Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB1/415-1331/14-3/MT
z 26 lutego 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2014 r. (data wpływu 26 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT w Polsce („Wnioskodawca”).
   
2. Wnioskodawca jest w dniu złożenia tego wniosku wyłącznym właścicielem/wieczystym użytkownikiem łącznie 9 nieruchomości gruntowych zabudowanych znajdujących się (i) na terenie miasta W. oraz (ii) na terenie 5 innych miejscowości na terenie Polski oraz właścicielem budynków budowli wybudowanych na nieruchomościach znajdujących się w wieczystym użytkowaniu. Dodatkowo, w dniu złożenia tego wniosku, Wnioskodawca jest również właścicielem dwóch lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość (wszystkie ww. nieruchomości są dalej zwane we wniosku jako „Nieruchomości”).
   
3. Nieruchomości zostały nabyte przez Wnioskodawcę w następujący sposób: w 1997 r. (dwie nieruchomości), w 2004 r. (jedna nieruchomość), w 2007 r. (jedna nieruchomość), w 2008 r. (jedna nie ruchomość), w 2010 r. (jedna nieruchomość), w 2011 r. (jedna nieruchomość), w 2012 r. (cztery nie ruchomości) oraz w 2013 r. (jedna nieruchomość). Jedna z Nieruchomości została nabyta w dwóch częściach: w 2004 r. (większa jej część) oraz w 2007 r. (mniejsza jej część).
   
4. Nieruchomości były nabywane przez Wnioskodawcę częściowo ze środków własnych, częściowo z kredytów. Przy nabyciu każdej z Nieruchomości, Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT.
   
5. Po dniu 31 grudnia 2014 r., Wnioskodawca zawiąże spółkę jawną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Jawna 1”) wraz z inną osobą fizyczną, do której to spółki Wnioskodawca wniesie wkład w postaci własności Nieruchomości, a drugi wspólnik wniesie gotówkę. Wartość udziału wspólników zyskach (przychodach i kosztach) Spółki Jawnej 1 będzie odpowiadała wartości faktycznie wniesionego wkładu do Spółki Jawnej 1 przez każdego ze wspólników.
   
6. Po dniu 31 grudnia 2014 r., Wnioskodawca przekształci Spółkę Jawną 1 w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka z o.o. 1”), w której Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem (udział drugiego wspólnika będzie po przekształceniu kupiony przez Wnioskodawcę). Na moment przekształcenia Spółki Jawnej 1 w Spółkę z o.o. 1, kapitał zakładowy Spółki z o.o. 1 zostanie ustalony w wysokości wkładów do Spółki Jawnej 1.
   
7. Po dniu 31 grudnia 2014 r., Wnioskodawca założy kolejną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka z o.o. 2”), do której Wnioskodawca wniesie jako wkład niepieniężny (aport) wszystkie udziały w Spółce z o.o. 1. Transakcja będzie dokonana w ten sposób, iż wartość nominalna udziałów Spółki z o.o. 2 będzie równa wartości rynkowej udziałów Spółki z o.o. 1. W efekcie tej transakcji, Wnioskodawca będzie właścicielem 100 % udziałów w Spółce z o.o. 2, Spółka z o.o. 2 będzie właścicielem 100 % udziałów w Spółce z o.o. 1, a Spółka z o.o. 1 będzie właścicielem Nieruchomości.
   
8. Po dniu 31 grudnia 2014 r., Wnioskodawca (jako jedyny wspólnik Spółki z o.o. 2) doprowadzi do tego, iż Spółka z o.o. 2 nabędzie certyfikaty inwestycyjne w funduszu inwestycyjnym zamkniętym z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („FIZ”) w zamian za wniesienie 100 % udziałów w Spółce z o.o. 1 do FIZ (wszystkie certyfikaty inwestycyjne FIZ będą należały do Spółki z o.o. 2). Transakcja ta będzie dokonana na podstawie art. 128 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. Poz. 157 ze zm.), który stanowi, iż „statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi, udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością Wskutek tej transakcji Wnioskodawca będzie właścicielem 100 % udziałów w Spółce z o.o. 2, Spółka z o.o. 2 będzie właścicielem certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, z kolei FIZ będzie właścicielem 100 % udziałów w Spółce z o.o. 1, w której majątku znajduje się Nieruchomość.
   
9. Po dniu 31 grudnia 2014 r., Wnioskodawca przekształci Spółkę z o.o. 2 w spółkę jawną z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce („Spółka Jawna 2”); przed przekształceniem jeden udział w Spółce z o.o. 2 kupi inna osoba. Na moment przekształcenia Spółka z o.o. 2 nie będzie posiadała niepodzielonych zysków, ani kapitałów utworzonych z zysków, a jej jedynym majątkiem będą certyfikatów inwestycyjne w FIZ. Wartość wkładów wspólników do Spółki Jawnej 2 będzie ustalona w wysokości kapitału zakładowego Spółki z o.o. 2.
   
10. Wnioskodawca przewiduje, że po dniu 31 grudnia 2014 r. może zdecydować o rozwiązaniu Spółki Jawnej 2, wskutek czego, w związku z podziałem majątku likwidowanej Spółki Jawnej 2, Wnioskodawca otrzyma 100% certyfikatów inwestycyjnych w FIZ (drugi wspólnik będzie spłacony przez Wnioskodawcę).
    
11. Wnioskodawca (jako właściciel całości certyfikatów inwestycyjnych FIZ) planuje po dniu 31 grudnia 2014 r, doprowadzić do tego, iż FIZ wniesie 100 % udziałów w Spółce z o.o. 1 jako wkład niepieniężny (aport) do funduszu inwestycyjnego z: siedzibą w Luksemburgu („Fundusz Luksemburski”), wskutek czego FIZ nabędzie wszystkie certyfikaty inwestycyjne w Funduszu Luksemburskim, a Fundusz Luksemburski będzie właścicielem 100 % udziałów w Spółce z o.o. 1.
    
12. Wnioskodawca po dniu 31 grudnia 2014 r. doprowadzi do tego, iż Fundusz Luksemburski dokona przekształcenia Spółki z o.o. 1 w spółkę komandytową („Spółka Komandytowa”); przed przekształceniem jeden udział w Spółce z o.o. 1 kupi inna osoba. Na moment przekształcenia Spółka z o.o. 1 nie będzie posiadała niepodzielonych zysków, ani kapitałów utworzonych z zysków, a jej jedynym majątkiem będzie własność Nieruchomości. Wartość wkładów wspólników do Spółki Komandytowej będzie ustalona w wysokości kapitału zakładowego Spółki z o.o. 1.
    
13. Wskutek dokonanych czynności, po dniu 31 grudnia 2014 r., Wnioskodawca będzie właścicielem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych w FIZ, który to FIZ będzie właścicielem wszystkich certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu Luksemburskim, a ten z kolei Fundusz Luksemburski będzie wspólnikiem Spółki Komandytowej, która będzie właścicielem Nieruchomości.
    
14. Do dnia złożenia wniosku, w latach 2001, 2006, 2008 i 2012 Wnioskodawca odpłatnie zbył łącznie 5 nieruchomości, z których cztery stanowiły lokale mieszkalne znajdujące się w Warszawie (są to nieruchomości zbyte w latach 2001, 2006 i 2008). Nieruchomość zbyta w 2012 r. stanowiła nieruchomość niezabudowaną, która została zbyta przez Wnioskodawcę za kwotę 24.000,000 PLN.
    
    
    

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, wniesienie wkładu w postaci własności Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej i spowoduje u Wnioskodawcy powstanie przychodu zwolnionego od opodatkowania podatkiem PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b) ustawy o PIT?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, wniesienie wkładu w postaci własności Nieruchomości przez Wnioskodawcę do Spółki Jawnej 1, nie spowoduje uzyskania przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku VAT, a zatem czynność ta nie będzie opodatkowana podatkiem VAT?
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przekształcenie Spółki Jawnej 1 w Spółkę z o.o. 1 nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku PIT u Wnioskodawcy?
4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku dokonanie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci udziałów w Spółce z o.o. 1 do Spółki z o.o, 2 w zamian za udziały w Spółce z o.o. 2 objęte przez Wnioskodawcę (tzw. wymiana udziałów) nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku PIT u Wnioskodawcy?
5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku przekształcenie Spółki z o.o. 2 w Spółkę Jawną 2 nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4) w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, w tym nie spowoduje powstania dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o PIT?
6. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, w wyniku likwidacji Spółki Jawnej 2 i dokonania podziału majątku zlikwidowanej Spółki Jawnej 2, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT do momentu odpłatnego zbycia składników majątku nabytych w wyniku likwidacji Spółki Jawnej 2?
7. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku przekształcenie Spółki z o.o. 1 w Spółkę Komandytową nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania (i) dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust, 1 pkt 4) w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, w tym nie spowoduje powstania dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o PIT, a także (II) art. 17 ust. 1 pkt 5) ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 3. W zakresie pytań nr 1, nr 2, nr 4, nr 5, nr 6 i nr 7 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przekształcenie Spółki Jawnej 1 w Spółkę z o.o. 1 nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku PIT u Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja taka (tj. przekształcenie spółki jawnej w spółkę z organiczną odpowiedzialnością) nie jest wymieniona w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, wymieniającym źródła przychodu w podatku PIT. A zatem przekształcenie spółki jawnej (Spółki Jawnej 1) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółkę z o.o. 1) nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku PIT u Wnioskodawcy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT u Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   2. spółki kapitałowej;
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 j.t ze zm., dalej: „KSH”) spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Jednocześnie, art. 555 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy działu KSH dotyczącego przekształcenia spółek nie stanowią inaczej.

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego, natomiast wspólnik spółki przekształcanej staje się z dniem przekształcenia podatnikiem spółki przekształconej, w związku z tym majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z art. 555 Kodeksu spółek handlowych.

Należy jednakże zauważyć, że sukcesja podatkowa będąca następstwem przekształcenia nie obejmuje praw i obowiązków wspólników, które przysługiwały im jako podatnikom podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji prawa i obowiązki wspólników jako podatników tego podatku pozostają przy nich, a nie przechodzą na spółkę kapitałową (spółkę z o.o.). Dotyczy to m.in. prawa do odliczeń od dochodu, podstawy opodatkowania, strat podatkowych w kolejnych latach podatkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów szczególnych określających sposób ustalenia przychodu i kosztów u wspólnika spółki osobowej przekształconej w spółkę kapitałową.

Analizując konsekwencje podatkowe w odniesieniu do przekształcenia podmiotów na zasadzie tzw. sukcesji uniwersalnej zauważyć należy, że art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późń. zm.), za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Jednakże u wspólnika (Wnioskodawcy), w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia akcji w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku wspólników spółki jawnej na podmiot inny. Przychód powstanie u Wnioskodawcy (wspólnika) dopiero w momencie zbycia tych udziałów, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi do majątku osobistego podatnika, lecz jest majątkiem przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u wspólnika (Wnioskodawcy) przekształcanej Spółki Jawnej 1 nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (spółki z ograniczona odpowiedzialnością), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej.

Reasumując należy stwierdzić, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, u Wnioskodawcy w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej 1 w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.