Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/4512-323/15-2/RR
z 29 kwietnia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki  przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku na dostawę krajową groszku i kukurydzy konserwowej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie na dostawę krajową groszku i kukurydzy konserwowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, który w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, prowadzi sprzedaż hurtową przetworów warzywnych.

Asortyment produktów oferowanych przez Spółkę, obejmuje m.in.:

• Groszek i kukurydzę, poddane wstępnemu przetworzeniu (oczyszczeniu, rozdrobnieniu), zamrożone, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.39.11.0 „Warzywa zamrożone” (dalej: „Groszek i Kukurydza Mrożone”),
  

• Groszek i kukurydzę, poddane wstępnemu przetworzeniu (oczyszczeniu, rozdrobnieniu), zakonserwowane w inny sposób niż poprzez mrożenie, pakowane w puszki, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.3 „owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane”. Produkty te nie zawierają dodatku przypraw, sosu, bądź mięsa (dalej: „Groszek i Kukurydza Konserwowe”).
  
  

Powyżej wymienione produkty w dalszej części niniejszego wniosku będą nazywane łącznie „Towarami”.

W trakcie wytwarzania Towarów, warzywa poddawane są procesom (konserwacja, pakowanie, przechowywanie) pozwalającym jak najdłużej zachować ich właściwości odżywcze oraz organoleptyczne.

Obecnie, w stosunku do sprzedaży krajowej Groszku i Kukurydzy Mrożonych, Spółka stosuje 5% stawkę VAT. Natomiast w stosunku do sprzedaży krajowej Groszku i Kukurydzy Konserwowych, Spółka stosuje 8% stawkę VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży krajowej Groszku i Kukurydzy Konserwowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży krajowej Groszku i Kukurydzy Konserwowych.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Spółki, przyjęta przez nią dotychczas 8% stawka VAT w stosunku do sprzedaży Groszku i Kukurydzy Konserwowych była stosowana nieprawidłowo.

Stanowisko Spółki w przedmiocie stawki VAT przy sprzedaży Groszku i Kukurydzy Konserwowych wynika z faktu, że podobne względem siebie towary powinny być traktowane na gruncie VAT w sposób jednakowy, tzn. w szczególności powinny być opodatkowane jednakową stawką VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie dostaw jednych towarów (Groszku i Kukurydzy Konserwowych) inną stawką VAT, niż dostaw towarów do nich podobnych (Groszku i Kukurydzy Mrożonych), jest sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej.

Zasada neutralności podatku VAT

Istotą zasady neutralności VAT jest równe traktowanie pod względem opodatkowania VAT towarów i usług podobnych a przez to konkurencyjnych względem siebie. Zgodnie z zasadą neutralności fiskalnej, podobne towary lub usługi powinny być przez państwa członkowskie traktowane w jednakowy sposób na gruncie podatku VAT.

Przykładowo, niedopuszczalna jest sytuacja, w której pewne towary lub usługi są opodatkowane według podstawowej stawki VAT, podczas gdy podobne do nich towary opodatkowane są według stawki obniżonej. Szczegółowe założenia wynikające z powyższej zasady wypracował w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

Źródła zasady neutralności

Zasada neutralności fiskalnej, jako cel wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wyrażona została już w Pierwszej Dyrektywie Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych nr 67/227/EWG (t.j.: Dz. U. 71 z 14.4.1967, str. 1301 ze zm., zwana dalej: „Pierwszą Dyrektywą”). Preambuła do Pierwszej Dyrektywy wyraźnie wskazała potrzebę osiągnięcia harmonizacji ustawodawstwa dotyczącego podatków obrotowych, która wyeliminuje czynniki, które mogłyby zakłócić warunki konkurencji i w konsekwencji, która zapewniłaby neutralne warunki konkurencji, w takim znaczeniu, że w każdym państwie członkowskim podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji. Powyższe postanowienia w zakresie neutralności fiskalnej VAT pozostały aktualne na gruncie obecnie obowiązującego prawa Unii Europejskiej.

Jednym z pierwszych orzeczeń, w których Trybunał sięgnął do zasady neutralności fiskalnej wyrażonej w preambule do Pierwszej Dyrektywy był wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong Kong Trade Development Council. Do powyższej zasady Trybunał odwoływał się w kolejnych orzeczeniach czyniąc zasadę neutralności fiskalnej jedną z podstawowych zasad składających się na wspólny system podatku od wartości dodanej. Na konieczność przestrzegania zasady neutralności fiskalnej podatku VAT TSUE zwracał uwagę m.in. w wyrokach z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-246/04 Turn und Sportunion Waldburg przeciwko Finanzlandesdirektion fur Oberósterreich, z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, z dnia 7 września 1999 r. C-216/97 Jennifer Gregg and Mervyn Gregg, z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawach połączonych C-443 oraz C-444/04 oraz z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum- Mitte.

Przesłanki naruszenia zasady neutralności fiskalnej

Z orzecznictwa TSUE (przykładowo w wyroku Trybunału z dnia 23 października 2003 r. (piąta izba) w sprawie C-109/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec oraz w wyroku Trybunału z dnia 11 października 2001 r. (druga izba) w sprawie C-267/99 Christiane Adam, małżonce Urbing przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines, jak również w wyroku Trybunału z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie C-106/05 (trzecia izba) L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte) należy wnioskować, że do naruszenia zasady neutralności fiskalnej dochodzi w sytuacji, gdy z przepisów krajowych, w zakresie w jakim państwo członkowskie skorzystało z kompetencji do stosowania stawek obniżonych na podstawie art. 98 ust. 1 Dyrektywy VAT, wynika odmienne opodatkowanie towarów lub usług podobnych i przez to konkurencyjnych względem siebie. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę przytoczone orzecznictwo Trybunału, przez odmienne opodatkowanie VAT należy z całą pewnością uznać m.in. sytuację, w której dostawa towarów do siebie podobnych podlega opodatkowaniu różnymi stawkami VAT. W kontekście uznania takiej sytuacji za naruszającą zasadę neutralności nie ma przy tym znaczenia, czy towary podobne opodatkowane różnymi stawkami VAT są w stosunku do siebie faktycznie konkurencyjne.

W wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10 The Rank Group plc przeciwko Commissioners for Her Majestys Revenue and Customs, TSUE wskazał bowiem jednoznacznie, że faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku stwierdzenia naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (zob. podobne wyroki: wyrok Trybunału z dnia 23 października 2003 r. (piąta izba) w sprawie C-109/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Rec. s. I-12691, pkt 22, 23; a także wyrok Trybunału z dnia 17 lutego 2005 r. (druga izba) w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Finanzamt Gladbeck przeciwko Edith Linneweber (C-453/02) i Finanzamt Heme-Westprzeciwko Sawas Akritidis (C-462/02), (Zb.Orz. s. I-1131, pkt 19-21,24,25, 28)).

Zatem, zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie pod względem podatku VAT dwóch usług lub towarów podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspokajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Naruszenie takie nie wymaga więc, aby ponadto stwierdzić faktyczne istnienie konkurencji między danymi towarami/usługami bądź zakłócenie konkurencji z uwagi na rzeczone odmienne traktowanie.

W konsekwencji, spełnienie przesłanki podobieństwa usług/towarów jest wystarczające dla uznania naruszenia zasady neutralności VAT (w sytuacji odmiennego ich traktowania z perspektywy opodatkowania VAT).

Zasada neutralności fiskalnej w orzeczeniach sądów administracyjnych

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych również wskazuje na konieczność poszanowania zasady neutralności fiskalnej podatku VAT w ramach krajowego porządku prawnego. Przykładowo, w wyroku z 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12, Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”) wskazał, że zawężanie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do wyrobów ciastkarskich i ciastek z grupowania 10.71.12 według Rozporządzenia z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (tj.: Dz. U. 2008 r., Nr 207, poz.1293 ze zm., zwane dalej: „PKWiU z 2008 r.”.które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia narusza zasadę neutralności podatku VAT.

Innym przykładem stosowania zasady neutralności jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego („WSA”) w Gdańsku z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 592/09, w którym uznano, że polskie przepisy o VAT uzależniające od wpisania do Rejestru Produktów Leczniczych stosowanie wobec produktów farmaceutycznych obniżonej stawki VAT, są sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT. Powołując się na orzecznictwo Trybunału, WSA w Gdańsku uznał, że taki stan prawny narusza zasadę neutralności fiskalnej, która powinna być rozumiana, jako konieczność zapewnienia neutralnych warunków konkurencji.

5. Podobieństwo towarów
   
   

Kryterium „podobieństwa” nie zostało zdefiniowane wprost w treści Dyrektywy VAT, jednak nie ulega wątpliwości, że wyrażenie to jest pojęciem prawa wspólnotowego, co oznacza, że powinno ono być interpretowane w sposób jednolity i którego znaczenie oraz zakres powinny być identyczne we wszystkich państwach członkowskich. Jednocześnie, konsekwencją uznania „podobieństwa towarów” za pojęcie prawa wspólnotowego jest wyłączna kompetencja TSUE do nadania autonomicznej i jednolitej wykładni temu pojęciu we wspólnotowym porządku prawnym.

TSUE w swoim orzecznictwie dokonał interpretacji pojęcia „podobieństwa towarów” dla celu stosowania zasady neutralności fiskalnej VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że charakter towaru/usługi jest jedynym kryterium, które decyduje o podobieństwie zachodzącym między towarami/usługami. TSUE podsumował tą zasadę w przytaczanym już wyroku w połączonych sprawach C-259/10 i C-260/10 The Rank Group plc gdzie wskazał, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. podobnie wyrok Trybunału z dnia 25 lutego 1999 r. (szósta izba) w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach (zob. podobnie ww. wyrok Trybunału z dnia 23 października 2003 r. (piąta izba) w sprawie C-109/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 22,23). Dwie usługi (towary) są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają tożsame potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (bądź towaru) (zob. podobnie wyrok Trybunału z dnia 3 maja 2001 r. (szósta izba) w sprawie C-481/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, pkt 27; analogicznie wyrok Trybunału z dnia 11 sierpnia 1995 r. (szósta izba) w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 F. G. Roders BV i inni przeciwko Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen., Rec. s. I-2229, pkt 27; a także wyrok Trybunału z dnia 27 lutego 2002 r. (piąta izba) w sprawie C-302/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, Rec. s. I-2055, pkt 23).

Kolejnych, istotnych wskazówek na temat zakresu pojęciowego „podobieństwa towarów” TSUE dostarczył w orzecznictwie wydanym w przedmiocie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana traktatu: Dz. U. UE 2006 C 321E ze zm., zwany dalej: „Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską”). Zgodnie z art. 90 TWE żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na towary innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską, podobnie jak Dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „podobnych towarów”.

W ocenie Spółki, rzecznik generalny Christine Stix-Hackl w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Finanzamt Gladbeck przeciwko Edith Linneweber (C-453/02) i Finanzamt Herne-Westprzeciwko Savvas Akritidis (C-462/02) słusznie wskazał, że możliwe jest przeprowadzenie analogii do orzecznictwa TSUE w zakresie art. 90 TWE w celu interpretacji pojęcia podobieństwa towarów na gruncie Dyrektywy VAT. W wyroku z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders, Trybunał wskazał, że przy ocenie podobieństwa towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tożsamych potrzeb konsumentów, i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania. Analogiczne wnioski TSUE zaprezentował w orzeczeniu z dnia 4 marca 1986 r. w sprawie C-106/84 Komisja przeciwko Danii.

Jak wskazał TSUE w przytoczonym powyżej orzecznictwie, podobieństwo towarów nie oznacza ich identyczności. Dopuszczalne jest bowiem występowanie pewnych różnic między podobnymi towarami. Różnice te nie będą miały wpływu na relację podobieństwa między towarami, o ile nie są istotne ze względu na decyzję konsumenta w przedmiocie nabycia jednego z nich. Analogiczne stanowisko wyraził Rzecznik Generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02. Zdaniem Rzecznika, przy ocenie, czy różnice są w powyższym znaczeniu istotne (tj. na tyle istotne, aby wykluczały podobieństwo towarów), powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Z opinii Rzecznika płynie wniosek, że ocena towarów i ich klasyfikacja podatkowa powinna być zbieżna z postrzeganiem tych towarów przez konsumenta. W konsekwencji, jeśli z punktu widzenia przeciętnego konsumenta dane towary mają podobne zastosowanie, zaspokajają podobne potrzeby, a różnice zachodzące między towarami nie są na tyle istotne, aby decydowały o ich nabyciu, to towary takie należy uznać za podobne.

6. Przesłanki podobieństwa towarów a preferencje konsumenta
   
   

Mając na uwadze wskazane w punkcie 5. powyżej a wypracowane przez orzecznictwo TSUE kryteria dla stwierdzenia podobieństwa towarów należy z całą stanowczością podkreślić, że nie są one w żaden sposób związane z preferencjami nabywczymi konsumenta. Podobieństwo towarów powinno bowiem być badane na podstawie obiektywnych przesłanek, niezależnych od indywidualnego podejścia/nastawienia nabywcy do zakupu określonych towarów. Oczywiste jest, że na proces nabywczy towarów wpływa wiele czynników, w tym jego osobiste subiektywne preferencje. Niemniej jednak, w ocenie Spółki wyłącznie obiektywne cechy i właściwości towaru mają znaczenie w procesie oceny, czy dane towary należy uznać za podobne dla potrzeb stwierdzenia naruszenia zasady neutralności opodatkowania VAT.

Należy zwrócić uwagę, że w żadnym z przytaczanych powyżej orzeczeń TSUE, Trybunał nie analizował podobieństwa towarów/usług z perspektywy indywidualnych preferencji konsumenta. Najlepszym przykładem jest wyrok z dnia 11 sierpnia 1995 r. w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders, w którym TSUE wskazał na znaczące różnice pomiędzy napojami alkoholowymi (winami owocowymi a winami gronowymi) z perspektywy tradycyjnych zwyczajów spożywania, czy właściwości organoleptycznych. Niemniej jednak, TSUE w żadnym wypadku nie analizował podobieństwa towarów z perspektywy preferencji spożywania np. wermutu w stosunku do sherry.

W ocenie Spółki, potrzeby konsumenta można ująć w dwóch wymiarach - obiektywnym i subiektywnym. Z perspektywy podobieństwa towarów w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT jedyne znaczenie mają potrzeby obiektywne np. nadanie posiłkowi szczególnego (np. pikantnego) smaku. Natomiast dla oceny podobieństwa towarów bez znaczenia powinien pozostawać subiektywny wymiar potrzeb konsumenta np. przyprawienie grillowanej sztuki mięsa pikantnym ketchupem marki A w plastikowym opakowaniu.

Uwzględnienie preferencji konsumenta przy ocenie podobieństwa towarów mogłoby bowiem prowadzić do absurdalnych wniosków. Przykładowo, konsument może preferować ketchup marki A z tego względu, że lubi jego wyrazisty smak, ufa marce A lub kupił go w promocyjnej cenie. Jednakże preferencje konsumenta nie mogą prowadzić do wniosku, że ketchup marki A nie jest produktem podobnym do ketchupu marki B tylko z tego względu, że konsument go nie wybrał (ze względu na smak, cenę, markę itd.). Nie ulega zatem wątpliwości, że ketchup marki A i marki B są produktami podobnymi niezależnie od preferencji nabywcy. Nie ulega również wątpliwości, że obiektywnie obydwa towary spełniają taką samą potrzebę konsumenta i w związku z tym powinny podlegać opodatkowaniu VAT według tej samej stawki.

W konsekwencji, podobieństwo towarów dla potrzeb badania naruszenia zasady neutralności opodatkowania VAT musi być niezależne od preferencji nabywczych konsumenta, a należy je badać wyłącznie ze względu na obiektywne przesłanki podobieństwa tj. podobne zastosowanie i wypełnianie podobnych potrzeb konsumenta.

Spółka pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że z przytaczanego orzecznictwem TSUE wynika wprost, że podobieństwo towarów należy badać z perspektywy przeciętnego konsumenta. Oznacza to, że dla uznania podobieństwa konieczne jest ustalenie, czy dana para towarów spełnia te same potrzeby i funkcje dla przeciętnego nabywcy. Przez przeciętnego konsumenta należy zdaniem Spółki rozumieć osobę, która zakupuje towary w celu standardowego ich zastosowania lub spożycia. Przeciętnym konsumentem nie jest jednakże osoba, która dokonuje zakupu/wyboru towaru ze względu na nietypową czy szczególną okoliczność czy potrzebę.

Przykładem takiej szczególnej potrzeby może być zakup składników do przygotowania potrawy/dania według ściśle określonego przepisu. Konsument postępując zgodnie z przepisem dotyczącym np. wypieku ciasta, będzie chciał nabyć margarynę firmy „K.”. Jednakże nie można uznać, że inna margaryna do pieczenia np. firmy „D.” jest towarem „niepodobnym” do margaryny „K.” tylko z tego względu, że przepis na ciasto nakazuje użyć margaryny firmy „K.”. Przykład ten pokazuje, że bardzo często może wystąpić sytuacja, gdy konsument będzie zainteresowany zakupem tylko i wyłącznie danego, konkretnego towaru niezależnie od istnienia towarów podobnych do niego. Jednakże, nie można w takiej sytuacji uznać, że obie wspomniane powyżej margaryny są produktami do siebie niepodobnymi. W ocenie Spółki, takie szczególne i nietypowe potrzeby/okoliczności nie powinny być brane pod uwagę przy analizie podobieństwa towarów, bowiem decydująca dla tej analizy powinna być perspektywa wyłącznie przeciętnego konsumenta/nabywcy.

7. Ocena podobieństwa towarów z perspektywy przeciętnego konsumenta
   
   

Jak wynika z przytaczanego przez Spółkę orzecznictwa TSUE, badania podobieństwa towarów/usług należy dokonywać z perspektywy przeciętnego konsumenta i jego potrzeb. Wobec czego, w celu określenia podobieństwa towarów i ustalenia naruszenia zasady neutralności należy w ocenie Spółki wykluczyć sytuacje wyjątkowe/nietypowe tj. sytuacje, w których decyzja nabywcza konsumenta podyktowana jest szczególnymi potrzebami (sytuacje konsumenta „nieprzeciętnego”).

Przykładami takich szczególnych potrzeb może być dokonywanie zakupu towarów/półproduktów w ramach przygotowywania potraw/dań według ściśle określonego przepisu. Innym przykładem mogą być zakupy dokonywane dla potrzeb osób uczulonych na poszczególne składniki odżywcze, czy konserwanty. W ocenie Spółki, badanie podobieństwa towarów z perspektywy takich szczególnych sytuacji jest nieprzydatne, bowiem nie odzwierciedla ono perspektywy przeciętnego konsumenta.

W ocenie Wnioskodawcy, miarodajnym sposobem, pozwalającym uchwycić perspektywę przeciętnego konsumenta jest bezpośrednie badanie dokonane na reprezentatywnej próbie konsumentów. Jedynie wyniki takiego badania mogą, w ocenie Spółki, stanowić przydatną i miarodajną przesłankę do wnioskowania o podobieństwie towarów, w świetle kryteriów określonych przez orzecznictwo TSUE.

Biorąc pod uwagę powyższe, zlecono niezależnej i cieszącej się renomą na rynku firmie badawczej wykonanie badania nakierowanego na ustalenie m.in., czy Groszek i Kukurydzę Konserwowe można uznać za produkty podobne w stosunku do Groszku i Kukurydzy Mrożonych tj. w szczególności czy spełniają one te same lub podobne potrzeby konsumentów.

8. Przeprowadzone badanie konsumenckie
   
   

Badanie konsumenckie zostało przeprowadzone przez instytut badawczy A.. A. jest uznanym na rynku badawczym instytutem zrzeszonym w czołowych organizacjach branżowych oraz posiada certyfikat Programu Kontroli Jakości Pracy Ankieterów (PKJPA) dla stosowanych technik badawczych, w tym CAWI. Instytut działa na rynku badawczym od ponad 20 lat i posiada szerokie doświadczenie w badaniach opinii, w tym badaniach, które były wykorzystywane jako dowód w postępowaniu sądowym. W firmie zatrudnieni są doświadczeni badacze, specjalizujący się w sposób szczególny w badaniach dla potrzeb procesów sądowych.

Celem przeprowadzonego badania było rozpoznanie, w jakim stopniu poszczególne produkty w obrębie badanych kategorii zaspokajają te same lub podobne potrzeby konsumenta oraz czy mają z perspektywy konsumentów analogiczne zastosowanie.

Badanie konsumenckie zostało przeprowadzone metodą ankiet internetowych (CAWI - Computer Assisted Web Interuiew) na panelu internautów epanel.pl. Badanie zostało zrealizowane w dniach 6-12 grudnia 2013 r., łącznie zrealizowano 1146 ankiet. Struktura próby jest analogiczna jak struktura populacji Polaków pod względem płci, wieku, wielkości miejscowości zamieszkania i województwa, wyniki są więc reprezentatywne dla populacji i mogą być uznane za punkt widzenia przeciętnego konsumenta w Polsce. Rekrutacja osób badanych z panelu internautów pozwoliła na kontrolę oraz ścisłe dotarcie do określonych grup respondentów.

Każdy z respondentów w badaniu oceniał od 4 do 10 kategorii produktowych, dla każdej kategorii uzyskano liczebność minimum 600 osób badanych. Podczas analizy wyników wykorzystano test statystyczny (test dwumianowy), który z 95-procentowym prawdopodobieństwem pozwolił na wnioskowanie czy większość respondentów uważa dane pary produktów za zaspokajające podobne potrzeby.

Raport z przeprowadzonego badania konsumenckiego Spółka przedstawia w załączeniu do niniejszego wniosku (Załącznik nr 5).

9. Konsekwencje naruszenia zasady neutralności opodatkowania
   
   

Naruszenie zasady neutralności i równości opodatkowania VAT, skutkuje uznaniem przepisów ustawy o VAT za sprzeczne z przepisami Dyrektywy VAT.

Na podstawie bogatego orzecznictwa TSUE, nie ulega wątpliwości, iż adresat normy prawa krajowego nie może ponosić negatywnych konsekwencji niedostosowania prawa krajowego do przepisów wspólnotowych. Równocześnie, z możliwości takiej nie może skorzystać państwo członkowskie, które będąc adresatem dyrektywy wspólnotowej nie implementowało jej lub dokonało tego w sposób nieprawidłowy (zob. dla przykładu wyrok Trybunału z dnia 5 kwietnia 1979 r. w sprawie C-148/78 postępowanie karne przeciwko Tullio Ratti, czy też wyrok Trybunału z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-168/95 postępowanie karne przeciwko Ludano Arcaro. Powyższe stanowisko akceptowane jest również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (zob. dla przykładu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. III SA/Wa 364/08).

Mając na uwadze powyższe, w przypadku gdy dostawa towarów do siebie podobnych podlega na podstawie polskich przepisów opodatkowaniu według różnych stawek VAT naruszony przez polskiego ustawodawcę art. 98 Dyrektywy VAT oraz zasada neutralności fiskalnej, stanowiąca fundament wspólnotowego systemu VAT, wymagają, aby Spółka mogła powołać się w celu opodatkowania dostarczanych Towarów według niższej stawki VAT, na przepis ustawy o VAT przewidujący zastosowanie takiej niższej stawki VAT dla towarów podobnych.

10. Podobieństwo Towarów
    
    
    

Wskazane powyżej uzasadnienie, biorąc pod uwagę zarówno orzecznictwo TSUE, jak również orzecznictwo sądów polskich oraz praktykę interpretacyjną Ministra Finansów koncentruje się na przedstawieniu argumentów świadczących o podobieństwie produktów z danej grupy asortymentowej. W tym zakresie Spółka posługuje się dwojakiego rodzaju argumentacją:

1. w pierwszej przedstawia właściwości i funkcje Towarów, które w jej przekonaniu świadczą o podobieństwie Groszku i Kukurydzy Mrożonych oraz Groszku i Kukurydzy Konserwowych;
2. w drugiej części Spółka zamieszcza, w zwięzłej formie, konkluzje przeprowadzonego badania konsumenckiego (cały raport z badania stanowi Załącznik nr 5 do wniosku), które potwierdzają słuszność jej twierdzeń.
   
   

W tym miejscu Spółka pragnie zaznaczyć, że właśnie argument, o którym mowa w punkcie „b” powyżej ma w jej głębokim przekonaniu decydujące znaczenie dla uznania słuszności stanowiska przedstawionego we wniosku. Tylko w taki bowiem sposób (badanie konsumenckie) uzyskać można obiektywny dowód na istnienie/nieistnienie podobieństwa pomiędzy produktami spożywczymi biorąc pod uwagę punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Wynik badania konsumenckiego dostarcza obiektywne informacje, a konkluzje z niego płynące nie są wyrazem czyichkolwiek subiektywnych przekonań, ale w sposób obiektywny potwierdzają/zaprzeczają istnieniu pewnego zjawiska.

1. Właściwości i funkcje Towarów.
   
   

Spółka jest zdania, że opodatkowanie krajowej dostawy od dnia 1 stycznia 2011 r. Groszku i Kukurydzy Konserwowych stawką 8% VAT narusza opisaną powyżej zasadę neutralności fiskalnej podatku VAT. Istnieją bowiem towary podobne do Groszku i Kukurydzy Mrożonych, które są objęte od 1 stycznia 2011 r. obniżoną stawką VAT wynoszącą 5%. Są to:

Groszek i Kukurydza Mrożone - towary zaklasyfikowane do grupowania 10.39.11.0 PKWiU z 2008 r.

Opodatkowanie dostawy Groszku i Kukurydzy Konserwowych oraz Groszku i Kukurydzy Mrożonych według różnych stawek VAT wynika z faktu zamrożenia tych towarów i w konsekwencji przedłużenia terminu ich przydatności do spożycia. Dostawa Groszku i Kukurydzy Konserwowych podlega opodatkowaniu stawką 8%, przy czym dostawa Groszku i Kukurydzy Mrożonych, podlega opodatkowaniu według stawki 5% VAT.

W ocenie Spółki, podobieństwo Groszku i Kukurydzy Konserwowych oraz Groszku i Kukurydzy Mrożonych wynika z faktu, że z perspektywy przeciętnego konsumenta Towary te:

1. pełnią podobną funkcję,
   
2. zaspokajają podobne potrzeby, oraz
   
3. różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby decydowały o ich zakupie.

W tym względzie Wnioskodawca, wskazuje, że

1. wspólną i podstawową funkcją, jaką spełniają Groszek i Kukurydza Konserwowe oraz Groszek i Kukurydza Mrożone z perspektywy przeciętnego konsumenta jest funkcja składnika dania — Towary stanowią jeden z komponentów, dania obiadowego lub kolacyjnego, bądź sałatek czy surówek. Oznacza to, że Towary mogą być konsumowane jako uzupełnienie dań spożywanych zwyczajowo na obiad lub kolację. Podstawowym zadaniem tych towarów jest dostarczenie konsumentowi składników odżywczych zawartych w warzywach oraz urozmaicenie spożywanego posiłku.
   
2. Groszek i Kukurydza Konserwowe oraz Groszek i Kukurydza Mrożone spełniają wobec siebie jednakową potrzebę przeciętnego konsumenta. Potrzebą tą jest bowiem spożycie (a.) dodatku do dania, który urozmaicałby podany posiłek (zarówno pod kątem smaku jak i wyglądu), oraz (b.) produktu zawierającego określone wartości odżywcze.
   
3. Należy przy tym podnieść, iż zarówno w przypadku wytwarzania Groszku i Kukurydzy Konserwowych, jak i Groszku i Kukurydzy Mrożonych, warzywa poddawane są procesom utrwalającym ich właściwości odżywcze oraz organoleptyczne. Zatem w trakcie produkcji Groszku i Kukurydzy Konserwowych oraz Groszku i Kukurydzy Mrożonych, te same produkty (warzywa) są poddawane procesom, które sprowadzają się do osiągnięcia tego samego rezultatu (zachowanie właściwości odżywczych i organoleptycznych warzyw). W konsekwencji, należy stwierdzić, iż już sam proces wytwarzania Towarów, ma na celu umożliwienie konsumentowi zaspokojenia tych samych potrzeb.
   
4. różnice zachodzące między Towarami są nieistotne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Wnioskodawca jest zdania, że przeciętny konsument chcąc urozmaicić danie jakimś warzywem może spełnić tę potrzebę w identyczny sposób za pomocą Groszku i Kukurydzy Mrożonych, czy też zakupując Groszek i Kukurydzę Konserwowe.

Oczywiste jest, że w ramach wyboru pomiędzy Groszkiem i Kukurydzą Konserwowymi, jak i Groszkiem i Kukurydzą Mrożonymi, swoją decyzję konsument oprze na pewnych indywidualnych preferencjach, takich jak choćby atrakcyjne opakowanie, czy cena. Jednakże, jak Spółka wskazywała w poprzednich częściach niniejszego wniosku, wskazanie preferencji jest wyrazem subiektywnych potrzeb konsumenta i tym samym jest nieprzydatne z perspektywy badania podobieństwa, które oparte jest w istocie na cechach obiektywnych Towarów.

Niezależnie od powyższego, w zakresie uznania faktu mrożenia za różnicę niemającą istotnego wpływu na decyzję nabywczą konsumenta, stanowisko Spółki wydaje się potwierdzać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 28 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 697/12, NSA jednoznacznie wskazał, że zawężanie stosowania stawki preferencyjnej wyłącznie do towarów, które spełniają konkretny warunek związany z terminem przydatności do spożycia, który w analizowanym przez NSA stanie faktycznym był wydłużony ze względu na zamrożenia tych towarów, narusza zasadę neutralności podatku VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów.

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt niekonsekwencji ustawodawcy, który z jednej strony promuje produkty świeższe, „zdrowsze” (patrz pieczywo, wyroby ciastkarskie), z drugiej zaś w przypadku warzyw, preferencyjne traktowanie (5% stawkę VAT) przyznaje produktom zamrożonym.

2. Wyniki badania konsumenckiego
   
   

Wyniki przeprowadzonego badania konsumenckiego potwierdzają, że w opinii konsumentów Towary zaspokajają te same lub podobne potrzeby i spełniają podobne funkcje.

W oczach respondentów Groszek i Kukurydza Konserwowe mogą być zamiennikami dla Groszku i Kukurydzy Mrożonych, co oznacza, że z perspektywy przeciętnego konsumenta mają one porównywalne zastosowanie.

Należy bowiem podkreślić, że przy odpowiedzi na pytanie:

„Z Twojego punktu widzenia, jak myślisz, czy poniższe pary produktów zaspokajają podobne potrzeby/mają to samo zastosowanie?”

80% respondentów wskazało, że para warzywa w puszcze - mrożona mieszanka warzyw zaspokaja te same lub podobne potrzeby/ma to samo lub podobne zastosowanie (s. 59 raportu z badania konsumenckiego).

Zdaniem Spółki, powyższy wynik, jednoznacznie potwierdza, że w ocenie przeciętnego konsumenta Groszek i Kukurydza Konserwowe oraz Groszek i Kukurydza Mrożone, mogą być dla siebie substytutami i pełnią te same lub podobne funkcje.

Ponadto przedmiotowe badanie konsumenckie, potwierdza również, że różnice zachodzące między Groszkiem i Kukurydzą Konserwowymi a Groszkiem i Kukurydzą Mrożonymi są nieistotne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, gdyż jedynie 3% respondentów niczym nie zastąpiłaby mrożonej mieszanki warzyw (s. 58 raportu z badania konsumenckiego).

Powyższe dowodzi w ocenie Spółki, że Groszek i Kukurydza Konserwowe oraz Groszek i Kukurydza Mrożone, są produktami podobnymi. Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowanie tych Towarów różnymi stawkami VAT prowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności fiskalnej podatku VAT. W konsekwencji, Spółka ma prawo do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 5% do dostawy Groszku i Kukurydzy Konserwowych na podstawie przepisów ustawy o VAT wprowadzających tę stawkę dla dostawy Groszku i Kukurydzy Mrożonych.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art . 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji, zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

Ponadto, w myśl art. 41 ust. 2a, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zostały wymienione w pozycji 26 - „Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2%” - PKWiU ex 10.3.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Ponadto zgodnie z pkt 1) objaśnień do załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Natomiast w załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%, zostały wymienione w pozycji 19 - „Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane – wyłącznie:

1. ziemniaki zamrożone (PKWiU 10.31.11.0),
   
2. soki z owoców i warzyw (PKWiU 10.32)
   
3. warzywa zamrożone (PKWiU 10.39.11.0),
   
4. owoce i orzechy zamrożone, gotowane lub nie, z wyłączeniem orzechów (ex 10.39.21.0)”

- PKWiU ex 10.3.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, prowadzi sprzedaż hurtową przetworów warzywnych. Asortyment produktów oferowanych przez Spółkę, obejmuje m.in.: groszek i kukurydzę, poddane wstępnemu przetworzeniu (oczyszczeniu, rozdrobnieniu), zamrożone, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.39.11.0 „Warzywa zamrożone” oraz groszek i kukurydzę, poddane wstępnemu przetworzeniu (oczyszczeniu, rozdrobnieniu), zakonserwowane w inny sposób niż poprzez mrożenie, pakowane w puszki, mieszczące się w grupowaniu PKWiU 10.3 „owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane”. Produkty te nie zawierają dodatku przypraw, sosu, bądź mięsa. W trakcie wytwarzania towarów, warzywa poddawane są procesom (konserwacja, pakowanie, przechowywanie) pozwalającym jak najdłużej zachować ich właściwości odżywcze oraz organoleptyczne.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, czy Spółka jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% w okresie od 1 stycznia 2011 r. w odniesieniu do sprzedaży krajowej Groszku i Kukurydzy Konserwowych.

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że obecnie produkty spożywcze podlegają opodatkowaniu wg 5%, 8% i 23% stawki podatku od towarów i usług.

Podstawowe produkty żywnościowe, podlegają opodatkowaniu wg stawki 5% na podstawie art . 41 ust . 2a ustawy o VAT.

Szczegółowy wykaz produktów spożywczych podlegających opodatkowaniu, 5% stawką podatku od towarów i usług, wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. produkty spożywcze, które nie zostały wymienione w załączniku nr 10 do ww. ustawy o podatku od towarów i usług, a są wymienione w załączniku nr 3 do tej ustawy, podlegają opodatkowaniu wg stawki 8%. Stawką tą objęte są, co do zasady, wszystkie produkty spożywcze przetworzone.

Pozostałe produkty spożywcze (które nie są wymienione w ww. załącznikach) podlegają opodatkowaniu według 23% stawki.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 oraz załącznik nr 10 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą VAT, państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ust. 1 i 2 ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III. W pozycji pierwszej tego załącznika wymieniono środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Natomiast zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. Dyrektywy, przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) (dawny artykuł 249 TWE), w celu wykonania kompetencji Unii instytucje przyjmują rozporządzenia, dyrektywy, decyzje, zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości. Decyzja, która wskazuje adresatów, wiąże tylko tych adresatów. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej.

Z powyższych uregulowań wynika, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

W odniesieniu do powyższego twierdzenia warto przywołać wyrok TSUE w sprawie C-8/81 (Ursula Becker), gdzie Trybunał odniósł się do bezpośredniego stosowania VI Dyrektywy i Dyrektyw Rady w ogólności. ETS (obecnie TSUE) podkreślił, że art. 189 Traktatu Rzymskiego (obecnie jest to art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) przewiduje, że „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”. Na gruncie tej regulacji w powyższym rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że „w przypadkach, gdy władze Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania, efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne z Dyrektywą”.

Z przywołanego wyroku wynika, że możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą. W przedmiotowej sprawie przepisy krajowe nie naruszają celów Dyrektywy, gdyż zgodnie z art . 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, które mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III.

Zatem wbrew temu, co twierdzi Wnioskodawca, przepisy Dyrektywy nie mogą być bezpośrednio stosowane, gdyż wyznaczają one państwom członkowskim zamierzony cel, jaki powinny one osiągnąć, pozostawiając władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzania, zaś wyjątek niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania.

Nawiązując do tez Spółki zawartych we wniosku, należy zauważyć, że ww. przepisy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu.

Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy tu zauważyć, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Pod tym względem uregulowania obowiązujące w Polsce są porównywalne z rozwiązaniami stosowanymi w wielu krajach Unii Europejskiej. W Polsce na podstawowe produkty spożywcze obowiązuje najniższa dopuszczalna w państwach członkowskich Unii stawka obniżona w wysokości 5% (szczegółowy wykaz tych produktów wymieniony jest w załączniku nr 10 do ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r.). Stawką podatku w wysokości 8% opodatkowane są co do zasady pozostałe produkty spożywcze (z wyjątkiem produktów takich jak alkohol, kawa, herbata, kakao, czekolada, słodycze).

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Zaznaczyć również należy, że państwo członkowskie, które korzysta z uprawnień do nakładania stawek obniżonych, musi przestrzegać zasady neutralności fiskalnej, która wyklucza różne traktowanie na użytek podatku VAT podobnych towarów i świadczenia usług, które pozostają ze sobą w relacji konkurencji. Zatem, państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT pod warunkiem zachowania zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji przepisu art. 98 Dyrektywy VAT, odnoszącego się do stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych – m.in. wyrok Trybunału z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, wynika, że „brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, że powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji.” - pkt 25 tego wyroku. Trybunał wskazywał również, że „z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy” (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). (…) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.” – pkt 26 i 28 tego wyroku. Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003r. w sprawie C 384/01 Komisja przeciwko Francji.

Do tego problematyka opodatkowania towarów podobnych różnymi stawkami podatku VAT jako potencjalne naruszenie zasady neutralności podatkowej była w przeszłości przedmiotem rozważań TSUE, który szczególnie szeroko wypowiadał się na ten temat w wyrokach m.in. w sprawach połączonych C-259/10 i C-260/10. Jak wskazywał w powyższych wyrokach, „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT”.

Z powyższego twierdzenia wynika, że zagrożenie dla zasady neutralności w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał w powyższych wyrokach pewne istotne kryteria, do których należy się odwołać oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. Wyjaśnił w pkt 43 i 44 powołanego wyżej wyroku, że „W celu ustalenia, czy dwie usługi, są podobne w rozumieniu orzecznictwa przywołanego we wskazanym punkcie, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta (zob. analogicznie wyrok z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/86 CPP, Rec. s. I-973, pkt 29), unikając sztucznych rozróżnień opartych na nieznaczących różnicach podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niemcom, pkt 22, 23). Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (zob. podobnie ww. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. Komisja przeciwko Francji pkt 27; analogicznie wyroki z dnia 11 sierpnia 1995 r. - w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i In. Rec. s. 1-2229, pkt 27; a także z dnia 27 lutego 2002 r. w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. S. I-2055, pkt 23)”.

W odniesieniu do kwestii podobieństwa, konkurencyjności, czy braku istotnych różnic w omawianych Towarach, należy zauważyć, że nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że Groszek i Kukurydza Konserwowa, które Spółka opodatkowuje obecnie stawką 8% VAT oraz Groszek i Kukurydza Mrożona, które Spółka sprzedaje ze stawką 5% są względem siebie podobne. Zdaniem Wnioskodawcy wynika to z faktu, że pełnią one podobną funkcję, zaspokajają podobne potrzeby, oraz różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby decydowały o ich zakupie.

Odmienny charakter wstępnej obróbki wykonywanej podczas produkcji tych Towarów, przygotowanie a w konsekwencji przechowywanie omawianych Towarów, a także preferencje i zapotrzebowanie konsumentów, nie wskazują, aby Towary te stanowiły względem siebie produkty podobne i konkurencje.

Uwzględniając obiektywne potrzeby konsumentów ww. Towarów, nie można uznać za produkty rodzajowo podobne wobec siebie, gdyż Towary te nie spełniają tych samych potrzeb i wymagań konsumenta. Groszek i Kukurydza Mrożona jest towarem, który podczas produkcji wymaga mniejszej obróbki wstępnej a w celu dalszego przechowywania jest poddawany niewielkiemu przetworzeniu w porównaniu do Groszku czy Kukurydzy Konserwowej.

Natomiast zakupiony przez konsumenta Groszek i Kukurydza Konserwowa jest produktem gotowym do spożycia bez dokonywania dodatkowych czynności, a Groszek i Kukurydza Mrożona wymaga jeszcze dalszego przygotowania (obróbki termicznej) aby były gotowe do spożycia, gdyż produkty te są mniej przetworzone przez producenta na etapie ich obróbki i przygotowania do przechowywania.

Towary te co prawda jeśli chodzi o rodzaj / gatunek są warzywami tego samego rodzaju, jednak dokonane w odmienny sposób przetworzenia omawianych warzyw powodują, że otrzymane finalne produkty tj. Groszek i Kukurydza Konserwowa i Groszek i Kukurydza Mrożona są już zupełnie różnymi Towarami, które nie pełnią podobnych funkcji ze względu na odmienne walory smakowe, zdrowotne oraz ich zastosowanie. Różnice w postaci otrzymanej zawartości produktu są na tyle znaczące, że istotnie wpływają na decyzję o ich zakupie. Ponadto na wybór konsumentów wpływają inne czynniki np. konsument, który nie ma możliwości przechowywania w odpowiednich warunkach chłodniczych nie wybierze Groszku czy Kukurydzy Mrożonej, gdyż z obiektywnych przesłanek wynika, że produkt ten bez przechowywania we właściwych warunkach stanie się bezużyteczny i bezwartościowy. W tej sytuacji nie można odnosić się do indywidualnych upodobań danego konsumenta tylko do ogólnych warunków związanych z przechowywaniem Groszku czy Kukurydzy Mrożonej, a tym samym różnic zachodzących pomiędzy tymi produktami, które mają jednak istotne znaczenie dla decyzji konsumenta podczas ich zakupu.

Odnosząc się do przedstawionego badania konsumenckiego przeprowadzonego w celu potwierdzenia, że Towary te zaspokajają te same lub podobne potrzeby i spełniają podobne funkcje, należy zauważyć, że w przeprowadzanym badaniu brały udział indywidualne osoby, których odpowiedzi na zadane pytanie nie uwzględniają wszystkich czynników i zdarzeń przed którymi stoi konsument podczas dokonywania zakupu produktu. Ponadto udzielone odpowiedzi stanowią osobiste preferencje danych osób biorących udział w badaniu (występuje tu czynnik subiektywny). W konsekwencji otrzymany rezultat przeprowadzonego badania stanowi zbiór indywidualnych ocen (preferencji indywidualnych osób), co nie może dowodzić, że analizowane produkty są względem siebie zastępowalne i pełnią podobną funkcję dla przeciętnego konsumenta. Dlatego też tak przeprowadzonego testu nie można uznać za wystarczający i dostatecznie uwzględniający czynniki obiektywne mające wpływ na twierdzenie o podobieństwie tych produktów.

Zatem odnosząc się do kwestii stosowania różnych stawek podatku VAT na opisane przez Spółkę Towary, należy podkreślić, że stosowane różnych stawek podatku VAT (5% i 8%) dla ww. Towarów nie narusza zasady neutralności, gdyż Towary te różnią się od siebie znacząco, zarówno ze względu na ich walory, jak i zastosowanie, co wpływa na wybór określonych Towarów przez klientów.

Wobec tego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryteria dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności.

Podkreślić należy, że wprowadzenie stawki obniżonej jest uprawnieniem państwa członkowskiego, przy czym państwo członkowskie ma duży zakres swobody jeżeli chodzi o wybór stawki obniżonej, która nie może być niższa niż minimum wskazane przez ustawodawcę unijnego.

W konsekwencji w ocenie tut. Organu, Towary tj. Groszek i Kukurydza Mrożona oraz Groszek i Kukurydza Konserwowa, nie są rodzajowo podobne i konkurencyjne względem siebie. Wobec tego, zastosowanie różnych stawek podatku dla wyżej wymienionych artykułów spożywczych pozostaje w zgodzie z przepisami unijnymi.

Jeżeli zatem Groszek i Kukurydza Konserwowa, o których mowa we wniosku zostały wyłączone z opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku VAT w poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy, to Wnioskodawca nie miał i nie ma możliwości zastosowania stawki VAT 5% do dostawy tego Towaru, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy VAT.

W załączniku Nr 10 do ustawy w pozycji 19 pkt 3 wymieniono pod symbolem PKWiU ex 10.3 „Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane – wyłącznie warzywa zamrożone (PKWiU 10.39.11.0)”.

Jak już wcześniej wskazano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych odwołują się do grupowań PKWiU i są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji.

Według klasyfikacji PKWiU wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod symbolem 10.3 znajdują się - owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane. Ustawodawca przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych, które zostały określone m.in. w załączniku nr 10 posłużył się właśnie tą nazwą grupowania i wskazał w poz. 19 na możliwość zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku VAT na towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.3 Owoce i warzywa przetworzone i zakonserwowane, przy czym zgodnie z pkt 3 poz. 19 załącznika nr 3 stawką tą objął tylko i wyłącznie warzywa zamrożone (PKWiU 10.39.11.0).

Dlatego też po uwzględnieniu zapisu wynikającego z poz. 19 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie stawki VAT dla sprzedaży krajowej Groszku i Kukurydzy Konserwowych, należy wskazać, że towary te nie korzystają z możliwości opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku VAT, lecz są opodatkowane 8% stawką podatku VAT na podstawie 41 ust. 2 w zw. Z art . 146a pkt 2 ustawy w powiązaniu z załącznikiem nr 3 poz. 26 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła informacji w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto należy wskazać, że orzecznictwo w kwestii będącej przedmiotem sporu nie jest jednolite. Potwierdzeniem braku ukształtowanej linii orzeczniczej jest orzeczenie NSA z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 754/13, wyrok NSA z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 226/13, czy też wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt. I SA/Po 132/14, WSA w Krakowie z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt 1528/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt. III SA/Wa 997/14.

Końcowo należy zaznaczyć, że tut. Organ nie jest uprawniony do dokonywania analizy dołączonych do wniosku załączników, a interpretację wydaje na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym załączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa ( art . 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania ( art . 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi ( art . 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.