INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17.01.2011 r. (data wpływu 21.01.2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych jest:

• prawidłowe – w zakresie świadczonych usług „assistance”,
• nieprawidłowe – w zakresie odsprzedaży na rzecz Ubezpieczycieli nabytych w trakcie organizacji usług „assistance” dodatkowych usług.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 21.01.2011 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest oddziałem zagranicznego zakładu ubezpieczeń będącego spółką prawa belgijskiego. Oddział Spółki mający siedzibę w Polsce prowadzi działalność ubezpieczeniową w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 124 z 2003 r., poz. 1154 ze zm., dalej: „Ustawa ubezpieczeniowa”) m.in. w zakresie ubezpieczenia „assistance”.

Wnioskodawca jako zakład ubezpieczeń świadczy m.in. usługi ubezpieczenia „assistance” i zamierza we własnym zakresie prowadzić likwidację szkód zgłaszanych w ramach polis „assistance” (obecnie czynności te są wykonywane przez odrębny podmiot).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza również zawrzeć umowy (dalej: „ Umowy”) z kontrahentami, którzy także posiadają status zakładów ubezpieczeń, wykonujących działalność ubezpieczeniową (dalej: „Klienci” lub „Ubezpieczyciele”). Na podstawie Umów Wnioskodawca będzie zobowiązywał się do świadczenia w imieniu Klientów usług związanych z zaspokajaniem roszczeń ubezpieczeniowych w zakresie wynikającym z wystawionych przez Klientów polis ubezpieczenia „assistance” (może to być zarówno „assistance” samochodowy, w podróży, jak i domowy). Usługi te Spółka planuje świadczyć w dwóch wariantach, tj. gdy:

(i) Wnioskodawca jest reasekuratorem usług ubezpieczenia „assistance” świadczonych przez Klientów. W takim przypadku Spółka przejmuje od Ubezpieczycieli całość ryzyka w ramach ubezpieczenia „assistance” i w ramach tego zobowiązania będzie likwidować szkody;

(ii) Wnioskodawca nie jest reasekuratorem usług ubezpieczenia „assistance”. W takiej sytuacji ryzyko co do zaistnienia szkody ponosi Klient.

W szczególności opierając się na przepisach Ustawy ubezpieczeniowej, Wnioskodawca będzie wykonywał czynności, o których mowa w tej ustawie w art. 3 ust. 1a pkt 4, tj. będzie wypłacać odszkodowania i inne świadczenia należne z tytułu reasekuracji umów ubezpieczenia „assistance”. Natomiast, jeżeli czynności Spółki nie będą wykonywane w ramach działalności reasekuracyjnej (będą dotyczyć polis „assistance”, w stosunku do których Wnioskodawca nie podpisał umowy reasekuracyjnej) będą to usługi, o których mowa w art. 3 ust. 4 pkt 2 Ustawy ubezpieczeniowej, tj. Spółka będzie wypłacać odszkodowania i inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia. Ponadto Spółka może być zobowiązana do ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń, oraz ustalania wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań (art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 Ustawy ubezpieczeniowej).

Usługi ubezpieczenia „assistance” samochodowe świadczone przez Ubezpieczycieli mogą być, co do zasady, świadczone w zakresie pomocy technicznej, polegającej m.in. na naprawie pojazdu na miejscu zdarzenia, holowaniu ubezpieczonego pojazdu z miejsca zdarzenia do najbliższego warsztatu, bądź też do miejsca zamieszkania właściciela pojazdu, holowaniu pojazdu osoby poszkodowanej, itp. oraz pomocy medycznej, polegającej na zorganizowaniu leczenia osoby ubezpieczonej. Dodatkowo, w ramach usługi tego ubezpieczenia „assistance”, w uzasadnionych przypadkach, Ubezpieczyciele mogą być zobowiązani do dostarczenia samochodu zastępczego albo zapewnienia i pokrycia kosztów dojazdu do hotelu oraz zakwaterowania kierowcy i pasażerów w trakcie oczekiwania na naprawę, jeśli pojazd został unieruchomiony, a także innych podobnych czynności, które zostały uzgodnione w umowie ubezpieczenia „assistance”.

W ramach ubezpieczenia „assistance” w podróży Ubezpieczyciele mogą pokrywać koszty leczenia poniesione przez ubezpieczonych w trakcie podróży, koszty związane ze świadczeniem natychmiastowej pomocy „assistance” (np. pomoc prawna po wypadku, koszty podróży osoby wezwanej do towarzyszenia, itp.), a także koszty transportu medycznego, w związku z nagłym zachorowaniem lub nieszczęśliwym wypadkiem.

Natomiast w ramach ubezpieczenia „assistance” domowego Ubezpieczyciele zobowiązują się do organizacji i pokrycia kosztów usług świadczonych w związku z awariami będącymi następstwami nieszczęśliwych wypadków w domach/mieszkaniach ubezpieczonych. W szczególności może to dotyczyć wizyt domowych specjalistów np. hydraulika, elektryka, szklarza, stolarza, technika urządzeń grzewczych, transportu mienia, dozoru mienia, itp.

Ponadto usługi ubezpieczenia „assistance” często polegają na pomocy informacyjnej dla ubezpieczonych, np. udzielaniu informacji telefonicznej o najbliższych warsztatach samochodowych, hotelach, szpitalach itp.

Spółka na podstawie Umów planuje zobowiązać się do faktycznego zaspakajania roszczeń osób ubezpieczanych, na podstawie polis ubezpieczenia „assistance”. Co do zasady kontakt Wnioskodawcy z ubezpieczonym inicjowany byłby poprzez zgłoszenie telefoniczne osób ubezpieczonych. W tym celu Spółka, działając w imieniu Klientów, będzie udostępniać numery telefoniczne centrali alarmowej, z którą każdy ubezpieczony będzie mógł się skontaktować w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających roszczenie na podstawie polisy ubezpieczenia „assistance”.

Następnie, po przyjęciu od ubezpieczonego informacji o zaistnieniu zdarzenia uzasadniającego realizację roszczeń wynikających z umowy ubezpieczenia „assistance” Wnioskodawca, na podstawie Umów, zobowiązany będzie do podjęcia wszelkich czynności, które w określonych okolicznościach będą przysługiwać ubezpieczonym na podstawie polis ubezpieczenia „assistance”. W szczególności, Spółka będzie zaspokajać roszczenia ubezpieczonych i/lub koordynować czynności zmierzające do zaspokojenia tych roszczeń. Przy faktycznym wypełnianiu umowy ubezpieczenia (np. holowanie pojazdu, naprawa) Spółka, będzie miała prawo korzystać (i w praktyce będzie korzystać) z usług podwykonawców (np. podmiotów zawodowo wykonujących usługi holowania pojazdów, ślusarzy, firm transportowych, szpitali, itp.).

W zależności od uregulowań umownych w ramach powyższych usług, Spółka może również być zobowiązana do ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalania wysokości szkód a także rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych ubezpieczonym. Czynności te są niezbędne do stwierdzenia czy zachodzą przesłanki do wypłaty odszkodowania oraz określenia wysokości należnego świadczenia.

Ponadto, w ramach zawartych Umów Wnioskodawca może wykonywać dodatkowe czynności na rzecz Ubezpieczycieli, które są związane ze świadczonymi usługami i mogą być konieczne w celu prawidłowego zrealizowania przez Ubezpieczycieli roszczeń wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Usługi te mogą polegać w szczególności na obecności przedstawiciela Spółki na miejscu zdarzenia, sporządzaniu na odpowiednim formularzu pisemnego raportu z miejsca wypadku, przygotowaniu dokumentacji obrazującej zdarzenie i jego skutki, przekazaniu materiałów dotyczących zgłoszonego zdarzenia, administrowaniu oraz zabezpieczeniu strony internetowej, na której umieszczane są zebrane przez Wnioskodawcę informacje dotyczące zdarzeń, czy też przygotowywania statystyk obejmujących szczegółowe informacje dotyczące wypadków (takie jak: miejsce, dane dotyczące pojazdów i kierowców biorących udział w zdarzeniu, itp.), jak i inne raporty. Czynności te mają jednak charakter poboczny i pomocniczy w stosunku do podstawowych czynności Spółki, tj. likwidacji szkód, która z punktu widzenia ubezpieczonych odbywa się w ramach polis ubezpieczeniowych.

Z tytułu świadczenia opisanych usług Spółka będzie otrzymywać wynagrodzenie, które może być kształtowane w różnoraki sposób w zależności od uzgodnień umownych. W szczególności w przypadku umów reasekuracji Wnioskodawca będzie otrzymywać od Klienta określoną część składki ubezpieczeniowej wpłacanej przez ubezpieczającego W ramach tego wynagrodzenia Spółka będzie dokonywać likwidacji szkód w zakresie uzgodnionym z Ubezpieczycielem.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie działał jako reasekurator określonych ryzyk, wynagrodzenie Spółki może być kształtowane w podobny sposób, tj. może otrzymywać od Klienta określoną część składki ubezpieczeniowej wpłacanej przez ubezpieczającego. Ewentualnie, wynagrodzenie może zostać ustalone jako stała kwota od każdego ubezpieczonego, objętego polisą „assistance”. Alternatywnie, w zależności od uzgodnień umownych Wnioskodawca może otrzymywać wynagrodzenie ryczałtowe, za każde przyjęte zgłoszenie o konieczności likwidacji szkody. Wynagrodzenia te będą przysługiwać Spółce w określonej wysokości, niezależnie od nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę w trakcie likwidacji szkody (w zależności od stopnia skomplikowania szkody zaangażowanie pracowników Wnioskodawcy może się istotnie zmieniać). Niezależnie od kwoty wynagrodzenia, o której mowa powyżej, w przypadku kiedy faktury usługodawców są wystawiane na Spółkę a nie bezpośrednio na Klientów, będą oni dodatkowo obciążani przez Spółkę kosztami świadczeń, które nabył Wnioskodawca w procesie likwidacji szkody (np. koszty holowania pojazdów, koszty leczenia, transportu, koszty naprawy, itp.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym — na podstawie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu przepisów obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. (dalej Ustawa o VAT) usługi Spółki wykonywane w zakresie polis ubezpieczenia „assistance”, objętych reasekuracją przez Wnioskodawcę, będą podlegać zwolnieniu z VAT...
2. Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym — na podstawie odpowiednich przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54, poz. 535 z późn. zm.) w brzmieniu przepisów obowiązującym od 1 stycznia 2011 (dalej Ustawa o VAT) usługi Spółki w zakresie polis ubezpieczenia „assistance”, nieobjętych reasekuracją przez Wnioskodawcę, będą podlegać zwolnieniu z podatku VAT...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Usługi „assistance” dla zdarzeń podlegających reasekuracji Wnioskodawcy.

Zgodnie z Ustawą ubezpieczeniową, przez działalność reasekuracyjną rozumie się wykonywanie czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń (tutaj Klientów) lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka, w szczególności min. wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów reasekuracji (art. 3 ust .1a). Zgodnie z art. 103 i 223zf ww. ustawy główne oddziały zagranicznych zakładów ubezpieczeniowych mogą podejmować działalność ubezpieczeniową i reasekuracyjną na terenie RP. Przepisy te są podstawą dla działalności Oddziału Spółki w Polsce (dalej również jako Oddział).

Niewątpliwie również, na gruncie przepisów o VAT Oddział należy uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, a więc podatnikiem z tytułu usług wykonywanych w ramach Oddziału na rzecz podmiotów polskich, obowiązanym do ich rozliczenia w Polsce jest Spółka a nie Klienci (vide art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust 1a ustawy o VAT).

Uwzględniwszy, że usługi Oddziału w powyższym zakresie mają na celu przejęcie określonych ryzyk ubezpieczanych przez Klientów w ramach polis ubezpieczenia „assistance” oraz jednoczesne czynienie zadość roszczeniom zgłaszanym przez ubezpieczonych, wynikającym z tych polis, należy traktować usługi Spółki jako wypłatę innego świadczenia należnego z tytułu umowy reasekuracji, a więc będące działalnością reasekuracyjną zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 4 Ustawy ubezpieczeniowej.

W ramach działalności reasekuracyjnej mieszczą się również inne czynności wykonywane przez Oddział, niezbędne dla działalności Klientów. W szczególności, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, działania te mogą polegać na ustalaniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalaniu wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań, a także innych świadczeń należnych ubezpieczonym. Usługi te mają na celu określenie zakresu pomocy, jaką Wnioskodawca jest zobowiązany udzielić ubezpieczonym. Na uwagę zasługuje również fakt, że czynności te także mieszczą się w zakresie działalności reasekuracyjnej jaką jest m.in. wykonywanie umów reasekuracji (art. 3 ust. 1a pkt 1).

Dodatkowe usługi, które mogą być świadczone przez Wnioskodawcę, mogące obejmować obecność przedstawiciela Spółki na miejscu wypadku, sporządzanie na odpowiednim formularzu pisemnego raportu z miejsca wypadku, przygotowanie dokumentacji obrazującej zdarzenie i jego skutki, przekazanie materiałów dotyczących zgłoszonego zdarzenia, czy też przygotowywaniu statystyk, itp. mają jedynie charakter poboczny w stosunku do podstawowej działalności Spółki, jaką jest reasekuracja ryzyk „assistance”. W związku z faktem, że działania te mają na celu jedynie usprawnienie likwidacji szkody, powinny one być traktowane jako element usługi reasekuracji, o której mowa powyżej. W rzeczywistości stanowią one tylko uzupełnienie usługi podstawowej, świadczonej przez Wnioskodawcę („tj. wypłaty odszkodowań oraz innych świadczeń należnych z tytułu umów reasekuracji). W szczególności dla tych dodatkowych czynności nie zostało określone dodatkowe/odrębne wynagrodzenie, a otrzymywanie tych usług nie było motywem kierującym Klientami na etapie decydowania o reasekurowaniu określonych ryzyk.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT zwolnieniu z VAT podlegają m.in. usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji. W konsekwencji usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach reasekuracji ubezpieczeń „assistance” powinny podlegać zwolnieniu z VAT.

Ponadto, art. 43 ust. 13, znowelizowanej Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. W związku z tym, nawet w wypadku uznania przez organ interpretacyjny, że dodatkowe usług wspomniane powyżej, np. obecność przedstawiciela Spółki na miejscu zdarzenia, przygotowania dokumentacji itp., nie mieszczą się w zakresie usług reasekuracyjnych (z czym Spółka się nie zgadza) przepis ten stanowić będzie podstawę dla zwolnienia tych usług podatku VAT. Niemniej Wnioskodawca zauważa, że wydzielenie tych czynności z usługi podstawowej pozbawiałoby je sensu gospodarczego, ponieważ są one naturalną realizacją podstawowej usługi świadczonej przez Oddział, a nie celem samym w sobie co wskazuje, że czynności te powinny być traktowane dla potrzeb VAT tak jak usługa podstawowa. Takie stanowisko znajduje jednoznaczne potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (np. sprawy C-41/04, C-349/96), a także wyroków polskich sądów administracyjnych (np. III SA/Wa 2151/09).

Ad 2. Usługi „assistance” dla zdarzeń niepodlegających reasekuracji Wnioskodawcy

Biorąc pod uwagę zakres i charakter usług w zakresie „assistance” realizowanych przez Spółkę na rzecz Ubezpieczycieli, w opinii Wnioskodawcy usługi te będą podlegać zwolnieniu z podatku VAT.

Zgodnie ze wspomnianym art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011) zwolnieniu z VAT podlegają m.in. usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia usług ubezpieczeniowych. Według Wnioskodawcy, w celu określenia zakresu pojęciowego tych usług należy posłużyć się zatem ustawą z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. Nr 124, poz. 1154 ze zm., dalej: „Ustawa ubezpieczeniowa”). Jakkolwiek ustawa ta nie dostarcza definicji legalnej usług ubezpieczeniowych, definiuje ona jednak pojęcie działalności ubezpieczeniowej oraz w sposób enumeratywny wymienia czynność ubezpieczeniowe. Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy ubezpieczeniowej działalność ubezpieczeniową rozumie się jako wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Zgodnie z art. 3 ust. 3 tej ustawy czynnością ubezpieczeniową jest np. zawieranie umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym (pkt 1). Na podstawie art. 3 ust. 4 czynnościami ubezpieczeniowymi są również m.in.:

• wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia (pkt 2),
• przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej (pkt 3),
• prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych (pkt 5a).
  
  

Zgodnie z art. 3 ust. 5 czynnościami ubezpieczeniowymi są m.in. także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń (w tym przez Wnioskodawcę):

• ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych (pkt 1),
• ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych (pkt 2),
• ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia (pkt 3).
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, na uwagę zasługuje również przepis art. 3 ust. 6 Ustawy ubezpieczeniowej, zgodnie z którym zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie wyżej wymienianych czynności z ust. 4 oraz ust. 5 innym podmiotom. Wówczas czynności te są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.

Tak jak Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, świadczenie przez Wnioskodawcę usług „assistance” ma na celu czynić zadość roszczeniom zgłaszanym przez ubezpieczonych, wynikającym z polis ubezpieczenia „assistance”. Usługi Spółki w tym zakresie należy zatem potraktować jako wypłatę innego świadczenia należnego z tytułu umowy ubezpieczeniowej, a więc będące czynnością ubezpieczeniową (art. 3 ust. 4 pkt 2 Ustawy ubezpieczeniowej). Przy czym usługi dodatkowe polegające na ustalaniu przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalaniu wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych ubezpieczonym (mające na celu określenie zakresu pomocy, jaką Wnioskodawca jest zobowiązany udzielić ubezpieczonym) również mieszczą się w zakresie czynności ubezpieczeniowych zgodnie z Ustawą ubezpieczeniową (art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2).

Jak zostało wskazane powyżej, usługi świadczone przez Spółkę mają na celu prawidłowe i sprawne wywiązanie się Ubezpieczycieli z obowiązków spoczywających na nich w związku ze świadczeniem usług ubezpieczenia „assistance”. Jednakże ze względu na fakt, iż Wnioskodawca dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi, infrastrukturą techniczną oraz odpowiednio zorganizowaną siecią poddostawców, Klienci podejmują decyzję o wyodrębnieniu tej części ich działalności ubezpieczeniowej (tj. zaspokajanie roszczeń ubezpieczeniowych w związku z umowami ubezpieczenia „assistance”, w kształcie i zakresie świadczonym przez Spółkę) oraz zlecają Wnioskodawcy w ich imieniu realizację świadczeń wynikających z przedmiotowych Umów tj. „wypłatę” świadczeń należnych z tytułu polis assistance.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Spółki usługi „assistance” wykonywane na zlecenie Ubezpieczycieli będą podlegać zwolnieniu z VAT, jako usługi ubezpieczeniowe na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza również brzmienie art. 43 ust. 13, znowelizowanej Ustawy o VAT, zgodnie z którym zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Tak jak wskazano powyżej, usługi Spółki są integralną częścią ubezpieczenia „assistance” i z punktu widzenia ubezpieczonych to one nadają tej usłudze jej zasadniczy charakter. Świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią kluczowy element usługi ubezpieczenia „assistance”, jakim jest realizacja roszczeń ubezpieczonych w związku z wystąpieniem zdarzenia objętego polisą ubezpieczeniową. Bez tego elementu usługa ubezpieczeniowa „assistance” traci swój charakter, gdyż głównym celem, który chcą osiągnąć ubezpieczeni zawierający polisy „assistance”, a zarazem istotą tych usług, jest możliwość zaspokojenia roszczeń wynikających z tej polisy, w przypadku zaistnienia ustalonego zdarzenia. Tym samym, nie powinno budzić wątpliwości, iż świadczenia Spółki mają charakter usług ubezpieczeniowych, gdyż wyeliminowanie usług „assistance” świadczonych przez Wnioskodawcę z usług ubezpieczeniowych świadczonych na rzecz ubezpieczonych, pozbawiałoby tych drugich ich charakteru. Nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotowe usługi Spółki stanowią element usługi ubezpieczenia „assistance”, a jednocześnie są odrębną całością właściwą oraz niezbędną do świadczenia usługi zwolnionej ubezpieczenia „assistance”, a tym samym na podstawie art. 43 ust. 13, znowelizowanej Ustawy o VAT również podlegają zwolnieniu z VAT.

W tym miejscu warto ponownie zwrócić uwagę, iż w przypadku zaistnienia szkody objętej polisą „assistance” ubezpieczony kontaktować się ma tylko i wyłączenie z Wnioskodawcą w celu likwidacji szkody. Z perspektywy ubezpieczonego Spółka wypełnia świadczenia należne ubezpieczonym na podstawie polis ubezpieczenia „assistance”, a zakres usług „assistance” świadczonych przez Wnioskodawcę wynika bezpośrednio z treści umowy ubezpieczenia „assistance”, zawieranej z ubezpieczonym przez Klienta.

Warto przy tym zauważyć, że również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) podkreśla się, że w przypadku gdy dana usługa świadczona przez podmiot trzeci jest kluczowym i niezbędnym elementem usługi podstawowej, zwolnionej z VAT (np. usługi obsługi rachunku bankowego), podlega ona także zwolnieniu z VAT, nawet jeśli podmiot trzeci nie ma stosunku cywilnoprawnego z ostatecznym odbiorcą usługi, ale usługa ta jawi się dla odbiorcy końcowego jako część usługi podstawowej (np. sprawa C-2/95 dotycząca Sparekassernes Datacenter (SDC)).

Wnioskodawca zauważył, że pobieranie wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia usług „assistance” w formie z góry ustalonej kwoty tj. w formie jednorazowej opłaty rocznej za każdy ubezpieczony pojazd lub udziału procentowego w składkach przyjętych przez Klientów, wskazuje, że Spółka de facto działa na zasadzie ryzyka (tj. w sposób charakterystyczny dla zakładów ubezpieczeń). W tych sytuacjach na Wnioskodawcę przenoszone jest, przynajmniej częściowo, ryzyko Ubezpieczającego związane z realizacją roszczeń wynikających z zaistnienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia „,assistance”. Spółka, niezależnie od kosztów działań podejmowanych przez podwykonawców, ponosi nakłady własne w związku z realizacją roszczeń ubezpieczonych (np. koszty utrzymania zasobów ludzkich, infrastruktury technicznej, utrzymywanie sieci podwykonawców, itp.). W powyższej sytuacji ilość interwencji Spółki w stosunku do konkretnego ubezpieczonego (lub złożoność tych interwencji) nie ma wpływu na poziom otrzymanego wynagrodzenia w ten sposób Ubezpieczyciele ograniczają ryzyko podejmowane z tytułu zawieranych polis ubezpieczeniowych „assistance”. Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce także w przypadku usług świadczonych w oparciu o wynagrodzenie ryczałtowe, za każde przyjęte zgłoszenie o konieczności likwidacji szkody. Jakkolwiek w takiej sytuacji Spółka nie będzie ponosiła ryzyka związanego z ilością interwencji, to wciąż takie ryzyko będzie ponosić w zakresie złożoności spraw zgłaszanych przez ubezpieczonych, gdyż wynagrodzenie ryczałtowe za określoną usługę nie ulega zmianie, niezależnie od czasu poświęconego przez pracowników Wnioskodawcy na załatwienie sprawy.

Nie bez znaczenia jest fakt, iż Spółka jest zakładem ubezpieczeniowym w rozumieniu Ustawy ubezpieczeniowej. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 2 tej ustawy, zakład ubezpieczeń nie może wykonywać innej działalności poza działalnością ubezpieczeniową i bezpośrednio z nią związaną (z pewnymi wyjątkami, nie mającymi znaczenia w przedmiotowej sprawie). Ponadto, w myśl art. 3 ust. 7 tej ustawy czynności m.in. wypłacania odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, czy też ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia uważa się za czynności ubezpieczeniowe także wtedy, gdy ich wykonywania podejmuje się zakład ubezpieczeń (tutaj Wnioskodawca) na wniosek innego zakładu ubezpieczeń (tutaj Klientów).

Mając na uwadze powyższe rozważania Spółka stoi na stanowisku, iż jej usługi, zarówno w zakresie „assistance” jak i reasekuracji usług „assistance” podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie przepisów o VAT obowiązujących od 1 stycznia 2011.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe – w zakresie świadczonych usług „assistance”,
• nieprawidłowe – w zakresie odsprzedaży na rzecz Ubezpieczycieli nabytych w trakcie organizacji usług „assistance” dodatkowych usług.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić także należy, iż zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Według art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r.), zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT).

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Warunki wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń osobowych i ubezpieczeń majątkowych oraz działalności reasekuracyjnej określa ustawa z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy jest m.in. zawieranie umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub zlecanie ich zawierania uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym w rozumieniu ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym, a także wykonywanie tych umów.

Na podstawie art. 3 ust. 4 ww. ustawy czynnościami ubezpieczeniowymi są również:

1. ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych;
2. wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 1a;
3. przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez zakład ubezpieczeń w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej;
4. prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową;
5. prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem:
   1. umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych,
   2. umów reasekuracji w zakresie cedowania ryzyka z umów ubezpieczenia i umów gwarancji ubezpieczeniowych;
6. lokowanie środków zakładu ubezpieczeń;
7. wykonywanie innych czynności określonych w przepisach innych ustaw.
   
   

W myśl ust. 5 ww. artykułu czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1. ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
2. ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
3. ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
4. czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.
   
   

Zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń (art. 3 ust. 6 ww. ustawy).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jako zakład ubezpieczeń świadczy m.in. usługi ubezpieczenia „assistance” i zamierza we własnym zakresie prowadzić likwidację szkód zgłaszanych w ramach polis „assistance” (obecnie czynności te są wykonywane przez odrębny podmiot).

W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza również zawrzeć umowy (dalej: „ Umowy”) z kontrahentami, którzy także posiadają status zakładów ubezpieczeń, wykonujących działalność ubezpieczeniową (dalej: „Klienci” lub „Ubezpieczyciele”). Na podstawie Umów Wnioskodawca będzie zobowiązywał się do świadczenia w imieniu Klientów usług związanych z zaspokajaniem roszczeń ubezpieczeniowych w zakresie wynikającym z wystawionych przez Klientów polis ubezpieczenia „assistance” (może to być zarówno „assistance” samochodowy, w podróży, jak i domowy). Usługi te Spółka planuje świadczyć w dwóch wariantach. W pierwszym wnioskodawca jest reasekuratorem usług ubezpieczenia „assistance” świadczonych przez Klientów (w tym przypadku Spółka przejmuje od Ubezpieczycieli całość ryzyka w ramach ubezpieczenia „assistance” i w ramach tego zobowiązania będzie likwidować szkody), natomiast w drugim wariancie Wnioskodawca nie jest reasekuratorem usług ubezpieczenia „assistance” (w tym przypadku ryzyko co do zaistnienia szkody ponosi Klient).

Wnioskodawca wskazał, że będzie wykonywał czynności, o których mowa w ustawie ubezpieczeniowej w art. 3 ust. 1a pkt 4, tj. będzie wypłacać odszkodowania i inne świadczenia należne z tytułu reasekuracji umów ubezpieczenia „assistance”. Natomiast, jeżeli czynności Spółki nie będą wykonywane w ramach działalności reasekuracyjnej (będą dotyczyć polis „assistance”, w stosunku do których Wnioskodawca nie podpisał umowy reasekuracyjnej) będą to usługi, o których mowa w art. 3 ust. 4 pkt 2 Ustawy ubezpieczeniowej, tj. Spółka będzie wypłacać odszkodowania i inne świadczenia należne z tytułu umów ubezpieczenia. Ponadto Spółka może być zobowiązana do ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń, oraz ustalania wysokości szkód i rozmiaru odszkodowań (art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 Ustawy ubezpieczeniowej).

Spółka na podstawie Umów planuje zobowiązać się do faktycznego zaspakajania roszczeń osób ubezpieczanych, na podstawie polis ubezpieczenia „assistance”. Co do zasady kontakt Wnioskodawcy z ubezpieczonym inicjowany byłby poprzez zgłoszenie telefoniczne osób ubezpieczonych. W tym celu Spółka, działając w imieniu Klientów, będzie udostępniać numery telefoniczne centrali alarmowej, z którą każdy ubezpieczony będzie mógł się skontaktować w razie zaistnienia okoliczności uzasadniających roszczenie na podstawie polisy ubezpieczenia „assistance”. Następnie, po przyjęciu od ubezpieczonego informacji o zaistnieniu zdarzenia uzasadniającego realizację roszczeń wynikających z umowy ubezpieczenia „assistance” Wnioskodawca, na podstawie Umów, zobowiązany będzie do podjęcia wszelkich czynności, które w określonych okolicznościach będą przysługiwać ubezpieczonym na podstawie polis ubezpieczenia „assistance”. W szczególności, Spółka będzie zaspokajać roszczenia ubezpieczonych i/lub koordynować czynności zmierzające do zaspokojenia tych roszczeń. Przy faktycznym wypełnianiu umowy ubezpieczenia (np. holowanie pojazdu, naprawa) Spółka, będzie miała prawo korzystać (i w praktyce będzie korzystać) z usług podwykonawców (np. podmiotów zawodowo wykonujących usługi holowania pojazdów, ślusarzy, firm transportowych, szpitali, itp.).

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, iż świadcząc na rzecz ubezpieczycieli usługi „assistance” objęte reasekuracją Wnioskodawca wykonuje czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Zatem świadczenie przedmiotowych usług od 1 stycznia 2011 r. korzystać będą ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu.

Natomiast świadczone przez Wnioskodawcę usługi „assistance” nieobjęte reasekuracją będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z wniosku wynika również, że przy faktycznym wypełnianiu umowy ubezpieczenia (np. holowanie pojazdu, naprawa, transport) Spółka ma prawo korzystać (i w praktyce korzysta) z usług podwykonawców (np. podmiotów zawodowo wykonujących usługi holowania pojazdów, ślusarzy, firm transportowych, szpitali, itp.). Podwykonawcy obciążają kosztami swoich usług albo Wnioskodawcę albo Ubezpieczycieli, w zależności od ustaleń umownych. W zależności od uregulowań umownych w ramach powyższych usług, Spółka może również być zobowiązana do ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych oraz ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych ubezpieczonym. Czynności te są niezbędne do stwierdzenia czy zachodzą przesłanki do wypłaty odszkodowania oraz określenia wysokości należnego świadczenia.

Niezależnie od kwoty wynagrodzenia za świadczenie przedmiotowych usług „assistance”, w przypadku kiedy faktury usługodawców są wystawiane na Wnioskodawcę, a nie bezpośrednio na Ubezpieczycieli, będą oni dodatkowo obciążani przez Spółkę kosztami świadczeń, które nabył Wnioskodawca w procesie likwidacji szkody (np. koszty holowania pojazdów, koszty leczenia, transportu, koszty naprawy, itp.).Zatem w przedmiotowej sprawie istnieją sytuacje kiedy niezależnie od wynagrodzenia za świadczenie usług „assistance” Wnioskodawca obciąża Ubezpieczyciela dodatkowymi kosztami, które nabył w trakcie organizacji przedmiotowych usług np. koszty holowania pojazdów, koszty leczenia, transportu, koszty naprawy, itp.).

Odnosząc się do powyższego należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. u. UE l Nr 347, poz. 1 ze zm.) w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot nabywający usługę we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem potraktowane inaczej niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Jednocześnie stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy wprowadzonego ustawą z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz.U. z 2011r., nr 64, poz. 332) obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011r., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W sytuacji, kiedy Spółka odsprzedaje na rzecz Ubezpieczycieli nabyte w trakcie organizacji przedmiotowych usług np. koszty holowania pojazdów, koszty leczenia, transportu, koszty naprawy, obowiązana jest potraktować tę czynność jako sprzedaż krajową (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) i opodatkować ją stawkami właściwymi dla każdej świadczonej usługi.

Zatem, odsprzedaż na rzecz Ubezpieczycieli ww. usług nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W związku z powyższym w przedmiotowej kwestii stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.