INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą Wnioskodawczyni z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 lipca 2011 r., Nr IPTPB2/415-122/11-4/MP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, doręczoną w dniu 26 lipca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w związku z § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości w związku z czym, zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 lipca 2011 r., Nr IPTPB2/415-122/11-4/MP, uznając stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na wniosek Wnioskodawczyni z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.), uzupełniony pismem z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 13 lipca 2011 r.), wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 lipca 2011 r., Nr IPTPB2/415-122/11-4/MP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni zawarte w ww. wniosku było nieprawidłowe.

We wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 13 lipca 2011 r.), przedstawiono zaistniały stan faktyczny:

W dniu xx czerwca 2008 r., Wnioskodawczyni w formie aktu notarialnego, zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia własności na Nią, jako członka Spółdzielni. Członkiem Spółdzielni, Wnioskodawczyni była od 1987 roku. Od tego też czasu, Wnioskodawczyni była w nabytym lokalu nieprzerwanie zameldowana.

W dniu xx 2010 r., na mocy aktu notarialnego Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży mieszkania, które było jej własnością.

Wnioskodawczyni podaje, że po dokonaniu sprzedaży udała się do Urzędu Skarbowego z pytaniem, o Jej obowiązki jako podatnika, związane ze zbyciem przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawczyni stwierdza cyt. „od zatrudnionego tam pracownika, który przeczytał akt notarialny sprzedaży usłyszałam, że nie muszę płacić od przedmiotowej transakcji żadnego podatku, gdyż jestem objęta tzw. ulgą meldunkową. Wystarczy, jak w rozliczeniu za rok 2010 wypełnię PIT-39, to mnie osobę zameldowaną w sprzedanym lokalu od 28 lat w zupełności zwalnia od płacenia podatku. Nikt nie wspominał o podatku od gruntu, o różnych interpretacjach zapisu ustawodawcy dowiedziałam się dopiero od znajomej, która znalazła się w podobnej sytuacji”.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni podaje, że przed zawarciem ze Spółdzielnią Mieszkaniową w dniu xx 2008 r., umowy o ustalenie odrębnej własności lokalu, posiadała spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. W sprzedanym lokalu była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą zbycia tego lokalu tj. od 1987 roku. Sprzedaż mieszkania nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W związku z tym, zadano następujące pytanie:

W związku z różnymi interpretacjami opisanego problemu, prosi o określenie: czy, jako osoba korzystająca przy sprzedaży lokalu mieszkalnego z ulgi meldunkowej, Wnioskodawczyni ma obowiązek płacić podatek od gruntu, który do przedmiotowego lokalu był przypisany...

Zdaniem Wnioskodawczyni, która powołuje się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/GD 1353/10, lokalu mieszkalnego nie można rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek, gdzie znajduje się lokal mieszkalny, jest trwale związany. Według Sądu, ustawodawca posłużył się pojęciem lokalu mieszkalnego wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej. Zameldować można się jedynie w lokalu/budynku, a nie na gruncie (niezależnie od tego, czy grunt jest zabudowany czy niezabudowany). Według Sądu, zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT, dotyczy więc całości sprzedanego udziału w nieruchomości, tzn. gruntu, czy też udziału w nim i postawionego na nim budynku, czy też lokalu w takim budynku. Wnioskodawczyni podkreśla, iż jako właścicielka lokalu mieszkalnego, nie miała możliwości oddzielnej sprzedaży gruntu i lokalu mieszkalnego, w przypadku kupna/sprzedaży stanowią one całość: cyt. „dlaczego więc, korzystając z ulgi meldunkowej mam zapłacić podatek od gruntu stanowiącego całość lokalu mieszkalnego”.

W dniu 20 lipca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną Nr IPTPB2/415-122/11-4/MP, uznającą stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.), uzupełnionego pismem z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 13 lipca 2011 r.), za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono w dniu 26 lipca 2011 r.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawczyni pismem z dnia 5 sierpnia 2011 r. (data wpływu 9 sierpnia 2011 r.), wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 22 sierpnia 2011 r., Nr IPTPB2/415W-7/11-2/MP (odpowiedź doręczono w dniu 29 sierpnia 2011 r.).

Następnie na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Nr IPTPB2/415-122/11-4/MP, Wnioskodawczyni wniosła skargę z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.), do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. cyt. „ art. 21 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. (zwanej dalej u.p.d.o.f), poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że będzie miała prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wyłącznie w zakresie przychodu ze sprzedaży przysługującego Wnioskodawczyni ze zbycia lokalu mieszkalnego, zwolnienie nie obejmuje zaś przychodu ze sprzedaży przysługującego Jej udziału w gruncie, do którego lokal przynależy,
2. art. 46, art. 47 § 1 i art. 48 Kodeksu cywilnego – przez przyjęcie, że lokal mieszkalny może stanowić samodzielny przedmiot obrotu.
   
   

W związku z powyższym wnosi o:

1. cyt. „uchylenie zaskarżonej decyzji”,
2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
   
   

W uzasadnieniu skargi Wnioskodawczyni podtrzymuje swoje stanowisko, iż biorąc pod uwagę fakt, że prawo podatkowe nie definiuje pojęcia nieruchomości, zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 46-48 k.c. Oznacza to, że lokal mieszkalny/budynek - część składowa nieruchomości, nie może być sprzedany bez gruntu, na którym został on wzniesiony. Uzasadnienia wydanych decyzji w kwestii poruszanej przez Wnioskodawczynię, wciąż zwracają uwagę na odrębność przepisów podatkowych i przepisów prawa cywilnego. NSA w wyroku z dnia 26 lipca 2011 r., Sygn. akt II FSK 416/10, wyraźnie podkreślił, że owszem prawo cywilne i prawo podatkowe stanowią dwie odrębne gałęzie prawa, normujące odmienne stosunki prawne, jednak obie te gałęzie stanowią część systemu prawa, który z założenia winien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Powstanie obowiązku podatkowego niejednokrotnie związane jest z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego (czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego). Biorąc pod uwagę takie podejście do kwestii związanych z autonomią prawa, nie można zgodzić się z wydaną przez Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzją. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia nieruchomości, ani pojęcia zbycia i nabycia. W dotychczasowym orzecznictwie nie budziło zatem wątpliwości, że pojęcie nieruchomości zostało przejęte przez ustawodawcę podatkowego z prawa cywilnego. W dalszej części uzasadnienia wyroku z dnia 26 lipca 2011 r. Sąd zauważa, że w art. 21 ust 1 pkt 126 lit. a) ustawy nie uregulowano wszystkich warunków zwolnienia podatkowego. W art. 21 ust. 21 ww. ustawy ustawodawca wskazał, że zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie we właściwym urzędzie skarbowym o spełnieniu warunków do zwolnienia. Ponieważ w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, przewidziano tylko zwolnienie przychodów z odpłatnego zbycia budynku lub jego części, czy udziału (pkt 126 lit. a) oraz praw majątkowych (pkt 126 lit. b)-d), określenie "nieruchomość" może odnosić się wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku. Uznać zatem należy, że ustawodawca używa na określenie budynku z pkt 126 lit. a), także (zamiennie) pojęcia nieruchomość. Wobec braku definicji legalnej pojęcia „nieruchomość” dla celów podatku dochodowego także i w tym przypadku pojęcie to, należałoby uznać za przejęte z prawa cywilnego i zdefiniować je odwołując się do art. 46 § 1 k.c. Jeżeli nieruchomością budynek może być tylko wyjątkowo, to zwolnienie to, dotyczyłoby wyłącznie budynków stanowiących na podstawie przepisów szczególnych odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 in fine). Wykładnię tę, wzmacniałaby treść art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro budynki, co do zasady są częścią składową gruntu (art. 43 k.c.) i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 k.c.), to budynki niebędące odrębnymi nieruchomościami nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez gruntu, którego stanowią część składową. Zbycie dotyczyć może łącznie gruntu i budynku, który stanowi część składową nieruchomości. Tym samym, przychód uzyskany ze zbycia wyłącznie budynku stanowiącego część składową gruntu nie byłby w ogóle (jako wynikający z czynności niemogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy), objęty zakresem obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie byłoby potrzeby stanowienia zwolnienia podatkowego w tym zakresie. Natomiast przychód ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem, stanowiącym część składową gruntu przed upływem 5 lat od jej nabycia, nawet gdyby zbywca był w budynku zameldowany powyżej 12 miesięcy przed datą zbycia, byłby w całości objęty opodatkowaniem. W swej interpretacji Sąd dalej kontynuował, że taka wykładnia prowadziłaby jednakże do skutków niezgodnych z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano, że istotą tej zasady jest nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie tej samej kategorii (klasy), przynależnej do tej samej kategorii ze względu na to, że posiadają tę samą cechę istotną (relewantną). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną, powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Wyjątki od tej zasady, muszą mieć charakter relewantny, tzn. pozostawać w bezpośrednim związku z celem i zasadniczą treścią przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma oraz służyć ich realizacji, muszą być proporcjonalne, tzn. waga interesów, którym ma służyć zróżnicowanie sytuacji adresatów normy, musi pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku nierównego potraktowania podmiotów podobnych i muszą pozostawać w związku z innymi wartościami, zasadami lub normami konstytucyjnymi, uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Stanowiąc o ulgach podatkowych ustawodawca podatkowy ma względną swobodę, winien jednak uwzględniać przy ich regulacji zasadę równości, wyrażającą się w równym traktowaniu osób znajdujących się w obrębie tej samej klasy (grupy), charakteryzującej się w równym stopniu daną istotną cechą. W tym przypadku cechą istotną w punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest zameldowanie w zbywanym budynku (lokalu) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed dniem zbycia. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy byli zameldowani przez wymagany dla zwolnienia okres w budynkach stanowiących część składową gruntu, prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Taka interpretacja prawa jest zaś niedopuszczalna. Odwołanie się do wykładni systemowej i celowościowej pozwala jednakże na ustalenie znaczenia normy, uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) i ust. 21 ustawy (w granicach znaczenia użytych przez ustawodawcę pojęć), zgodnego z gwarantowanymi przez Konstytucję prawami. Przyjęcie, jako źródła przychodów zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od jej nabycia miało zapobiec spekulacjom na rynku nieruchomości, zwłaszcza rynku dotyczącym budynków i lokali mieszkalnych. Zwolnienie, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, pozwala realizować ten cel, jednocześnie zwalniając z opodatkowania osoby, które nabyły nieruchomość (prawo do domu czy lokalu), z której przez określony w ustawie okres korzystały w celach zgodnych z przeznaczeniem nieruchomości czy prawa (i mogą to wykazać w sposób wskazany w ustawie), co wykluczało cel spekulacyjny ich nabycia. Wykładnia celowościowa wskazuje zatem na to, iż ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem każdego z podatników, który korzystał z budynku czy prawa do lokalu bądź domu w spółdzielni mieszkaniowej zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto, nie można zapominać, że porównanie treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy wyraźnie wskazuje, że zwolnienie uregulowane w ostatnim z powołanych przepisów, odnosi się do przychodów ze źródła, określonego w pierwszym z nich. Pojęcia w nich użyte, powinny więc być rozumiane tak samo. Trudno zakładać, że racjonalny ustawodawca nie zdawał sobie sprawy z niemożności zbycia samego budynku, jeżeli nie stanowił on odrębnej od gruntu nieruchomości. Jeżeli zatem, chciał ograniczyć zakres zwolnienia wyłącznie do przychodu ze zbycia budynku, powinien był określić szczególne znaczenie pojęcia zbycie budynku dla celów podatku dochodowego, nie używać też przy regulacji zwolnienia pojęcia nieruchomości, jeżeli nie nadał mu w ustawie podatkowej odrębnego znaczenia. Przyjęcie takiego ograniczonego zakresu zwolnienia wymagałoby także, wskazania sposobu obliczenia przychodu podlegającego zwolnieniu. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem wyłącznie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wykładnia systemowa i celowościowa, dają zatem podstawę do stwierdzenia, że przychodem zwolnionym od opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 126 lit. a), jest przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a nie przychód wyłącznie ze zbycia budynku. Takie znaczenie pojęcia budynku mieszkalnego (jako gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym) mieści się także w dopuszczalnym (potocznym) znaczeniu wyrażenia "zbycie budynku mieszkalnego", pod którym to pojęciem rozumiana jest sprzedaż domu i gruntu, na którym dom ten jest posadowiony. Użyte przez ustawodawcę wyrażenie jest więc pewnym skrótem myślowym, mającym na celu wskazanie cech nieruchomości (grunt i jego część składowa - budynek mieszkalny), przychód ze zbycia których podlega zwolnieniu. Z tych względów uznać należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje przychód ze sprzedaży nieruchomości - gruntu i stanowiącego jego część składową budynku mieszkalnego.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1270), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu skargi z dnia 26 września 2011 r. (data wpływu 30 września 2011 r.), uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. (data wpływu 28 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 lipca 2011 r. (data wpływu 13 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie, zważył co następuje.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ust. 1 ustanawia ogólną zasadę, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wskazanych w ustawie. Mamy zatem do czynienia z domniemaniem, że każdy rodzaj dochodu podlega opodatkowaniu, o ile nie jest on zwolniony na mocy przepisu szczególnego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa
3. do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

W myśl powyższych przepisów prawa, odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie (np. sprzedaż) ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment jej nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni od roku 1987 była członkiem Spółdzielni Mieszkaniowej i posiadała spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego. W dniu xx czerwca 2008 r., Wnioskodawczyni zawarła ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia prawa własności lokalu. Podkreślić należy, że właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej, jako prawo związane z własnością lokalu. W dniu xx stycznia 2010 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, czyli wraz z udziałem w gruncie. Od 1987 r., Wnioskodawczyni była w tym mieszkaniu nieprzerwanie zameldowana na pobyt stały, czyli w sprzedanym lokalu mieszkalnym była zameldowana na pobyt stały, przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia.

Ocena prawnopodatkowa skutków sprzedaży nieruchomości, winna być dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujących w roku nabycia lokalu mieszkalnego, tj. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni przed zawarciem w dniu xx czerwca 2008 r., umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, posiadała spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, dlatego też nabycie przez Nią prawa własności tego mieszkania (wraz z udziałem w gruncie), nastąpiło w dacie xx czerwca 2008 r.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Jak stanowi art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy lub praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Natomiast, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,
2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,
3. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,
4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powyższe zwolnienie ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Zaznaczyć należy, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Oznacza to, że w odniesieniu do osób, które uzyskały np. w 2010 r. przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia został przedłużony do dnia 30 kwietnia 2011 r.

Wobec powyższego, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch warunków:

• okres zameldowania na pobyt stały nie krótszy niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia,

• terminowe złożenie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia.
  
  

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiują pojęcia „nieruchomość”, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

W myśl art. 47 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Natomiast przepis art. 48 Kodeksu cywilnego stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane.

Wyżej wymienione przepisy wyrażają generalną zasadę, że budynek mieszkalny jako część składowa nieruchomości z wyjątkami przewidzianymi w ustawie - nie może być odrębnym przedmiotem własności i dzieli los prawny rzeczy głównej, tj. gruntu. Dlatego też, sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Zasada przynależności budynku do gruntu została sformułowana na gruncie prawa rzeczowego i odnosi się do stosunków w nim regulowanych, a więc przede wszystkim odnoszących się do kwestii dotyczących prawa własności (skutków rzeczowych czynności cywilnoprawnych).

Wskazać należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów podjął w dniu 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, następującą uchwałę: tzw. ulga meldunkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, ale także gruntu, na którym budynek ten został posadowiony.

Reasumując stwierdzić należy, że ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., obejmowała swoim zakresem nie tylko przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, ale także gruntu (udziału w gruncie), na którym budynek ten (lokal mieszkalny) został posadowiony.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni, uznano jako prawidłowe, jeżeli zostały spełnione pozostałe warunki, określone przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Należy również zastrzec, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady jego ustalania. Tut. Organ, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i Jej stanowiskiem.

Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Tryb., ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Tryb.