielkiej Brytanii w dniu ich wypłaty są uprawnieni do odsetek, Wnioskodawca ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % (umowa polsko – niemiecka, umowa polsko –austriacka, umowa polsko – belgijska, umowa polsko – holenderska, umowa polsko – brytyjska, umowa polsko – fińska, umowa polsko – norweska) lub 10 (umowa polsko – irlandzka, umowa polsko – luksemburska) kwoty brutto tych odsetek, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotu z Finlandii, Norwegii, Belgii, Austrii, Holandii, Luksemburga, Niemiec, Irlandii oraz Wielkiej Brytanii dla celów podatkowych uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.