2015.01.29 - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
ILPP2/443-1208/14-2/MR
z 29 stycznia 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty środków pieniężnych dokonywanych na otwarty i zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty środków pieniężnych dokonywanych na otwarty i zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie budownictwa mieszkaniowego oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych we wzniesionych budynkach. W związku z inwestycjami mieszkaniowymi oraz z uwagi na wymogi ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, Spółka będzie zawierała z bankami umowy rachunku powierniczego (umowa RP), określone w tej ustawie.

Zgodnie z umową RP, Spółka będzie posiadaczem rachunku (powiernikiem), a właścicielem środków zgromadzonych na rachunku będzie osoba trzecia (powierzający – klient), która będzie dokonywała wpłat na rachunek. Środki zdeponowane na rachunku będą wypłacane Spółce jako powiernikowi w transzach lub jedną kwotą w całości, po spełnieniu określonych warunków.

Umowa RP może przybrać zgodnie z ww. ustawą formę:

zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego;
otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego i gwarancję ubezpieczeniową;
otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego i gwarancję bankową;
otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Z uwagi na specyfikę mieszkaniowych rachunków powierniczych, w celu uzyskania przez Spółkę wypłaty z rachunku powierniczego, będzie ona musiała przedstawić bankowi listę klientów wraz z kwotami, jakie mają być wypłacone, przy czym nie zawsze wszystkie wpłaty danego klienta będą podlegały wypłacie. Rozliczenie takie, w tym jego kwoty, będzie uwarunkowane spełnieniem szeregu warunków opisanych szczegółowo w każdej umowie rachunku powierniczego. W tym celu bank udostępni Spółce podgląd do rachunku powierniczego w ramach bankowości elektronicznej oraz wyciągi w formie elektronicznej w celu monitorowania wpłat klientów, jednak rachunek ten będzie „pasywny”.

W świetle umowy RP, bank stanie się gwarantem i kontrolerem terminowości i rzetelności realizowania inwestycji przez Spółkę. To on de facto będzie decydowało tym, kiedy wypłacić Spółce pieniądze wpłacane przez klientów Spółki, z którym Spółka zawrze umowy deweloperskie.

Spółka wskazuje również na różnice w zakresie funkcjonowania zamkniętego i otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, tj.:

w przypadku zamkniętego rachunku powierniczego – Spółka otrzyma całość pieniędzy wpłaconych przez klienta na ten rachunek, dopiero po przeniesieniu na niego przez Spółkę prawa własności nieruchomości. Wtedy bank wypłaci Spółce całą należność w jednej racie po akcie notarialnym dot. przeniesienia własności nieruchomości (lokalu),
w przypadku otwartego rachunku powierniczego – Spółka otrzyma pieniądze wpłacone przez klienta na ten rachunek w transzach, za każdy zakończony etap inwestycji, zgodnie z umową pomiędzy klientem a deweloperem. Wypłata każdej raty nastąpi w momencie, gdy bank stwierdzi, że dany etap inwestycji został rzeczywiście zakończony i odebrany.

Spółka jednocześnie wyjaśnia, że w związku z inwestycjami mieszkaniowymi planuje zawierać z klientami (osobami fizycznymi) umowy rezerwacyjne w zwykłej formie pisemnej. Na podstawie umowy rezerwacyjnej, Spółka będzie zobowiązana, że przez określony czas od dnia zawarcia umowy rezerwacyjnej nie będzie oferować danego lokalu do sprzedaży innym osobom. W celu zabezpieczenia wykonania powyższego zobowiązania, kupujący zobowiązany będzie do wpłacenia na rzecz Spółki określonej kwoty (tzw. opłaty rezerwacyjnej), stanowiącej gwarancję, że nie odstąpi od zawarcia umowy zobowiązującej. Niezawarcie umowy deweloperskiej w określonym terminie skutkuje wygaśnięciem umowy rezerwacyjnej bez składania dodatkowych oświadczeń. W przypadku niedojścia umowy do skutku, opłata rezerwacyjna, co do zasady, podlega zwrotowi, a więc ma charakter kaucyjny.

Po pewnym czasie od zawarcia umowy rezerwacyjnej byłaby podpisywana pomiędzy Spółką a klientem umowa deweloperska. Na podstawie umowy deweloperskiej, wpłacona przez klienta opłata rezerwacyjna, mogłaby zostać zaliczona na poczet należności wynikającej z umowy deweloperskiej, jednocześnie Spółka byłaby zobowiązana do przekazania opłaty rezerwacyjnej z rachunku bieżącego na właściwy mieszkaniowy rachunek powierniczy – działając w imieniu klienta – co ma na celu uproszczenie procedury realizacji umowy deweloperskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy środki wpłacane na rachunek powierniczy (otwarty i zamknięty) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie ich wpływu na rachunek powierniczy (należący do Spółki), a w momencie dokonania przez Spółkę (jako powiernika) dyspozycji wykorzystania środków zgromadzonych na rachunku powierniczym – z uwzględnieniem warunków wynikających z odrębnych przepisów obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie jedynie w sytuacji, gdy Spółka będzie mogła dysponować tymi środkami przed podpisaniem umowy przenoszącej własność lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy, środki wpłacane przez klientów Spółki na mieszkaniowy rachunek powierniczy – zarówno otwarty jak i zamknięty – nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w momencie ich wpływu na ten rachunek. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów usług powstanie dopiero:

w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w momencie, w którym Spółka będzie mogła dysponować (w całości bądź części) środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym, tj. w momencie złożenia przez Spółkę bankowi dyspozycji przelewu środków z rachunku powierniczego na rachunek bieżący Spółki (lub inny rachunek) bądź złożenia bankowi dyspozycji spłaty kredytu zaciągniętego przez Spółkę w banku obsługującym rachunek powierniczy (bądź w innym banku), stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług,
w przypadku zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w momencie dostawy lokalu mieszkalnego, za który należy uznać chwilę przeniesienia przez Spółkę prawa rozporządzania lokalem jak właściciel na nabywcę, tj. w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność lokalu (data aktu notarialnego).

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo zmiany kwalifikacji opłaty rezerwacyjnej w związku z zawarciem umowy deweloperskiej, konieczność przekazania przez Spółkę tej opłaty na rachunek powierniczy, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w odniesieniu do środków, które Spółka będzie zobowiązana przekazać na rachunek powierniczy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

pkt 5 – ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego,
pkt 6 – oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,
pkt 7 – zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego Imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto, pod pojęciem towaru – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dalej trzeba wskazać, iż stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z kolei, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT).

Natomiast w świetle art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w przytoczonych przepisach, konieczne jest ustalenie czy miała miejsce dostawa towaru, ustalenie terminu wydania przedmiotu umowy, ustalenie terminów otrzymania części zapłaty bądź jej całości, porównanie terminów otrzymania zapłaty oraz terminu wydania, zgodnie z treścią art. 19a ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym konieczne jest również przeanalizowanie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, zgodnie z którymi:

art. 59 ust. 1 – na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią,
art. 59 ust. 2 – stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik),
art. 59 ust. 3 – umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane,
art. 59 ust. 4 – w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu,
art. 59 ust. 5 – w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.
art. 59 ust. 6 – w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zatem istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to rachunek, którego zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Ponadto, należy wskazać, iż zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 16 września 2011 r., o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, bank wypłaca deweloperowi środki pieniężne wpłacone przez nabywcę na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego umowy przenoszącej na nabywcę prawo, o którym mowa w art. 1, w stanie wolnym od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, z wyjątkiem obciążeń na które wyraził zgodę nabywca. Natomiast w myśl art. 11 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, iż może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, iż wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę lub zapłatę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że dokonana przez przyszłego nabywcę wpłata na rachunek powierniczy (zarówno otwarty jak i zamknięty), przed wydaniem nieruchomości, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Wnioskodawca również nadmienia, że w wyniku zawarcia umowy deweloperskiej nie uzyska prawa do dysponowania środkami posiadanymi dotychczas na podstawie umowy rezerwacyjnej, bowiem zgodnie z umową deweloperską Spółka będzie zobowiązana przekazać te środki na rachunek powierniczy. W konsekwencji, zmiana kwalifikacji opłaty rezerwacyjnej w związku z zawarciem umowy deweloperskiej, nie wpłynie na ziszczenie się warunków wynikających z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, bowiem Spółka nie otrzyma przedpłaty, zaliczki, zadatku czy raty na poczet przyszłej dostawy lokalu.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że podobna argumentacja została przedstawiona w niżej wymienionych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, tj.:

interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 września 2014 r. (sygn. ILPP2/443-697/14-2/MR),
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lipca 2014 r. (sygn. ILPP2/443-485/14-2/JK),
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2014 r. (sygn. IPPPJ/443-511/14-2/JL),
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca 2014 r. (sygn. ILPP2/443-345/14-2/SJ),
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2014 r. (sygn. IPPP1/443-228/14-2/AP),
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 maja 2014 r. (sygn. IPPP1/443-228/14-3/AP),
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 maja 2014 r. (sygn. ILPP1/443-150/14-2/NS),
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-220/114-2/MP),
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-222/14-2/JL),
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-222/14-3/JL),
interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2014 r. (sygn. IPPP1/443-223/14-2/Igo).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów, czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 19a ust. 5 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu:
1. wydania towarów przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu,
2. przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,
3. dokonywanej w trybie egzekucji dostawy towarów, o której mowa w art. 18,
4. świadczenia, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług,
5. świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37–41;
otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1;
3) wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:
1. świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,
2. dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),
3. czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług;
wystawienia faktury z tytułu:
1. dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2. świadczenia usług:
  - telekomunikacyjnych,
  - wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
  - najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
  - ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
  - stałej obsługi prawnej i biurowej,
  - dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie natomiast do art. 19a ust. 6 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Powyższy przepis nie dotyczy dostawy lokali. Zatem w rozpatrywanej sprawie zastrzeżenie to nie ma zastosowania.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność m.in. w zakresie budownictwa mieszkaniowego oraz sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych we wzniesionych budynkach. W związku z inwestycjami mieszkaniowymi oraz z uwagi na wymogi ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, Spółka będzie zawierała z bankami umowy rachunku powierniczego (umowa RP), określone w tej ustawie. Zgodnie z umową RP, Spółka będzie posiadaczem rachunku (powiernikiem),a właścicielem środków zgromadzonych na rachunku będzie osoba trzecia (powierzający – klient), która będzie dokonywała wpłat na rachunek. Środki zdeponowane na rachunku będą wypłacane Spółce jako powiernikowi w transzach lub jedną kwotą w całości, po spełnieniu określonych warunków. Umowa RP może przybrać zgodnie z ww. ustawą formę:

zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego;
otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego i gwarancję ubezpieczeniową;
otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego i gwarancję bankową;
otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Spółka wskazała również na różnice w zakresie funkcjonowania zamkniętego i otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego, tj.:

w przypadku zamkniętego rachunku powierniczego – Spółka otrzyma całość pieniędzy wpłaconych przez klienta na ten rachunek, dopiero po przeniesieniu na niego przez Spółkę prawa własności nieruchomości. Wtedy bank wypłaci Spółce całą należność w jednej racie po akcie notarialnym dot. przeniesienia własności nieruchomości (lokalu),
w przypadku otwartego rachunku powierniczego – Spółka otrzyma pieniądze wpłacone przez klienta na ten rachunek w transzach, za każdy zakończony etap inwestycji, zgodnie z umową pomiędzy klientem a deweloperem. Wypłata każdej raty nastąpi w momencie, gdy bank stwierdzi, że dany etap inwestycji został rzeczywiście zakończony i odebrany.

Spółka jednocześnie wyjaśnia, że w związku z inwestycjami mieszkaniowymi planuje zawierać z klientami (osobami fizycznymi) umowy rezerwacyjne w zwykłej formie pisemnej. Na podstawie umowy rezerwacyjnej, Spółka będzie zobowiązana, że przez określony czas od dnia zawarcia umowy rezerwacyjnej nie będzie oferować danego lokalu do sprzedaży innym osobom. W celu zabezpieczenia wykonania powyższego zobowiązania, kupujący zobowiązany będzie do wpłacenia na rzecz Spółki określonej kwoty (tzw. opłaty rezerwacyjnej), stanowiącej gwarancję, że nie odstąpi od zawarcia umowy zobowiązującej. Nie zawarcie umowy deweloperskiej w określonym terminie skutkuje wygaśnięciem umowy rezerwacyjnej bez składania dodatkowych oświadczeń. W przypadku nie dojścia umowy do skutku, opłata rezerwacyjna, co do zasady, podlega zwrotowi, a więc ma charakter kaucyjny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonywanych przez nabywcę lokalu wpłat na otwarty lub zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy oraz z tytułu otrzymywania opłat rezerwacyjnych.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy wskazać, że zgodnie z art. 59 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1376, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą Prawo bankowe – na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

W myśl natomiast art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe – stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe – umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

W razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu (art. 59 ust. 4 ustawy Prawo bankowe).

Z kolei – zgodnie z art. 59 ust. 5 ustawy Prawo bankowe – w razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku– środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości.

Natomiast w myśl art. 59 ust. 6 ustawy Prawo bankowe – w przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377) – ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego – dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego – otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Z kolei zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy – art. 3 pkt 8 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego – to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty.

Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego powiernika, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Powiernik informuje sprzedawcę o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym ten wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie, aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

W świetle powyższego, z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Jak wskazał Wnioskodawca, środki zdeponowane są na otwartym bądź zamkniętym mieszkaniowym rachunku powierniczym. Zatem, uwzględniając treść art. 3 pkt 7 i pkt 8 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, przedmiotem analizy (zapytania) jest wypłata środków z otwartego oraz zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego.

Z tytułu wpłat dokonywanych na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy, u posiadacza rachunku obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale dopiero w momencie ich wypłaty przez bank, w części, jaką faktycznie posiadacz rachunku otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy.

Natomiast, z tytułu wpłat dokonywanych na zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy, u posiadacza rachunku obowiązek podatkowy również nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy, ale także dopiero w momencie ich wypłaty przez bank, w części, jaką faktycznie posiadacz rachunku otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, pod warunkiem, że wcześniej nie nastąpiło wydanie lokalu.

Jak wynika z opisu sprawy, w przypadku zamkniętego rachunku powierniczego – Spółka otrzyma całość pieniędzy wpłaconych przez klienta na ten rachunek, dopiero po przeniesieniu na niego przez Spółkę prawa własności nieruchomości. Wtedy bank wypłaci Spółce całą należność w jednej racie po akcie notarialnym dot. przeniesienia własności nieruchomości (lokalu),

Zatem, obowiązek podatkowy w opisanej sytuacji – w odniesieniu do zamkniętego rachunku powierniczego – powstanie u Wnioskodawcy z chwilą dostawy lokali, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel na nabywcę (moment podpisania aktu notarialnego), co ma miejsce przed wypłatą wpłat z rachunku powierniczego.

Odnosząc się natomiast do opisanej przez Wnioskodawcę „opłaty rezerwacyjnej”, należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, zaliczka to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu. W niniejszej sprawie – jak wskazano we wniosku – kupujący zobowiązany będzie do wpłacenia na rzecz Spółki określonej kwoty (tzw. opłaty rezerwacyjnej), stanowiącej gwarancję, że nie odstąpi od zawarcia umowy zobowiązującej. Niezawarcie umowy deweloperskiej w określonym terminie skutkuje wygaśnięciem umowy rezerwacyjnej bez składania dodatkowych oświadczeń. W przypadku niedojścia umowy do skutku, opłata rezerwacyjna, co do zasady, podlega zwrotowi, a więc ma charakter kaucyjny. Zatem opłata rezerwacyjna – jak słusznie zauważa Wnioskodawca – nosi znamiona „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, że ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Wobec powyższego, w momencie wpłaty przez klienta tzw. „opłaty rezerwacyjnej” do chwili podpisania umowy przedwstępnej wpłata ta nosi znamiona kaucji, tym samym nie stanowi przedpłaty, zaliczki na poczet przyszłej dostawy lokalu lub budynku w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy. W konsekwencji u Spółki w momencie otrzymania od ewentualnego klienta wpłaty tzw. „opłaty rezerwacyjnej” nie powstanie obowiązek podatkowy z ww. tytułu. Jednocześnie, jeśli klient podpisze ze Spółką umowę przedwstępną na dostawę lokalu, Spółka przekaże ww. „opłatę rezerwacyjną” na otwarty rachunek powierniczy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę tzw. „opłaty rezerwacyjnej” następnie przekazanej na otwarty lub zamknięty rachunek powierniczy nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego. Ponadto z tytułu kolejnych wpłat dokonywanych przez nabywców na otwarty lub zamknięty rachunek powierniczy, u Wnioskodawcy (jako posiadacza rachunku) obowiązek podatkowy nie powstanie w momencie wpływu tych wpłat na rachunek powierniczy. Dopiero w momencie, kiedy Wnioskodawca otrzyma wpłaty dokonywane przez nabywców lokali na otwarty rachunek powierniczy, a więc z chwilą przeniesienia środków pieniężnych zgromadzonych przez bank z otwartego rachunku powierniczego na rachunek bankowy Wnioskodawcy, powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę tych środków, pod warunkiem, że wcześniej nie dojdzie do wydania lokalu.

Natomiast w przypadku zamkniętego rachunku powierniczego, kiedy to Spółka otrzyma całość pieniędzy wpłaconych przez klienta na ten rachunek, dopiero po przeniesieniu na niego przez Spółkę prawa własności nieruchomości, obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą dokonania dostawy lokalu.

Reasumując, w opisanej we wniosku sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu wpłat dokonywanych przez nabywców na rzecz Wnioskodawcy za pośrednictwem otwartego lub zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego nie powstaje w momencie ich wpływu na rachunek powierniczy.

Wobec powyższego, obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstaje:

w przypadku rachunku otwartego – w momencie wypłaty środków przez bank, w części, jaką faktycznie posiadacz rachunku otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy;
w przypadku rachunku zamkniętego – z chwilą dostawy lokali, tj. z chwilą przeniesienia rozporządzania nimi jak właściciel na nabywcę (moment podpisania aktu notarialnego) – co ma miejsce przed wypłatą wpłat z zamkniętego rachunku powierniczego na rachunek Spółki, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy,
w przypadku opłat rezerwacyjnych przekazanych na otwarty rachunek powierniczy w momencie wypłaty środków przez bank, w części, jaką faktycznie posiadacz rachunku otrzyma, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, a w przypadku opłat rezerwacyjnych przekazanych na zamknięty rachunek powierniczy, dopiero po przeniesieniu na klienta przez Spółkę prawa własności nieruchomości, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą dokonania dostawy lokalu.
Natomiast samo otrzymanie od ewentualnego klienta wpłaty tzw. „opłaty rezerwacyjnej” jak i późniejsze przekazanie na rachunki powiernicze nie rodzi w ogóle obowiązku podatkowy z ww. tytułu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin